Nieuwheidskarakter van een gebouw voor de toepassing van de btwBtw - Nieuwheidskarakter van een gebouw voor de toepassing van de btw - Vernieuwbouw - Artikel 44, § 3, 1° W.BTW Vestiging van een zakelijk recht op nieuwe gebouwen - Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW - Optionele belastingheffing voor onroerende verhuur - Artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW - Aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van het publiekrechtelijk lichaam X en het bestuur met rechtspersoonlijkheid Y. X en Y zijn geregistreerd voor btw-doeleinden als gedeeltelijke, gemengde belastingplichtigen.

2. De betreffende gebouwen W en M (beiden beschermd erfgoed) zullen worden gerestaureerd en omgevormd met het oog op een herbestemming tot een centrum dat zich zowel tot consumenten als naar bedrijven en sectororganisaties richt. Naast een fysieke aanwezigheid in deze gebouwen ambieert het centrum ook een digitaal platform uit te bouwen.

3. X is op heden volle eigenaar van beide gebouwen en zal optreden als bouwheer van de restauratie- en omvormingswerken. Bedrijf Z zal optreden als gedelegeerd bouwheer voor X.

De verbouwingen zullen aanleiding geven tot belangrijke wijzigingen aan deze gebouwen. Zij worden alvast nieuwe gebouwen qua uitstraling.

4. Het project C wordt gerealiseerd in nauwe samenwerking met het bestuur Y. Er werd in dit kader een subsidieovereenkomst afgesloten tussen beide partijen X en Y waarbij Y een subsidie van alfa miljoen euro toekent aan X in ruil voor een zakelijk recht, meer bepaald een erfpachtrecht.

Y zal op haar beurt de bedoelde gebouwen ter beschikking stellen van één of meerdere exploitant(en) via een persoonlijk genotsrecht. Het is de intentie om de terbeschikkingstelling ervan te laten plaatsvinden onder het stelsel van de optioneel btw-belaste onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

5. Tegen deze achtergrond hadden de aanvragers van de DVB graag rechtszekerheid bekomen met betrekking tot de volgende fiscale aandachtspunten op het vlak van btw.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de beoogde werken aan de bedoelde gebouwen W en M ertoe zullen leiden dat deze gebouwen voor btw weer als nieuw kunnen worden beschouwd, in het bijzonder omdat de totale kostprijs van de materiële werken in onroerende staat aan het desbetreffende gebouw >>60% (W) respectievelijk >>60% (M) bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw (exclusief de grondwaarde) bij voltooiing van de werken;

• X de hoedanigheid bezit van beroepsoprichter in de zin van artikel12, § 2 W.BTW;

• het erfpachtrecht ten bezwarende titel zal worden gevestigd en met btw kan worden belast gelet op het btw-nieuwheidskarakter van de betreffende gebouwen;

• X de btw geheven van de materiële werken en intellectuele diensten met betrekking tot de herbestemming van W en M, volledig in aftrek kan brengen voor zover de prijs van het erfpachtrecht minstens 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs ervan;

• de toekomstige terbeschikkingstelling van W en M door Y aan één of meerdere exploitant(en) kan kwalificeren als een btw-belaste onroerende verhuur onder het optiestelsel overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW;

• het bestuur Y, ingevolge zijn intentie om de betreffende gebouwen na oplevering te bestemmen voor een btw-belaste onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, de btw geheven over de vestiging van het erfpachtrecht onmiddellijk en volledig in aftrek kan brengen.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Vestiging van een erfpachtrecht door X

III.A.1. Algemeen

8. De vestiging van een erfpachtrecht op een uit zijn aard onroerend goed is in principe vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid W.BTW.

De vestiging wordt echter onderworpen aan btw wanneer het zakelijk recht betrekking heeft op een nieuw gebouw (desgevallend met bijhorend terrein) in de zin van de btw-wetgeving en de vestiging van dit zakelijk recht gebeurt door (i) een beroepsoprichter (1) in de zin van art. 12, § 2 W.BTW (artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste streepje W.BTW) of door (ii) een toevallige btw-belastingplichtige (belastingplichtige-niet-beroepsoprichter of niet-belastingplichtige (particulier, niet-belastingplichtige rechtspersoon)) die uitdrukkelijk opteert voor een vestiging van dit zakelijk recht met btw, te voldoen via de bijzondere btw-aangifte 104.5 (artikelen 8, § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid, tweede streepje W.BTW).

[(1) Een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW is een belastingplichtige die geregeld gebouwen in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW, die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, hierop zakelijke rechten vestigt of overdraagt.]

III.A.2. Het lichaam X als beroepsoprichter

9. X is een gedeeltelijke en gemengde btw-plichtige, die binnen haar met btw te belasten activiteiten, geregeld nieuwe gebouwen vervreemdt door middel van een verkoop of vestiging van een zakelijk recht.

10. Daarenboven kan ook nuttig worden verwezen naar vaste rulingpraktijk waaruit volgt dat een belastingplichtige als beroepsoprichter wordt beschouwd wanneer de oprichting of verbouwing van een gebouw een zekere omvang heeft waardoor de duur van de werken zich over verschillende jaren zal uitspreiden en de belastingplichtige ab initio de intentie heeft om hierop een zakelijk recht te vestigen of over te dragen. In casu zijn de werken ook dermate complex en omvangrijk dat ze zich zullen spreiden over meer dan één kalenderjaar en staat het vast dat X een erfpachtrecht wil vestigen op de gebouwen in hun toekomstige staat van afwerking.

III.A.3. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

III.A.3.1. Regelgevend kader - administratieve criteria voor vernieuwbouw

11. Het begrip ‘verbouwing’ wordt niet gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf. Dit begrip suggereert volgens de btw-administratie “op zijn minst” dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (2). Dat is haar uitgangspunt.

[(2) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (3).

[(3) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55, ECLI:EU:C:2017:869.]

12. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch weer worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie) (4).

[(4) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld dat de afwezigheid in het nationale recht van (afzonderlijke) voorwaarden voor de toepassing van het nieuwheidscriterium op verbouwde oude gebouwen niet betekent dat bepaalde verbouwingen van een onroerend goed niet met btw zouden kunnen worden belast. Het ontbreken van een dwingende omschrijving in het nationale recht van deze voorwaarden doet geen afbreuk aan de toepassing van de btw op de verkoop van de verbouwde gebouwen (H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 32, ECLI:EU:C:2023:181). Het is dus met andere woorden voldoende dat de richtlijnen ter zake beschreven staan in de Belgische administratieve commentaren.]

In deze beide gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (5).

[(5) Ibidem.]

13. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (6). In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

[(6) Aanschrijving nr. 16/1973, punt 10, 3°.]

Bij deze vernieuwbouwbeoordeling moet het geheel van de relevante factoren in aanmerking worden genomen.

Een ingrijpende wijziging in de bestemming van het gebouw wordt door de DVB slechts in ondergeschikte orde bij haar beoordeling betrokken. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en de structuur dienen bij de vernieuwbouwbeoordeling betrokken te worden.

Ook een ingrijpende wijziging in de aard van het gebouw wordt op zichzelf beschouwd onvoldoende geacht om zonder meer te besluiten dat een verbouwd oud gebouw kwalificeert als (ver)nieuw(bouwd gebouw voor btw-doeleinden.

De notie “wijziging in aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van een gebouw” in de administratieve commentaren moet worden beoordeeld in de zin dat de verbouwingen die leiden tot de wijziging in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw (i) ingrijpend zijn én (ii) van die aard zijn dat oude gebouwen dermate verbouwd zijn dat zij de kenmerken van een nieuw gebouw vertonen.

Aan deze voorwaarde inzake wijziging in aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw, is in principe voldaan, wanneer de verbouwing dermate ingrijpend is dat, na de verbouwingswerkzaamheden, het aandeel van de oorspronkelijke draagmuren van het gebouw minder dan 50% bedraagt van het geheel van de draagmuren na de verbouwingen. Het feit dat er niet aan dit 50%-criterium aangaande de dragende structuur van een gebouw wordt voldaan of nog het gegeven dat de verbouwingen hoofdzakelijk binnen het volume van het oude gebouw plaatsvinden, sluiten onder omstandigheden echter niet per se altijd uit dat een oud gebouw na de verbouwingen weer als nieuw voor btw-doeleinden moet worden aangemerkt.

Wanneer bovendien bij de vernieuwbouwbeoordeling zou blijken dat de werkzaamheden enkel beperkt zouden zijn tot louter energetische ingrepen, kan er geen sprake zijn van een ingrijpende verbouwing.

14. Geplande ingrijpende wijzigingen in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB onder omstandigheden bijvoorbeeld kunnen zijn:

• geplande ingrijpende wijzigingen in de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingsstructuur op elke verdieping van een gebouw;

• geplande ingrijpende wijzigingen in de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw;

• geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

Een ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, liftkoker, e.a.

15. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan de wezenlijke elementen van het gebouw aanbrengen, is het niettemin vaak moeilijk met zekerheid te stellen of het gebouw hierdoor wel de vereiste ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn.

Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen (7). Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

[(7) Ibidem.]

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen (8).

[(8) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 48, ECLI:EU:C:2017:869.]

In België heeft de btw-administratie in haar bestuurlijke praktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken.

16. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken en dient de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aan te tonen.

17. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

III.A.3.2. Toepassing in casu

III.A.3.2.1. Gebouwen W en M in detail: kwalitatief vernieuwbouwcriterium – belangrijke maar niettemin niet de vereiste ingrijpende wijziging aan de wezenlijke elementen van de gebouwen

18. Opdat X, na de geplande onroerende werken, de bedoelde gebouwen zou kunnen ter beschikking stellen aan Y via de vestiging van een zakelijk recht (erfpachtrecht), wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat deze gebouwen na de geplande werken weer zullen kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden. Het is de bedoeling van X om dit erfpachtrecht te belasten met btw.

19. In casu genieten beide gebouwen een bescherming als onroerend erfgoed waardoor de werken met de grootste zorg moeten worden uitgevoerd om de erfgoedwaarde van beide gebouwen te verzekeren. Traditioneel is het voor dergelijke gebouwen veeleer moeilijk om het btw-nieuwheidskarakter te verkrijgen op basis van het hoofdcriterium (een ingrijpende wijziging in aard en structuur ervan ). De werken aan beide gebouwen zijn, mede gelet op het beschermd karakter van beide gebouwen, bijzonder complex en omvangrijk.

20. Uit de beoordeling van de geplande werkzaamheden volgt naar het oordeel van de DVB dat in de gegeven omstandigheden voor de bedoelde gebouwen weliswaar sprake is van een belangrijke wijziging in de wezenlijke elementen van deze gebouwen maar dat niet tot haar voldoening is aangetoond dat er sprake is van de vereiste ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van de bedoelde gebouwen, namelijk in hun aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming, en er wordt volgens haar dus niet voldaan aan het administratief kwalitatief vernieuwbouwcriterium, zodat de bedoelde gebouwen, na uitvoering van de werken, op basis van dit kwalitatief criterium niet weer als een ‘nieuw gebouw’ kunnen worden aangemerkt voor btw-doeleinden.

Ook de aan de DVB overgemaakte fotoreportages, afbeeldingen, plannen en studies sterken haar in haar overtuiging dat de dragende structuur van de bedoelde gebouwen toch in overwegende mate wordt behouden.

21. In het licht van wat voorafgaat beroept de aanvrager zich bijgevolg uitdrukkelijk op de toepassing van de 60%-regel (cf. supra).

III.A.3.2.2. (relatief) kwantitatief criterium: toetsing aan de 60%-regel in concreto

22. In de voorliggende situatie is het, rekening houdend met de omvang en het beschermd karakter van de bedoelde gebouwen, niet tot voldoening van de DVB duidelijk dat de voorgenomen werkzaamheden leiden tot de vereiste ingrijpende wijziging in de aard en de structuur van deze gebouwen.

23. Als er een “belangrijke wijziging” wordt aangebracht aan (de wezenlijke elementen van) een gebouw maar – zoals in casu – niet met zekerheid te stellen is of het gebouw hierdoor de vereiste “ingrijpende wijziging” in zijn aard en structuur heeft ondergaan, kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra).

24. Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

De DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van de gebouwen noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvragers.

In casu wordt de kostprijs met betrekking tot de uitgevoerde materiële werken (met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken geschat op # euro (# euro minus # euro), exclusief btw (zie deel ‘financiering’ van het verslag van een strategisch adviesbureau). In het schattingsverslag van een waarderingsbureau wordt de totale kostprijs van de materiële werken geschat op bèta euro, exclusief btw.

De totale verkoopwaarde van beide gebouwen samen, exclusief de grond, wordt geschat op gamma euro (zie schattingsverslag). Zodoende maakt de totale kostprijs van de materiële werken aan beide gebouwen >>60 % uit van de verkoopwaarde van beide gebouwen samen bij voltooiing van de werken (berekening gebaseerd op totale kostprijs materiële werken zoals voorzien in het schattingsverslag). Hieruit volgt dat de 60%-grens ruimschoots wordt overschreden en dat beide gebouwen voor btw weer als nieuw kunnen worden beschouwd.

25. Hierna wordt de berekening van de 60%-grens ook per gebouw afzonderlijk gemaakt:

- De totale kostprijs van de materiële werken met betrekking tot het het gebouw W wordt geschat op # euro. Na voltooiing van de werken wordt de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, geschat op # euro (zie schattingsverslag). Zodoende maakt de kostprijs van de materiële werken aan het gebouw >>60% uit van de waarde van het gebouw bij voltooiing van de werken. Hieruit volgt dat de 60%-grens ruimschoots wordt overschreden en dat het gebouw voor btw weer als nieuw kan worden beschouwd.

- De totale kostprijs van de materiële werken met betrekking tot het gebouw M wordt geschat op # euro. Na voltooiing van de werken wordt de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, geschat op # euro (zie schattingsverslag). Zodoende maakt de kostprijs van de materiële werken aan het gebouw >>60% uit van de waarde van het gebouw bij voltooiing van de werken. Hieruit volgt dat de 60%-grens ruimschoots wordt overschreden en dat het gebouw voor btw weer als nieuw kan worden beschouwd.

26. Indien de door de aanvragers verstrekte cijfergegevens – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van de gebouwen na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn, voldoet het project “C” aan de door de btw-administratie vooropgestelde norm op grond waarvan de bedoelde gebouwen (W en M) weer als nieuw kunnen worden beschouwd voor btw-doeleinden.

27. De werken zullen verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van deze gebouwen en ook het belang van de uitgevoerde werken wordt aangetoond.

III.B. Vestiging van een erfpachtrecht ten bezwarende titel

28. X krijgt van Y een subsidie voor de restauratie en omvorming van beide gebouwen. Daartegenover staat dat X een gebruiksrecht moet verstrekken aan Y na uitvoering van de werken. Zoals hiervoor reeds werd toegelicht, hebben partijen ervoor gekozen om te werken met een erfpachtrecht.

29. Gelet op het rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de subsidie en het erfpachtrecht, moet worden geoordeeld dat de subsidie in feite de vergoeding uitmaakt van het erfpachtrecht. Het betreft dus een erfpachtrecht dat ten bezwarende titel wordt verstrekt. Dit volgt ook duidelijk uit het ontwerp van erfpachtovereenkomst.

30. Partijen wensen van de DVB uitdrukkelijk bevestiging te krijgen over het vergoedend karakter van deze subsidie.

31. De subsidie van alfa euro dient gekwalificeerd te worden als een zogenaamde “pseudosubsidie”. Pseudosubsidies zijn de vergoeding van een levering of dienst die wordt verricht ten aanzien van de subsidiegever. Zij vormen de prijs van een handeling. Bijgevolg zijn de gewone regels inzake de belastbaarheid erop van toepassing. Dit houdt in casu in dat de subsidie btw-matig in feite als een vergoeding wordt aanzien voor het erfpachtrecht dat door X zal worden toegekend aan Y.

Het erfpachtrecht wordt dus verstrekt ten bezwarende titel, zoals genoegzaam blijkt uit de samenlezing van het contractual framework.

Het is Y zelf dat de vergoeding toekent aan X in ruil voor het erfpachtrecht. Hieruit blijkt dus duidelijk een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dit recht dat wordt verstrekt door X en deze vergoeding die X hiervoor in de plaats krijgt.

De bedoelde vergoeding wordt niet (louter) toegekend voor de realisatie van het project C, maar wel degelijk voor het gebruiksrecht door Y. Deze vergoeding zal niet kunnen worden teruggevorderd indien blijkt dat het project C niet gerealiseerd zal kunnen worden maar dit wel in de staat waarin dit zich op dat moment bevindt ter beschikking wordt gesteld van Y.

32. De DVB deelt de visie van de aanvragers dat uit de aangehaalde elementen blijkt dat partijen de intentie hadden om de subsidie als tegenprestatie te beschouwen.

Bijgevolg wordt het erfpachtrecht effectief ten bezwarende titel (tegen vergoeding) gevestigd, zodat de vestiging ervan aan btw kan (9) worden onderworpen gelet op het btw-nieuwheidskarakter van beide gebouwen.

[(9) Wanneer gebouwen weer nieuw worden voor btw-doeleinden op basis van de 60%-regel is er immers geen verplichting voor een beroepsoprichter om de gebouwen met btw te vervreemden (facultatieve administratieve tolerantie; cf. supra).]

III.C. Btw-recuperatie door X

33. De btw op de werken die Z (in haar hoedanigheid van gedelegeerd bouwheer) aan X factureert (10), kan door X volledig worden gerecupereerd ingevolge de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik (11).

[(10) Voor werken in onroerende staat zullen deze werken met verlegging van heffing worden gefactureerd.]

[(11) Artikel 46, § 2 W.BTW.]

34. Om een volledig recht op btw-aftrek te kunnen uitoefenen, zal de gevraagde prijs voor het erfpachtrecht op het gebouwaandeel ten minste 97,5% moeten bedragen van de oprichtingsprijs (exclusief de grond). Voor de berekening van de 97,5% regel moet de grondwaarde dus altijd buiten beschouwing worden gelaten, zowel voor de berekening van de oprichtingsprijs als voor de berekening van de verkoopprijs van het zakelijk recht. Dit is inmiddels vaste rulingpraktijk.

35. Aangezien de duurtijd van het erfpachtrecht nog (definitief) moet worden vastgelegd (minimum x jaar), kan op dit ogenblik nog niet met stellige zekerheid worden bepaald hoeveel de verkoopprijs van het zakelijk recht op het gebouwaandeel bedraagt.

Daarom wordt hierna alvast een eerste high-level berekening van de 97,5%-regel gemaakt waarbij er zowel voor de oprichtingsprijs als voor de prijs van het zakelijk recht wel rekening werd gehouden met het grondaandeel.

- Aankoopprijs bestaande gebouwen en grond: # EUR

- Hard costs: bèta EUR

- Soft costs: # EUR

Totale oprichtingsprijs: # EUR

De verkoopprijs van het zakelijk recht bedraagt in casu alfa euro. Dit is >>100 % van de oprichtingsprijs.

36. Indien de verkoopprijs van het zakelijk recht toch minder dan 97,5% van de oprichtingsprijs zou bedragen (wat op basis van de eerste berekening inclusief de grondwaarde volgens de aanvragers wellicht niet het geval zal zijn), zal het recht op btw-aftrek in hoofde van X pro rata worden beperkt. Dit standpunt van de btw-administratie wordt gedeeld door het Hof van Cassatie (12).

[(12) Cass. 21.12.2012, F.11.0067.N, TFR, 2013, nr. 440, 357.]

III.D. Btw-belaste onroerende verhuur onder het optiestelsel

III.D.1. Toepasselijke regelgeving

37. De onroerende verhuur is in principe vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° W.BTW. Op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW kan de verhuur van een onroerend goed uit zijn aard (door incorporatie) toch met toepassing van btw gebeuren, mits een aantal grond- en vormvoorwaarden zijn vervuld. Eén van deze voorwaarden is dat de btw op de materiële oprichtingswerken ten vroegste opeisbaar is geworden op 01.10.2018.

38. In de circulaire betreffende de optionele btw-belaste onroerende verhuur wordt in dit verband verduidelijkt dat ook wordt bedoeld een gebouw dat op of na 01.10.2018 op ingrijpende of belangrijke wijze is gerenoveerd. Ter zake kan worden verwezen naar de criteria die de btw-administratie traditioneel hanteert om voor de toepassing van de btw vernieuwbouw gelijk te stellen met nieuwbouw (13) FAQ nr. II.3 (14) bepaalt immers het volgende:

[(13) Zie beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en van 29.04.1976 en aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10, 3°. Deze beslissing en circulaire werden later overgenomen in de Btw-Handleiding van 2015 (zie nr. 152/2) en in de Btw-Commentaar van 2025 (zie Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C)).]

[(14) Circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur – FAQ nr. II.3. Ook de wetgever heeft overigens, blijkens de parlementaire geschiedenis van de Wet op de optioneel btw-belaste onroerende verhuur tussen belastingplichtigen, verduidelijkt dat een verbouwd oud gebouw voor btw weer als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt in twee gevallen:

“Enerzijds worden daarmee eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken, wanneer het niet volledig duidelijk is of de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd.” (zie Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28-29)

Hiermee lijkt de Belgische wetgever aansluiting te zoeken bij de traditionele administratieve zienswijze ter zake.]

“Moet de optie voor de belastingheffing van de onroerende verhuur uitsluitend betrekking hebben op een nieuwbouw?

Als basisregel geldt dat de optie voor de belastingheffing van de onroerende verhuur betrekking moet hebben op een nieuwbouw. Hiermee wordt eveneens bedoeld een gebouw dat recent op ingrijpende of belangrijke wijze is gerenoveerd.

Meer bepaald worden de gebouwen of gedeelten van gebouwen beoogd waarvoor de btw op de materiële werken in onroerende staat met betrekking tot het gebouw die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan of, bij uitbreiding, tot de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan, en die gefactureerd zijn aan de bouwheer, ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden.

Deze basisregel omvat inderdaad tevens een oud gebouw dat ingrijpende of belangrijke renovatiewerken heeft ondergaan.

Worden dus tevens bedoeld door dit eerste tijdstip van opeisbaarheid van 01.10.2018, de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat:

- waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, pijlers, vloeren, traphallen, liftkoker...) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, ongeacht de kostprijs van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging;

- die aan het gebouw (of aan het gedeelte van het gebouw) werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 % bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken. Die verkoopwaarde wordt bepaald onder controle van de administratie.”

III.D.2. (Ver)nieuw(bouwd) gebouw op basis van de 60%-regel

39. Dat het derde geval voorzien in de Belgische administratieve commentaren inzake vernieuwbouw wordt beoogd en met name de 60%-regel in casu is vervuld, werd hiervoor reeds afdoende aangetoond. De DVB verwijst in dit verband naar haar argumentatie ter zake.

40. Aangezien de materiële werken in onroerende staat nog moeten starten, zal bijgevolg voldaan zijn aan de voorwaarde ingevolge dewelke de btw geheven van de oprichtingskosten (lees: vernieuwbouwkosten) pas ten vroegste op 01.10.2018 (cut-off date) opeisbaar mag worden.

III.D.3. Overige voorwaarden

41. Naast de voorwaarde ter zake van de opeisbaarheidsdatum (cf. supra) zijn er nog een aantal andere voorwaarden voor een btw-belaste onroerende verhuur onder het optiestelsel:

- de verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorend terrein (eerste grondvoorwaarde);

- het verhuurde gebouw of gedeelte van een gebouw, desgevallend met inbegrip van het bijhorend terrein, moet door de huurder uitsluitend worden gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent (tweede grondvoorwaarde).

Een btw-belaste verhuur van onroerende goederen uit hun aard vereist dat de huurder het gehuurde pand uitsluitend gebruikt voor btw-belastbare activiteiten (btw-belast of btw-vrijgesteld) en aldus geenszins het gehuurde pand mag bestemmen (aanwenden) voor om niet activiteiten. De DVB benadrukt dat een om niet (gratis) terbeschikkingstelling van het gehuurde pand door een exploitant (bijvoorbeeld aan X) in deze dus verhinderend zou zijn voor de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

- de optie tot btw-heffing over de onroerende verhuur moet uitdrukkelijk en gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder én de huurder. Men kan hierop bovendien niet terugkomen vóór het einde van de overeenkomst. De optie wordt uitgeoefend door een specifieke clausule op te nemen in het huurcontract (vormvoorwaarde).

42. De eerste grondvoorwaarde stelt in casu geen probleem, aangezien de volledige gebouwen in principe ter beschikking zullen worden gesteld van de exploitant(en). Daarnaast maakt Y zich sterk dat ook de tweede grondvoorwaarde en de vormvoorwaarde vervuld zullen zijn opdat toepassing kan worden gemaakt van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

III.E. Btw-recuperatie door bestuur y

43. Het recht op btw-aftrek ontstaat van zodra de intentie bestaat om in de toekomst een aan btw onderworpen activiteit uit te oefenen die recht op btw-aftrek verleent. Dit principe werd reeds meermaals in zowel Europese (15) als nationale rechtspraak bevestigd.

[(15) Zie o.a. HvJ 14.02.1985, zaak C-268/83, Rompelman; HvJ 29.02.1996, zaak C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (Inzo).]

44. Ook in de Belgische administratieve commentaren met betrekking tot de btw-belaste onroerende verhuur onder het optiestelsel wordt bevestigd dat het recht op btw-aftrek al kan worden uitgeoefend voor de btw geheven van de investeringen met betrekking tot de oprichting of vernieuwing van het gebouw bestemd voor de belaste verhuur, zelfs vóór de ingebruikneming van het goed en vóór de eerstesteenlegging (16).

[(16) Circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019, FAQ nr. 5.]

45. Uit het contractual framework blijkt naar het oordeel van de DVB in casu duidelijk dat Y de geobjectiveerde intentie heeft om de bedoelde gebouwen btw-belast ter beschikking te stellen aan één of meerdere exploitant(en).. Bijgevolg kan Y onmiddellijk en volledig haar recht op aftrek van de btw geheven over de vestiging van het erfpachtrecht uitoefenen.

46. In dit verband wordt ook opgemerkt dat over de periode waarin Y het gebouw btw-belast zal verhuren (i.e. 25 jaar) er een aanzienlijk bedrag aan output-btw zal zijn. Y heeft immers de intentie om een zakelijke (marktconforme) huurprijs te vragen aan de exploitant(en). Aangezien op heden de exploitant(en) nog niet gekend is (zijn) en bijgevolg de toekomstige huurprijs ook niet, is het niet mogelijk om al een accurate vergelijking te maken tussen enerzijds de btw die zal worden gerecupereerd door Y en anderzijds de verschuldigde btw die door Y zal worden afgedragen over de duurtijd van de huurovereenkomst (zie echter vergelijking hierna op basis van de prognose opgesteld door een strategisch adviesbureau).

47. Daarenboven, zelfs in het geval Y de input-btw op het erfpachtrecht niet volledig zou kunnen wedersamenstellen met de output-btw over de periodieke huurvergoedingen (gedurende de btw-herzieningstermijn van 25 jaar), dan nog zou dit principieel geen aanleiding mogen geven tot een beperking van het recht op btw-aftrek in hoofde van Y (17).

[(17) H.v.J. 20.01.2005, C-412/03, Hotel Scandic Gasabäck, www.curia.europa.eu; H.v.J. 04.05.2023, C-127/22, Balgarska telekomunikatsionna kompania, www.curia.europa.eu.]

48. Daarnaast zal/zullen ook de exploitant(en) – die beide gebouwen btw-belast zullen exploiteren – over een periode van 25 jaar een aanzienlijk bedrag aan btw afdragen. Dit blijkt ook duidelijk uit het rapport met betrekking tot het verdienmodel van de uitbating, opgesteld door een strategisch adviesbureau.

In deze rapportage zijn de te verwachte opbrengsten per deelproject over 20 jaar terug te vinden. De contributie is hierbij telkens de marge (opbrengsten minus kosten die specifiek aan deze activiteit kunnen worden toegewezen, maar zonder rekening te houden met de overhead kosten).

- Voor het deelproject # 1 verwacht men in het eerste jaar reeds een contributie van # euro. Over de 20 jaar verwacht men een totale contributie van # miljoen euro wat een btw-bedrag impliceert van bijna # miljoen euro (18). Indien men toch niet zou opteren voor de inrichting van de bedoelde activiteit, dan zal deze ruimte worden gebruikt voor andere ruimtes die btw-belast zouden worden verhuurd. In beide gevallen zal het gebouw dus volledig voor btw-belaste activiteiten worden bestemd.

[(18) Hierbij wordt door de aanvrager nog voorbehoud gemaakt over het toe te passen btw-tarief. Indien het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van toepassing zou zijn, dan zou het verschuldigd btw-bedrag op de geschatte contributie ongeveer # euro bedragen.]

- Voor deelproject # 2 verwacht men in het eerste jaar reeds een contributie van # euro. Over de 20 jaar verwacht men een totale contributie van # miljoen euro wat een btw-bedrag impliceert van meer dan # miljoen euro.

- Voor deelproject # 3 verwacht men in het eerste jaar reeds een contributie van # euro. Over de 20 jaar verwacht men een totale contributie van # miljoen euro wat een btw-bedrag impliceert van # miljoen euro.

- Voor deelproject # 4 verwacht men in het eerste jaar reeds een contributie van # euro. Over de 20 jaar verwacht men een totale contributie van # miljoen euro wat een btw-bedrag impliceert van bijna # miljoen euro (19).

[(19) In de praktijk zal dit bedrag volgens de inschatting van de aanvrager wellicht lager zijn omdat een deel van de omzet onderworpen zal zijn aan het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek I van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.]

- Voor de uitbating van een bepaalde economische activiteit een verwacht men break-even te zijn.

Uit deze prognose blijkt dus dat de output-btw die door de exploitant zal worden gegenereerd in de eerste 20 jaar, wordt geschat op meer dan # miljoen euro (zie “totaal contributies activiteiten”).

IV. Conclusie

49. Indien de door de aanvragers verstrekte cijfergegevens – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van de hiervoor bedoelde gebouwen (W en M) na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn en op voorwaarde dat de beoogde belangrijke werken verder ook aanleiding zullen geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van deze gebouwen en dat ook het belang van de uitgevoerde werken wordt aangetoond, de bedoelde gebouwen voor de toepassing van de btw weer als nieuw kunnen worden aangemerkt in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, omdat de totale kostprijs van de materiële werken in onroerende staat aan deze gebouwen minstens 60% (en in casu beduidend meer dan 60%) bedraagt van de verkoopwaarde ervan (exclusief de grondwaarde) bij voltooiing van de bedoelde werken.

50. Het erfpachtrecht zal ten bezwarende titel (tegen vergoeding) worden gevestigd en kan op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste streepje W.BTW met btw worden belast gelet op het btw-nieuwheidskarakter van de hiervoor bedoelde gebouwen en de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW die X bezit.

51. De erfpachtgever, X, kan de btw geheven van de materiële werken en intellectuele diensten met betrekking tot de herbestemming van de gebouwen W en M, volledig in aftrek kan brengen voor zover de prijs van het erfpachtrecht minstens 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs ervan.

52. De toekomstige terbeschikkingstelling van W en M door de erfpachthouder-verhuurder, Y aan één of meerdere exploitant(en) kan kwalificeren als een btw-belaste onroerende verhuur onder het optiestelsel overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW;

53. Het bestuur Y kan, ingevolge zijn geobjectiveerde intentie om de betreffende gebouwen (W en M) na oplevering te bestemmen voor een optioneel btw-belaste onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, de btw geheven over de vestiging van het erfpachtrecht onmiddellijk en volledig in aftrek brengen.