Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van een bedrijfstak - BTW - Overdracht van een bedrijfsafdeling

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

- de partiële splitsing van vennootschap X waarbij haar exploitatieactiviteit A wordt overgedragen aan de recent opgerichte vennootschap Y, beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

- de partiële splitsing van vennootschap X onder de toepassing valt van artikel 117, § 2 van het federaal Wetboek der Registratie-, hypotheek-, en griffierechten (hierna federaal W.Reg.);

- de partiële splitsing van vennootschap X onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw);

- de partiële splitsing gevolgd door de verkoop van de aandelen van vennootschap Y aan een andere groepsentiteit met het oog op de vorming van een aparte tak voor activiteit A binnen de groep, verantwoord is door andere motieven dan de ontwijking van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344 § 1, WIB 92.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. Vennootschap X behoort tot een internationale groep en is een Belgische exploitatievennootschap die thans verschillende activiteiten heeft.

3. De aandelen van vennootschap X worden aangehouden door de vennootschappen M en N.

4. Er wordt thans een partiële splitsing van vennootschap X overwogen, waarbij alle activa (inclusief de onroerende goederen), passiva, rechten, verplichtingen en het personeel verbonden aan activiteit A zullen worden overgedragen aan een recent door vennootschap M opgerichte Belgische vennootschap Y. Na de partiële splitsing zal vennootschap X nog de overige Belgische activiteiten van de groep behartigen.

5. Aangezien de partiële splitsing kadert binnen een wereldwijde reorganisatie die ertoe strekt om een afzonderlijke pijler voor de vennootschappen met activiteit A te creëren, zullen de aandelen van vennootschap Y vervolgens worden overgedragen aan een andere groepsentiteit die als holding voor alle vennootschappen met activiteit A zal fungeren.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 op de partiële splitsing van vennootschap X

6. De geplande partiële splitsing van vennootschap X, waarbij alle activa (inclusief de onroerende goederen), passiva, rechten, verplichtingen en het personeel verbonden aan activiteit A zullen worden overgedragen aan een recent opgerichte Belgische vennootschap Y, zal gepaard gaan met de uitgifte van aandelen van vennootschap Y aan haar aandeelhouders, vennootschappen M en N. Deze voorgenomen verrichting beantwoordt aan de definitie van een met splitsing gelijkgestelde verrichting als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, g) 1), WIB 92.

7. Het afsplitsen van de exploitatieactiviteit A kadert volgens de aanvragers binnen een internationale herstructurering van de groep, waarbij men op groepsniveau alle op zichzelf staande activiteiten, waaronder activiteit A, wenst te groeperen in afzonderlijke juridische entiteiten, zodat deze niet langer verweven zijn met de kernactiviteiten van de groep. Nadien is het de bedoeling om de entiteiten met op zichzelf staande activiteiten, i.c. ook de entiteiten met activiteit A, onder te brengen in een centrale holdingvennootschap per op zichzelf staande activiteit. Verwacht wordt dat het afzonderen van deze activiteiten in afzonderlijke juridische entiteiten zal leiden tot meer flexibiliteit en wendbaarheid om dichter bij hun markten te opereren en ervoor zal zorgen dat deze beter zullen zijn uitgerust om te concurreren met pure-play concurrenten.

8. De aanvragers hebben bevestigd dat de partiële splitsing geen negatieve impact zal hebben op de tewerkstelling. Het personeel verbonden aan activiteit A zal mee overgaan naar vennootschap Y, waaruit blijkt dat deze activiteit bij de verkrijgende vennootschap zal worden verdergezet.

9. Ingeval van een (partiële) splitsing in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 worden de verkrijgende vennootschappen, overeenkomstig de bepalingen van artikel 213, WIB 92, bij het bepalen van het gestorte kapitaal en van de voorheen gereserveerde winst die ingeval van (partiële) splitsing bij elk van de overnemende of verkrijgende vennootschappen in aanmerking worden genomen, geacht het gestorte kapitaal, de belaste reserves en de vrijgestelde reserves van de (partieel) gesplitste vennootschap evenredig met de fiscale nettowaarde van de door deze laatste aan elk van hen gedane inbreng te hebben overgenomen of verkregen. De aanvragers hebben bevestigd dat de omdeling van de fiscale vermogensbestanddelen conform het bepaalde in artikel 213, WIB 92 zal gebeuren. Dit blijkt ook uit de bij de aanvraag toegevoegde splitsingsstaat.

10. Vennootschap X is winstgevend en heeft een belastbare basis. Er werd bevestigd dat zij niet beschikt over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen. Aangezien vennootschap Y recentelijk werd opgericht, beschikt deze vennootschap evenmin over dergelijke bestanddelen. De aanvragers hebben tevens prognoses en financiële plannen overgemaakt waaruit blijkt dat zowel vennootschap X als vennootschap Y financieel leefbaar zullen zijn na de partiële splitsing.

11. De aanvragers hebben verder bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van vennootschap X te vervreemden. De aandelen van vennootschap Y zullen evenwel na de partiële splitsing worden verhangen onder een andere groepsvennootschap, dit teneinde de wereldwijde afsplitsing van divisie A binnen de groep te kunnen doorvoeren.

12. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van vennootschap X zal plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

13. De verkrijgende vennootschap Y is een binnenlandse vennootschap.

14. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de partiële splitsing van vennootschap X kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de toepassing van artikel 117, § 2, federaal W.Reg. op de partiële splitsing van vennootschap X

15. Volgens artikel 117, § 2, federaal W.Reg. is het in de artikelen 115 en 115bis van hetzelfde wetboek bedoelde recht niet verschuldigd voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Unie, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken, en dit onder de volgende voorwaarden:

- dat de inbreng het geheel omvat van de goederen die door de inbrengende vennootschap worden aangewend tot één of meer afdelingen van haar onderneming welke, op technisch en organisatorisch gebied, elk een autonome activiteit uitoefenen en op eigen kracht kunnen werken; en

- dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt hetzij door toekenning van aandelen, hetzij door toekenning van aandelen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde of, bij gebrek aan een nominale waarde, van de fractiewaarde van de toegekende aandelen niet overschrijdt. Indien het Belgisch of buitenlands recht dat de verkrijgende vennootschap beheerst niet in een begrip gelijkaardig aan dat van het kapitaal van een naamloze vennootschap voorziet, wordt met de fractiewaarde gelijkgesteld, de inbrengwaarde, zoals die blijkt uit de jaarrekening, van alle door de aandeelhouders of vennoten toegezegde inbrengen in geld of in natura, met uitzondering van de inbrengen in nijverheid, in voorkomend geval verhoogd met de reserves die op grond van een statutaire bepaling slechts aan de aandeelhouders of vennoten kunnen worden uitgekeerd mits een statutenwijziging, dit alles gedeeld door het aantal aandelen.

16. Vennootschap X zal via een partiële splitsing haar exploitatieactiviteit A overdragen aan de recent opgerichte vennootschap Y. De inbrenggenietende vennootschap Y is een binnenlandse vennootschap.

17. De inbreng van activiteit A zal worden gedaan door vennootschap X, een bestaande Belgische vennootschap. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel is gevestigd op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Unie.

18. De notie “bedrijfstak” dient vanuit twee invalshoeken te worden bekeken, enerzijds vanuit de inbrengende vennootschap en anderzijds vanuit de inbrenggenietende vennootschap. Ten name van de inbrengende vennootschap dient te worden nagegaan of de overgedragen activa, passiva en andere rechten en elementen een geheel uitmaken en al een zekere vorm van autonomie hebben. Ten name van de inbrenggenietende vennootschap is het van belang of de ingebrachte afdeling autonoom kan functioneren binnen de inbrenggenietende vennootschap.

19. De aanvragers wijzen erop dat afdeling A oorspronkelijk een activiteit was die door de groep werd verworven van een andere groep en dat deze activiteit was ondergebracht in een afzonderlijke entiteit. In het kader van de rationalisatie van de structuren en het verminderen van het aantal entiteiten van de groep werd deze vennootschap via fusie opgenomen in vennootschap X. De aanvragers stellen dat in de periode dat afdeling A onderdeel uitmaakte van vennootschap X, deze nog steeds in zeer grote mate een zelfstandige, afzonderlijke tak van activiteiten met eigen klanten, personeel en leveranciers, uitmaakte. De thans geplande partiële splitsing houdt een terugkeer in naar de situatie van vóór de fusie waarbij divisie A in een afzonderlijke rechtspersoon was ondergebracht, met dien verstande dat de oorspronkelijke activiteit A wordt aangevuld met de beperkte activiteit A die reeds in vennootschap X aanwezig was voorafgaand aan de fusieverrichting. Op heden wordt reeds een analytische boekhouding gevoerd bij vennootschap X met cijfers per activiteit. De aanvragers hebben tevens prognoses en financiële plannen overgemaakt waaruit blijkt dat vennootschap Y financieel leefbaar zal zijn na de partiële splitsing.

20. Uit de gegevens van de aanvraag blijkt dat alle bestanddelen en werknemers die tot activiteit A behoren, zullen worden overgedragen aan de recent opgerichte Y. Het gaat onder meer over de hiernavolgende vermogensbestanddelen:

- de eigendomsrechten/zakelijke rechten betreffende onroerende goederen (deze onroerende goederen zijn schuldenvrij);

- materieel en voorraden;

- cliënteel en handelsvorderingen;

- alle vergunningen en contracten, zoals de huurcontracten van onroerende goederen en de leverancierscontracten voor goederen en diensten (waar activiteiten nu voor de volledige vennootschap X plaatsvinden, zullen de leverancierscontracten worden uitgesplitst in twee afzonderlijke contracten);

- handelsschulden en andere schulden (fiscaal/sociaal/…) rekening houdend met de betrokken activiteit en personeelsleden;

- voorzieningen wanneer en in de mate dat ze betrekking hebben op activiteiten, locaties of personeelsleden van divisie A.

21. Uit de voorgaande opsomming van het geheel van de activa en de passiva die worden overgedragen aan vennootschap Y, kan worden besloten dat het een inbreng betreft van een activiteit die kan worden beschouwd als een reeds bestaand georganiseerd geheel van activa en passiva dat op technisch en organisatorisch vlak door eigen middelen reeds autonoom functioneert, en bij de inbrenggenietende Belgische vennootschap ook autonoom zal kunnen functioneren. De ingebrachte activiteit A is bijgevolg te beschouwen als een bedrijfstak.

22. De inbreng zal volledig worden vergoed door de toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen in de Belgische verkrijgende vennootschap. Hieruit kan worden besloten dat aan de voorwaarde wordt voldaan dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstak, de inbreng uitsluitend wordt vergoed door toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, al dan niet samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen niet overschrijdt. In casu wordt er geen geldopleg betaald.

23. Derhalve kan worden besloten dat de geplande partiële splitsing van vennootschap X kan genieten van de vrijstelling van evenredige registratierechten zoals voorzien in artikel 117, § 2, federaal W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht bij toepassing van artikel 167 federaal W.Reg.

III.C. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw op de partiële splitsing van vennootschap X

24. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

25. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

26. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

27. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden verder gezet.

28. Naast het voortzetten van de activiteit is tevens vereist dat de inbrenggenietende entiteit op autonome wijze de activiteit verderzet.

29. De in de aanvraag opgenomen transactie betreft de partiële splitsing van vennootschap X waarbij zij haar exploitatieactiviteit A overdraagt aan de nieuw opgerichte vennootschap Y.

30. De aanvragers delen mee dat alle activa en passiva, alsook alle werknemers, specifiek verbonden aan activiteit A en dus benodigd voor het verderzetten van de activiteit, zullen worden overgedragen aan de nieuwe vennootschap.

31. Verwijzend naar de in de aanvraag beschreven overdracht dient vastgesteld te worden dat de exploitatieactiviteit A zal kunnen worden voortgezet door de nieuw opgerichte vennootschap Y.

32. Rekening houdend met de aangebrachte elementen in de aanvraag kan worden vastgesteld dat activiteiten op autonome wijze verder zullen worden gezet.

33. Tot slot wordt vastgesteld dat vennootschap X handelt als btw-belastingplichtige met recht op aftrek. De aanvragers delen mee dat vennootschap Y zal voldoen aan de voorwaarde van de hoedanigheid van btw-belastingplichtige met recht op aftrek.

34. Derhalve dient geconcludeerd te worden dat de inbreng van de exploitatieactiviteit A in de nieuw opgerichte vennootschap Y ressorteert onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw.

III.D. Betreffende de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92 op het geheel van de verrichtingen

35. De aanvragers hebben aangegeven dat de partiële splitsing van vennootschap X zal worden gevolgd door de verhanging van de aandelen van vennootschap Y onder een andere groepsvennootschap.

36. De combinatie van een partiële splitsing gevolgd door een verkoop van de aandelen van de verkrijgende vennootschap met het oog op de overdracht van een deel van haar activa (in casu activiteit A) zou desgevallend kunnen worden aanzien als een fiscaal misbruik in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92, indien de verkrijger van de aandelen een derde partij is ten aanzien van de overdragende partij, waarbij meerwaarden op activa worden omgezet in meerwaarden op aandelen en waarbij de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van artikel 24 WIB 92 tracht te plaatsen.

37. In casu zullen de aandelen van vennootschap Y niet aan een derde partij buiten de groep worden overgedragen maar aan een andere groepsvennootschap met het oog op de creatie van een afzonderlijke pijler voor activiteit A binnen de groep. Er bestaat evenmin een intentie om de aandelen van vennootschap X over te dragen.

38. Derhalve kan worden besloten dat het geheel van rechtshandelingen (de partiële splitsing van vennootschap X en de interne verhanging van de aandelen van vennootschap Y) door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen en geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92 met betrekking tot de toepassing van de artikelen 24 en 183 WIB 92.

39. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks het vermelde in de randnummers 11 en 37 niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van vennootschap X en/of vennootschap Y buiten de groep. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de beslissing niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.