--- title: "Voorafgaande beslissing 2025.0869 · Btw Kwalificatie van belastbare handelingen Maatstaf van heffing Belastbaar feit en opeisbaarheid" description: "Btw Kwalificatie van belastbare handelingen Maatstaf van heffing Belastbaar feit. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2025.0869 van 16 december 2025." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2025-0869-btw-kwalificatie-belastbare-handelingen-maatstaf-3973" lang: "nl" --- # Btw Kwalificatie van belastbare handelingen Maatstaf van heffing Belastbaar feit en opeisbaarheid **Nummer** 2025.0869 **Datum** 16 december 2025 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Nederlands ## Tekst 395 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2025.0869 d.d. 16.12.2025 *DBFM-overeenkomst* · *Btw* · *Kwalificatie van belastbare handelingen* · *Maatstaf van heffing* · *Belastbaar feit en opeisbaarheid van de btw* · *Vrijstelling* · *Aftrek van voorbelasting* · *Regel van « werkelijk gebruik* · *Bepaling van de schuldenaar van de btw* · *Artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW* · *Artikel 19, § 2, derde lid W.BTW* · *Artikelen 22, § 2, eerste lid en 22bis, § 4 W.BTW* · *Artikel 26, § 1 W.BTW* · *Artikel 44, § 3, 5° W.BTW* · *Artikelen 45, § 1 en 46, § 2 W.BTW* · *Artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW* · *Vennootschapsbelasting* · *Aftrekbare beroepskosten* · *Winst* · *Primauteit van het boekhoudrecht* · *Overlopende rekeningen* · *Matching* · *Voorziening voor risico’s en kosten* · *Artikelen 24, 48 juncto 194, 49, 183, 198/1, § 2, tweede lid en 198/1, § 6, 13° WIB92* ## Samenvatting Het College van de DVB kan zich akkoord verklaren met de btw-kwalificatie en btw-gevolgen van de bedoelde, geduide en toegelichte DBFM-overeenkomst voor het project “DBFM P” (DBFM-opdracht). Het ontwerp en de bouw van de Buiten-Configuratie, waarvoor de Opdrachtnemer, te weten Y, door de Opdrachtgever, te weten X, wordt vergoed door middel van een eenmalige Mijlpaalvergoeding (en dus niet middels de Beschikbaarheidsvergoedingen) kwalificeren voor btw-doeleinden respectievelijk als de vergoeding voor een dienst gelinkt aan een onroerend goed in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en als de vergoeding voor werk in onroerende staat in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en meer bepaald artikel 19, § 2, derde lid W.BTW die met Belgische btw te belasten zijn, Y als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw (aan het standaard btw-tarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en het volledige btw-bedrag verschuldigd over de Buiten-Configuratie zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW opeisbaar en betaalbaar worden op het moment van ontvangst van de betaling van de Mijlpaalvergoeding door Y (kassysteem). De maatstaf van heffing van deze Mijlpaalvergoeding mag overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.BTW echter niet lager zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met (i) de door Y gedragen kosten van ontwerp en bouw met betrekking tot de Buiten-Configuratie en met (ii) de intercalaire interesten tot op het moment van Beschikbaarheid. De D- en B-component begrepen in de Investeringsvergoeding kwalificeren voor btw-doeleinden respectievelijk als de vergoeding voor een dienst gelinkt aan een onroerend goed in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en als de vergoeding voor werk in onroerende staat in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en meer bepaald artikel 19, § 2, derde lid W.BTW die met Belgische btw te belasten zijn, Y als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw (aan het standaard btw-tarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze D- en B-component zal in de omstandigheden eigen aan de zaak overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door Y gedurende de gehele operationele fase, telkens op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). De WACC-methode is een geschikte methode om de maatstaf van heffing van de D- en B-component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.BTW echter niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met (i) de door Y gedragen kosten van ontwerp en bouw met betrekking tot de nieuwe Projectinfrastructuur, met inbegrip van de intercalaire interesten die tot aan de oplevering zijn betaald en met (ii) een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering en die in navolging van de intercalaire interesten bij de normale waarde moet worden geteld. De F-component begrepen in het deel van de Beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (vrijgestelde kredietverrichting), met dien verstande dat een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering, bij de normale waarde moet worden geteld. De M-component (Onderhoudsvergoeding) die begrepen is in de Investeringsvergoeding kwalificeert voor btw-doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en meer bepaald in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW dat met Belgische btw te belasten is, Y als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw (aan het standaard btw-tarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze M-component zal in de omstandigheden eigen aan de zaak overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door Y gedurende de gehele operationele fase, telkens op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). De voorziene correctiecomponenten (i.e. Prijskortingen, Beschikbaarheidscorrecties en eventuele minwaarden) met uitzondering voor wat betreft de boete voor laattijdige beschikbaarheid (vertragingsboete) die als schadevergoeding buiten de werkingssfeer van de btw valt, zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de Beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen zijn op de F-component. Y (SPV-Opdrachtnemer) zal in uitvoering van de betrokken DBFM-overeenkomst kwalificeren als een gemengde belastingplichtige met een beperkt recht op btw-aftrek die de voorbelasting die drukt op de inkomende handelingen zal kunnen in aftrek brengen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW aangezien deze regel in casu de meest aangewezen methode zal zijn. De door de aanvrager voorgestelde winsterkenningsmethode in hoofde van Y, in die zin dat Y de belastbare basis van de investering zal realiseren vanaf de ontvangstdatum van het Beschikbaarheidscertificaat, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. De boekhoudkundige techniek van de overlopende rekeningen bij ontvangst van de Onderhoudsvergoedingen werkt fiscaal door en kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. De Prestatiekortingen en Beschikbaarheidscorrecties zijn aftrekbare kosten, voor zover alle voorwaarden van artikel 49 WIB92 vervuld zijn. De voorzieningen die aangelegd worden met betrekking tot dergelijke Kortingen ontstaan ten gevolge van een contractuele verplichting en mits naleving van de voorwaarden van de artikelen 48 juncto 194 WIB92 en artikel 49 WIB92 kunnen als fiscaal aftrekbaar/vrijgestelde voorziening voor risico’s en kosten worden beschouwd. Y kwalificeert als een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich in de Europese Unie zullen bevinden, in de zin van artikel 198/1, § 6, 13° en artikel 198/1, § 2, tweede lid WIB92, weliswaar onder voorbehoud dat de externe financiering gebeurt via een EU vennootschap. ## I. Voorwerp van de aanvraag ### *I.A. Algemeen kader* 1\. De bevoegde overheid, via haar publiekrechtelijk lichaam ‘X’ (hierna “X” genoemd, hierna ook de “Opdrachtgever” genoemd), zal voorzien in de herinrichting van de Projectinfrastructuur. X heeft beslist om de herinrichting van deze infrastructuur uit te voeren middels een alternatieve financiering in het kader van een publiek-private samenwerking (PPS). 2\. Na het doorlopen van de gunningsprocedure werd het project toegekend aan het consortium bestaande uit D en P. In het licht van deze publiek-private samenwerking hebben de consortiumleden een Special Purpose Vehicle (SPV) opgericht met het oog op het sluiten van een DBFM-overeenkomst en de daaropvolgende uitvoering van het project. Het betreft de naamloze vennootschap genaamd Y. De Opdrachtgever en contractpartij van Y is de bevoegde overheid, via haar publiekrechtelijk lichaam zoals bedoeld in artikel 6 W.BTW dat niet gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften. 3\. De naamloze vennootschap Y staat in voor het ontwerp (Design), de bouw (Build), de financiering (Finance) en het onderhoud (Maintenance) van de Projectinfrastructuur (i.e. gedeelte Binnen-Configuratie). Er is ook een gedeelte Buiten-Configuratie voorzien waarvoor Y enkel zal instaan voor het ontwerp en de bouw. Op het moment van voorlopige oplevering van de Buiten-Configuratie zal de Opdrachtgever een Mijlpaalvergoeding betalen. Omdat Y tijdens de operationele fase niet verantwoordelijk is voor het onderhoud van de Buiten-Configuratie, vormt deze Mijlpaalvergoeding de enige vergoeding die hiermee verband houdt (zie bijlage bij de betrokken DBFM-overeenkomst). De Opdrachtgever is volle eigenaar van het terrein waarop de infrastructuur zal worden gerealiseerd en zal enkel een toelating (recht) tot bouwen verlenen aan Y. Y zal dan ook op geen enkel ogenblik enig eigendomsrecht op de constructies verwerven. ### *I.B. DBFM-Overeenkomst afgesloten tussen Y en X* 4\. Y heeft met X een overeenkomst gesloten van het type DBFM (Design, Build, Finance and Maintenance). 5\. De Projectinfrastructuur zal worden gerealiseerd op grond die eigendom is van X. Er zal geen zakelijk recht (zoals bijvoorbeeld een recht van opstal) worden verleend aan Y, enkel een toelating (recht) tot bouwen. 6\. Een DBFM-overeenkomst is een geïntegreerde contractvorm waarbij verschillende onderdelen voor de realisatie van een project door de Opdrachtgever aan één Opdrachtnemer worden overgedragen. Het is een langdurende overeenkomst (in casu 30 jaar vanaf de voorlopige oplevering van de Projectinfrastructuur, i.e. de Beschikbaarheidsdatum; zie bijlage bij de betrokken DBFM-overeenkomst, definities “einddatum”) waardoor een oplossing op lange termijn wordt geboden. 7\. Economisch gezien ligt er een grote verantwoordelijkheid bij de Opdrachtnemer omdat zijn vergoeding afhankelijk is van de effectieve beschikbaarheid van de Projectinfrastructuur. Dit leidt tot een risicoverdeling waarbij de Opdrachtnemer zich moet bekommeren over de hele levenscyclus van de infrastructuur. Dit geeft de Opdrachtgever de zekerheid dat de Opdrachtnemer in deze beslissingen neemt met een langetermijnvisie. Zoals gebruikelijk is enkel Y verantwoordelijk voor de bouwplanning, de kwaliteitsbeheersing, de veiligheid op de bouwplaats en de arbeidsomstandigheden tijdens de bouw, en dus bij het ontwerp en de uitvoering van het ontwerp. Vanaf de ingebruikneming staat Y in voor het eigenaarsonderhoud en de herstellingen. Indien de infrastructuur op een bepaald ogenblik ten gevolge van slecht onderhoud door Y niet voldoet aan bepaalde door de DBFM-overeenkomst gestelde eisen, kunnen Kortingen worden toegepast op de Beschikbaarheidsvergoeding. 8\. Om te waarborgen dat Y een infrastructuur zal oprichten die voldoet aan de noodzakelijke onderhoudseisen, somt de DBFM-overeenkomst de beschikbaarheidseisen op waaraan de Projectinfrastructuur moet voldoen bij de aflevering van het Beschikbaarheidscertificaat en gedurende de verdere beschikbaarheidsperiode. 9\. Y zal dus instaan voor de bouw, de financiering en het onderhoud van de Projectinfrastructuur gedurende 30 jaar vanaf de voorlopige oplevering van de infrastructuur. Y zal ook instaan voor het ontwerp en de bouw van een gedeelte Buiten-Configuratie maar niet voor het onderhoud van deze Buiten-Configuratie. Ter vergoeding van het ontwerp en de bouw van het gedeelte Buiten-Configuratie zal de Opdrachtgever op het moment van voorlopige oplevering ervan een Mijlpaalvergoeding betalen. Hiertoe zal Y een factuur uitreiken aan X. 10\. Voor wat betreft de Binnen-Configuratie (i.e. de Projectinfrastructuur met uitsluiting van de Buiten-Configuratie), zal Y tot op het moment van afgifte van het Beschikbaarheidscertificaat, geen enkele vergoeding ontvangen, tenzij de overeenkomst vroegtijdig zou worden beëindigd. Na het afleveren van het Beschikbaarheidscertificaat (i.e. bij voorlopige oplevering) zal X aan Y op kwartaalbasis Beschikbaarheidsvergoedingen betalen. Deze Beschikbaarheidsvergoedingen bestaan uit een Investeringsvergoeding die de vergoeding vertegenwoordigt voor het ontwerp, de bouw en de financiering van de Projectinfrastructuur (met uitzondering van de Buiten-configuratie) en een Vergoeding voor Onderhoud die de vergoeding vertegenwoordigt voor het onderhoud van de Projectinfrastructuur (met uitzondering van de Buiten-Configuratie). Deze Beschikbaarheidsvergoedingen zullen het voorwerp uitmaken van een facturatie door Y aan X. De Beschikbaarheidsvergoedingen kunnen in voorkomend geval verminderd worden met een Beschikbaarheidscorrectie, met vastgestelde minwaarden en met Prestatiekortingen (in geval van bepaalde tekortkomingen vanwege de Opdrachtnemer in het kader van de uitvoering van zijn prestaties die gedefinieerd staan in de bijlage bij de betrokken DFBM-overeenkomst). ## II. Vraagstelling 11\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (hierna aangeduid als “DVB”) duidelijkheid te verkrijgen over de btw-behandeling en de behandeling inzake vennootschapsbelasting van de hierna toegelichte DBFM-overeenkomst en meer in het bijzonder over de vraag (i) welke de btw-kwalificatie is - en welke de btw-gevolgen zijn - van de verschillende diensten die worden verricht door een op te richten Special Purpose Vehicle (SPV) ten behoeve van Y (SPV-Opdrachtnemer) onder de bedoelde DBFM-overeenkomst en (ii) wat de bepaling van de normale waarde van de constructies op Beschikbaarheidsdatum inhoudt en bevestiging te verkrijgen dat: • de DBFM-overeenkomst integraal aan te merken is als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten en de DBFM-overeenkomst voor de toepassing van de btw geanalyseerd moet worden per afzonderlijke hoofdhandeling die te onderscheiden is en haar eigen btw-regeling dient te ondergaan: de (afzonderlijke) D-component en (afzonderlijke) B-component, de (afzonderlijke) F-component en de (afzonderlijke) M-component; • de D-component en de B-component begrepen in de Investeringsvergoeding kwalificeren als respectievelijk de vergoeding voor een dienst gelinkt aan een onroerend goed en als de vergoeding voor werk in onroerende staat waarover Belgische btw verschuldigd is, Y als dienstverrichter de schuldenaar is van de btw, de btw over de D-component en de B-component overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar wordt gedurende de gehele operationele fase, telkens op het tijdstip van ontvangst van de betaling ervan (kassysteem) en het bedrag waarover btw dient te worden afgedragen niet lager mag zijn dan de normale waarde (artikel 36, § 1, b) W.BTW jo. artikel 32 W.BTW) die dient te worden begrepen als het totaal van de door Y gemaakte kosten met betrekking tot het ontwerp en de bouw van de nieuwe Projectinfrastructuur, daaronder begrepen de intercalaire interesten die tot aan de oplevering zijn betaald; • de F-component begrepen in het deel van de Beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, kwalificeert als de vergoeding voor een vrijgestelde kredietverstrekking overeenkomstig artikel 44, § 3, 5° W.BTW; • een gedeelte van de financieringsvergoedingen (fees) betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering, kan worden aangemerkt als verband houdend met de btw-vrijgestelde financieringsactiviteit en een gedeelte met de btw-belaste activiteit van ontwerp en bouw van de Projectinfrastructuur en de toewijzing aan de btw-belaste activiteit kan gebeuren volgens de verhouding: Totaal intercalaire interesten / Totaal interesten gedurende het hele project; • de M-component (Vergoeding voor Onderhoud) begrepen in de Investeringsvergoeding kwalificeert als de vergoeding voor werk in onroerende staat waarover Belgische btw verschuldigd is, Y als dienstverrichter de schuldenaar is van de btw en de btw over de Onderhoudsvergoeding overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar wordt gedurende de gehele operationele fase, telkens op het tijdstip van ontvangst van de betaling ervan (kassysteem); • de correctiecomponenten (i.e. Prestatiekortingen, Beschikbaarheidscorrecties en eventuele minwaarden) aan te merken zijn als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de Beschikbaarheidsvergoedingen en in ieder geval niet aan te rekenen zijn op de F-component; • de boete voor laattijdige beschikbaarheid (vertragingsboete) kwalificeert als een schadevergoeding die buiten de werkingssfeer van de btw valt; • Y kwalificeert als een gemengde btw-plichtige met beperkt recht op btw-aftrek die haar recht op aftrek van btw kan uitoefenen volgens de methode van het werkelijk gebruik; • de winsterkenningsmethode in hoofde van de SPV Y, in die zin dat de SPV Y de belastbare basis van de investering zal realiseren vanaf de ontvangstdatum van het Beschikbaarheidscertificaat, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst; • de boekhoudkundige techniek van de overlopende rekeningen bij ontvangst van de Vergoedingen voor Onderhoud fiscaal doorwerkt (artikelen 24 en 183 WIB92) en kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst; • de Prestatiekortingen en Beschikbaarheidscorrecties aftrekbare kosten zijn voor zover alle voorwaarden van artikel 49 WIB92 vervuld zijn en dat de voorzieningen die worden aangelegd met betrekking tot dergelijke Kortingen ontstaan ten gevolge van een contractuele verplichting en mits naleving van de voorwaarden van de artikelen 48 juncto 194 WIB92 en artikel 49 WIB92 als fiscaal aftrekbaar/vrijgestelde voorzieningen voor risico’s en kosten kunnen worden beschouwd; • de SPV Y kwalificeert als een vennootschap waarvan de enige activiteit erin bestaat een langlopend openbaar infrastructuurproject uit te voeren en waarbij de uitvoerder van het project de financieringskosten, de activa en de winst zich in de EU zullen bevinden voor de toepassing van artikel 198/1, § 2, tweede lid WIB92 en artikel 198/1, § 6, 13° WIB92; • deze voorafgaande beslissing voor de toepassing van de btw, rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de DBFM-opdracht, voor de volledige duurtijd van de DBFM-overeenkomst zal gelden en voor de behandeling inzake inkomstenbelastingen (vennootschapsbelasting) zal gelden voor een periode van 5 jaar. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 12\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. BTW* #### III.A.1. Algemeen 13\. De kwalificatie van een DBFM-overeenkomst voor btw-doeleinden is volgens vaste rulingpraktijk afhankelijk van de vraag of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend aan SPV. Indien SPV geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten. 14\. In casu verkrijgt YY (SPV-Opdrachtnemer) op basis van de bedoelde DBFM-overeenkomst voor de realisatie van de nieuw op te richten Projectinfrastructuur geen zakelijk recht, enkel een toelating (recht) tot bouwen. De btw-regeling die in deze context van toepassing is op de verschillende hoofdhandelingen van de DBFM-overeenkomst die voor de betreffende Projectinfrastructuur wordt afgesloten, wordt hierna toegelicht per afzonderlijke hoofdhandeling die volgens de DVB in de omstandigheden eigen aan de zaak te onderscheiden is: de (afzonderlijke) D-component en (afzonderlijke) B-component, de (afzonderlijke) F-component en de (afzonderlijke) M-component. 15\. Vermits Y geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van de Projectinfrastructuur, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten. Elke handeling moet afzonderlijk worden geanalyseerd voor de toepassing van de btw. De onderhavige DBFM-overeenkomst kan dan ook opgedeeld worden in verschillende fasen: \- in de eerste fase (de bouwfase) van de DBFM-overeenkomst zal Y de nieuwe Projectinfrastructuur ontwerpen en bouwen. Deze fase zal in beginsel een einde nemen nadat het Beschikbaarheidscertificaat werd verkregen van X. Onder de DBFM-overeenkomst worden er in deze fase geen vergoedingen betaald aan Y waardoor er in deze fase geen btw-gevolgen zijn in de relatie tussen X en Y; \- in een tweede fase (de operationele fase) na het afleveren van het Beschikbaarheidscertificaat, wordt de Projectinfrastructuur gedurende een periode van 30 jaar onderhouden en beschikbaar gesteld tegen betaling door X. Dit geldt echter niet voor de Buiten-Configuratie, waarvoor Y enkel instaat voor het ontwerp en de bouw. Op het moment van voorlopige oplevering van de Buiten-Configuratie zal de bevoegde overheid/X een Mijlpaalvergoeding betalen. Y zal geen onderhoud voorzien wat betreft de Buiten-Configuratie; \- op het einde van de dienstverlening wordt, mits voldaan is aan de overdrachtseisen, een overdrachtscertificaat afgeleverd door X aan Y en wordt overgegaan tot de overdracht van de Projectinfrastructuur. #### III.A.2. Btw-behandeling van de verschillende vergoedingen *III.A.2.1. Mijlpaalvergoeding* 16\. De Mijlpaalvergoeding is een eenmalige vergoeding die X verschuldigd is aan Y bij de voorlopige oplevering van de Buiten-Configuratie. 17\. De Buiten-Configuratie is een onderdeel van de Projectinfrastructuur waarvoor Y niet instaat voor het onderhoud gedurende de operationele fase. Y staat dus enkel in voor het ontwerp en de bouw van de Buiten-Configuratie waarvoor zij wordt vergoed door middel van een eenmalige Mijlpaalvergoeding en dus niet middels de Beschikbaarheidsvergoedingen. De Mijlpaalvergoeding vertegenwoordigt dan ook de vergoeding voor het ontwerpen en bouwen van de Buiten-Configuratie. • Btw-kwalificatie 18\. Aangezien Y geen zakelijk recht verkrijgt op de grond (waardoor de Opdrachtgever onmiddellijk eigenaar wordt van de infrastructuur naarmate de werken vorderen), kwalificeert het ontwerpen en bouwen van de Buiten-Configuratie als een dienst overeenkomstig artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en meer bepaald als werk in onroerende staat zoals bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid W.BTW. Overeenkomstig artikel 19, § 2, derde lid W.BTW dient het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed, voor btw-doeleinden te worden beschouwd als een werk in onroerende staat. 19\. Diensten van werken in onroerende staat zijn voor btw belastbaar daar waar het onroerend goed is gelegen (artikel 21, § 3, 1° W.BTW). Overeenkomstig artikel 21, § 3, 1° W.BTW is over de Mijlpaalvergoeding dan ook Belgische btw verschuldigd. • Schuldenaar van de belasting Verlegging van heffing voor werk in onroerende staat (ook nog “regeling medecontractant” genoemd) 20\. In afwijking van het algemene principe en van de andere gevallen waarin het Btw-Wetboek voorziet in een verlegging van heffing, legt de verplichte verleggingsregeling voor werk in onroerende staat op grond van artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20, § 1 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) de verplichting op zelf de verschuldigde belasting te voldoen wanneer aan de volgende voorwaarden gezamenlijk is voldaan:  de leverancier of dienstverrichter is een in België gevestigde belastingplichtige, en;  de medecontractant is: • een Belgische belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften, of; • een buitenlandse belastingplichtige die in België is geïdentificeerd onder een individueel btw-nummer of (sinds 01.01.2023 *(1)*) rechtstreeks is geïdentificeerd (een buitenlandse belastingplichtige onderneming die een beroep doet op een aansprakelijk vertegenwoordiger die de onderneming vertegenwoordigt onder een globaal btw-nummer (vooraf erkend persoon), is hier dus niet bedoeld), en; --- *\[(1) Koninklijk Besluit van 26.10.2022, BS 10.11.2022. De DVB geeft volledigheidshalve nog mee dat* [*artikel 20, § 3 van het Btw-KB nr. 1*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) *uitdrukkelijk stelt dat de factuur “de verschillende elementen die de toepassing van dit artikel rechtvaardigen“ moet vermelden en “geen melding mag maken van het tarief noch van het bedrag van de verschuldigde belasting”.* [*Artikel 20, § 3, eerste lid van het Btw-KB nr. 1*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) *bepaalt dat de door de dienstverrichter uitgereikte facturen sinds 01.01.2023 naast de vermelding ‘verlegging van heffing’ de bijkomende specifieke factuurvermelding moeten bevatten.\]* --- het gaat om handelingen die bestaan uit werk in onroerende staat (in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW, [artikel 20, § 2 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) of [artikel 20, § 2, laatste lid van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d); de Koning heeft deze verleggingsregel niet uitgebreid tot het intellectueel werk), en; de medecontractant gebruikt de geleverde goederen en verstrekte diensten in het kader van zijn economische activiteit. 21\. Als de toepassingsvoorwaarden vervuld zijn, moet de “regeling medecontractant” worden toegepast, op risico van verwerping van de aftrek van de onterecht aangerekende btw in hoofde van de medecontractant. 22\. Voor de werken in onroerende staat die plaatsvinden in België wordt, als de dienstverrichter een in België gevestigde belastingplichtige is, overeenkomstig [artikel 20 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) een verlegging van heffing naar de medecontractant toegepast, indien: \- de afnemer een Belgische belastingplichtige is die gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften, en; \- het gaat over werken in onroerende staat of ermee gelijkgestelde handelingen die eveneens bedoeld zijn (cf. supra). 23\. In de rulingaanvraag wordt door de aanvrager bevestigd dat de Opdrachtgever, X, een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 W.BTW en geen belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften moet indienen (voor een deel van haar activiteiten). De verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) is in casu dus niet van toepassing. In deze situatie zal de belasting overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW verschuldigd zijn door Y. • Opeisbaarheid van de btw 24\. De btw is in principe op basis van de algemene regel opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is verricht, i.e. bij de afgifte van het Beschikbaarheidscertificaat op het moment van voorlopige oplevering (artikel 22, § 1 W.BTW). Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid van de btw bepaald aan de hand van de datum van uitreiking van de factuur overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.BTW. Artikel 22bis, § 4 W.BTW voorziet echter nog in een afwijking voor diensten verricht door een belastingplichtige aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 W.BTW (behoudens wanneer de btw verschuldigd is door de medecontractant). Voor diensten verricht aan dergelijke publiekrechtelijke lichamen wordt de btw pas opeisbaar over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen (het zogenaamde kassysteem). De enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dan het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht wanneer de factuur wordt uitgereikt en ongeacht of de betaling vóór of na het belastbare feit plaatsvindt (artikel 22bis, § 4, eerste lid W.BTW). 25\. Aangezien X volgens de verklaringen van de aanvrager kwalificeert als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 6 W.BTW (B2G-relatie), geen belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften moet indienen (voor een deel van haar activiteiten) en de btw dus niet verschuldigd is door de medecontractant, wordt het volledige btw-bedrag verschuldigd over de Buiten-Configuratie overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW opeisbaar en betaalbaar op het moment van ontvangst van de betaling van de Mijlpaalvergoeding door Y (kassysteem). • Maatstaf van heffing 26\. Voor de levering van goederen en diensten wordt op basis van artikel 26, § 1 W.BTW de btw berekend over alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de goederen worden geleverd of de dienst wordt verstrekt. 27\. Gelet op artikel 36, § 1, b) W.BTW, dat een minimummaatstaf van heffing voorziet voor werk in onroerende staat wanneer het op te richten gebouwen betreft, zal de maatstaf van heffing voor de bouw van de Buiten-Configuratie niet lager mogen zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW. Artikel 32, eerste lid W.BTW voorziet dat “als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen.” Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde met betrekking tot een dienst niet lager zijn dan de door belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven (artikel 32, tweede lid W.BTW). Y moet met andere woorden nagaan welke uitgaven ze heeft gemaakt met betrekking tot het ontwerp en de bouw van de Buiten-Configuratie om de normale waarde vast te stellen. 28\. Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde handeling of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, vallen buiten het bevoegdheidsdomein van de DVB. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de volgende elementen in ieder geval deel uitmaken van de normale waarde (minimummaatstaf van heffing): \- de door Y gedragen kosten voor het ontwerp en de bouw van de Buiten-Configuratie, en; \- de intercalaire interesten tot op het moment van Beschikbaarheid. *III.A.2.2. Beschikbaarheidsvergoedingen* 29\. Vanaf de Beschikbaarheidsdatum tot aan het einde van de DBFM-overeenkomst zal X op kwartaalbasis een Beschikbaarheidsvergoeding verschuldigd zijn aan Y. 30\. Volgens de DBFM-overeenkomst bestaat deze Beschikbaarheidsvergoeding uit twee componenten: i. de Investeringsvergoeding die betrekking heeft op het ontwerp, de bouw en de financiering van de Projectinfrastructuur (met uitzondering van de Buiten-Configuratie); ii. de Onderhoudsvergoeding die betrekking heeft op het onderhoud en de instandhouding van de Projectinfrastructuur (met uitzondering van de Buiten-Configuratie). *III.A.2.2.1. Investeringsvergoeding* 31\. De Investeringsvergoeding vertegenwoordigt de vergoeding voor het ontwerp, de bouw en de financiering van de nieuwe Projectinfrastructuur. 32\. De structuur van de periodieke Investeringsvergoedingen diende zodanig te worden bepaald dat het bedrag van de periodieke Investeringsvergoeding (bestaande uit aflossing van kapitaal, interesten en btw) constant blijft over de ganse beschikbaarheidsperiode. 33\. Voor de toepassing van de btw dient een onderscheid gemaakt te worden tussen het gedeelte van de Investeringsvergoeding dat het ontwerp en de bouw van de nieuwe Projectinfrastructuur dekt (D-component en B-component) en het gedeelte van de Investeringsvergoeding dat de financiering ervan dekt (F-component). III.A.2.2.1.1. D-Component en B-Component van de investeringsvergoeding • Btw-kwalificatie 34\. In de Investeringsvergoeding zijn de D-component (Design) en de B-component (Build) begrepen die betrekking hebben op respectievelijk het ontwerp en de bouw van de nieuwe Projectinfrastructuur. 35\. Vermits Y geen zakelijk recht op de grond verkrijgt (waardoor de Opdrachtgever volle eigenaar wordt van de infrastructuur naarmate de werken vorderen), kwalificeert het bouwen van de Projectinfrastructuur als een dienst overeenkomstig artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en meer bepaald als werk in onroerende staat zoals bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid W.BTW. Overeenkomstig artikel 19, § 2, derde lid W.BTW dient het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed, voor btw-doeleinden te worden beschouwd als een werk in onroerende staat. 36\. Diensten van werken in onroerende staat zijn diensten gelinkt aan een onroerend goed en zijn voor btw belastbaar daar waar het onroerend goed is gelegen (artikel 21, § 3, 1° W.BTW). Ook het ontwerp van de infrastructuur kwalificeert als een dienst gelinkt aan een onroerend goed die belastbaar is waar het onroerend goed is gelegen (in casu België). Over zowel het ontwerp als de bouw van de Projectinfrastructuur zal in het kader van de onderhavige DBFM-overeenkomst Belgische btw verschuldigd zijn. • Schuldenaar van de belasting 37\. Voor de werken in onroerende staat die plaatsvinden in België wordt, als de dienstverrichter een in België gevestigde vennootschap is, overeenkomstig [artikel 20 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) een verlegging van heffing naar de medecontractant toegepast, indien: \- de afnemer een Belgische belastingplichtige is die gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften, en; \- het gaat over werken in onroerende staat of ermee gelijkgestelde handelingen die eveneens bedoeld zijn (cf. supra). 38\. In de rulingaanvraag wordt door de aanvrager bevestigd dat de Opdrachtgever, X, een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 W.BTW (B2G-relatie), geen belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften moet indienen (voor een deel van haar activiteiten) en de btw dus niet verschuldigd is door de medecontractant. De verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) is in casu dus niet van toepassing. In deze situatie zal de belasting overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW verschuldigd zijn door Y. Wat betreft het ontwerp, is de schuldenaar van de belasting eveneens Y overeenkomstig artikel 51, §1, eerste lid, 1° W.BTW. • Opeisbaarheid van de btw 39\. De btw is in principe op basis van de algemene regel opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is verricht, i.e. bij de afgifte van het Beschikbaarheidscertificaat op het moment van voorlopige oplevering (artikel 22, § 1 W.BTW). Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid van de btw bepaald aan de hand van de datum van uitreiking van de factuur overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.BTW. Artikel 22bis, § 4 W.BTW voorziet echter nog in een afwijking voor diensten verricht door een belastingplichtige aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 W.BTW (behoudens wanneer de btw verschuldigd is door de medecontractant). Voor diensten verricht aan dergelijke publiekrechtelijke lichamen wordt de btw pas opeisbaar over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen (het zogenaamde kassysteem). De enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dan het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht wanneer de factuur wordt uitgereikt en ongeacht of de betaling vóór of na het belastbare feit plaatsvindt (artikel 22bis, § 4, eerste lid W.BTW). 40\. Aangezien X volgens de verklaringen van de aanvrager kwalificeert als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 6 W.BTW (B2G-relatie), geen belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften moet indienen (voor een deel van haar activiteiten) en de btw niet verschuldigd is door de medecontractant, wordt de btw op zowel de D-component als op de B-component opeisbaar op het moment van ontvangst van betaling door Y. De btw verschuldigd over de D-component en de B-component begrepen in de Beschikbaarheidsvergoedingen zal dan ook overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden gedurende de gehele operationele fase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door Y, de Opdrachtnemer (kassysteem) *(2)*. --- *\[(2) Zie ook beslissing nr. E.T. 122.360 van 20.03.2012, www.fisconetplus.be.\]* --- • Maatstaf van heffing 41\. Voor de levering van goederen en diensten wordt op basis van artikel 26, § 1 W.BTW de btw berekend over alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de goederen worden geleverd of de dienst wordt verstrekt. Er zal dus btw moeten afgedragen worden op de D-component en de B-component begrepen in de Investeringsvergoeding. Deze kan worden bepaald aan de hand van de contractuele afspraken tussen partijen (en dus meer bepaald door de contractuele uitsplitsing van de Beschikbaarheidsvergoedingen in de diverse componenten, namelijk ‘ontwerp’, ‘bouw’, ‘financiering’ en ‘onderhoud’). De maatstaf van heffing voor het ontwerp en de bouw van de Projectinfrastructuur zal worden vastgesteld door de toekomstige Investeringsvergoedingen te actualiseren gebruik makende van de WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital). Over de aldus berekende maatstaf van heffing zal vervolgens btw worden afgedragen op het moment van ontvangst van betaling ervan. 42\. Gelet op artikel 36, § 1, b) W.BTW, dat een minimummaatstaf van heffing voorziet voor werk in onroerende staat dat betrekking heeft op de op te richten gebouwen, zal de maatstaf van heffing voor de bouw van de Projectinfrastructuur echter in geen geval lager mogen zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW. Artikel 32, eerste lid W.BTW voorziet dat “als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen.” Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde met betrekking tot een dienst niet lager zijn dan de door belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven (artikel 32, tweede lid W.BTW). Y moet met andere woorden nagaan welke uitgaven ze heeft gemaakt met betrekking tot het ontwerp en de bouw van de nieuwe Projectinfrastructuur om de normale waarde vast te stellen. 43\. Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde handeling of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, vallen buiten het bevoegdheidsdomein van de DVB. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de volgende elementen in ieder geval deel uitmaken van de normale waarde (minimummaatstaf van heffing): \- de door Y, de Opdrachtnemer, gedragen kosten van ontwerp en bouw van de Projectinfrastructuur; \- de intercalaire interesten tot op Beschikbaarheidsdatum *(3)*; --- *\[(3) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf,* [*C-281/91*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-281-91-arrest)*, www.curia.europa.eu.\]* --- \- een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering (zie randnrs. 47-48 infra). III.A.2.2.1.2. F-Component van de investeringsvergoeding 44\. Verder bevat de Investeringsvergoeding een F-component (interesten) als vergoeding voor de financiering van de nieuwe Projectinfrastructuur gedurende de operationele fase van 30 jaar. De interesten inbegrepen in de Investeringsvergoeding vertegenwoordigen de vergoeding voor het verlenen aan X van uitstel van betaling van de prijs voor het ontwerp en de bouw van de Projectinfrastructuur over een periode van 30 jaar. 45\. Deze F-component wordt beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW *(4)*. Het verstrekken van kredieten door het verlenen van uitstel door betaling tegen vergoeding van een rente, is volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie immers ook aan te merken als een vrijgestelde kredietverlening *(5)*. --- *\[(4)* [*Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/224-btw-huurkoop-milquet-d97c)*, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-46, 1996-1997, blz. 2310-2311.\]* *\[(5) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf,* [*C-281/91*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-281-91-arrest)*, www.curia.europa.eu.\]* --- 46\. Het gedeelte van de Beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de financiering van het in de rulingaanvraag beschreven project, dient bijgevolg te worden beschouwd als de tegenprestatie van een door artikel 44, § 3, 5° W.BTW vrijgestelde kredietverlening. De F-component begrepen in het deel van de Beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW. 47\. Voor het aangaan en beheren van financiering zijn er bepaalde (financiële) kosten die worden betaald tijdens de bouwfase. Deze kosten zijn vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 5° W.BTW wanneer ze uitsluitend betrekking hebben op advies en bemiddeling bij het tot stand komen van de financiering en het beheer ervan *(6)*. Hieronder vallen de volgende kosten: --- *\[(6) H.v.J 21.06.2007,* [*C-435/05*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-435-05-arrest)*, Volker Ludwig, www.curia.europa.eu\]* --- • Upfront fee, i.e. de administratieve vergoeding die door de financiers in rekening wordt gebracht voor het regelen van een krediet; • Commitment fee, i.e. een reserveringsvergoeding die betaald moet worden aan de financiers om ervoor te zorgen dat het niet-opgenomen kapitaal beschikbaar blijft voor de SPV Y en niet voor andere doeleinden kan worden gebruikt; • diverse eenmalige vergoedingen (fees) aan adviseurs. Dit betreft juridische, technische en financiële adviseurs die een rol spelen bij het tot stand brengen van de financiering. 48\. Een gedeelte van deze fees kan worden aangemerkt als verband houdend met de btw-vrijgestelde financieringsactiviteit en een gedeelte met de btw-belaste activiteit van ontwerp en bouw van de infrastructuur. De toewijzing aan de btw-belaste activiteit kan gebeuren volgens de verhouding: Totaal intercalaire interesten Totaal interesten gedurende hele project Een gedeelte van voornoemde fees moet bij de normale waarde worden geteld (zie randnr. 43, 3de gedachtestreepje supra) in navolging van de toevoeging van de intercalaire interesten bij de normale waarde. Dit gedeelte zal dus worden bepaald op basis van de hiervoor weergegeven verhouding: Totaal intercalaire interesten Totaal interesten gedurende hele project Het overige deel van deze fees vormt een onderdeel van de vergoeding voor de financiering. III.A.2.2.2. Onderhoudsvergoeding • Btw-kwalificatie 49\. Daarnaast ontvangt Y een Onderhoudsvergoeding voor de prestaties die betrekking hebben op het onderhoud en de instandhouding van de nieuwe Projectinfrastructuur. 50\. Het onderhoud van de nieuwe Projectinfrastructuur wordt voor btw-doeleinden overeenkomstig artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW beschouwd als een dienst, meer bepaald als werk in onroerende staat zoals bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid W.BTW. Overeenkomstig artikel 19, § 2, derde lid W.BTW dient het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed, voor btw-doeleinden te worden beschouwd als een werk in onroerende staat. 51\. Diensten van werk in onroerende staat zijn voor btw belastbaar daar waar het onroerend goed is gelegen (artikel 21, § 3, 1° W.BTW). Het onderhoud van de nieuwe Projectinfrastructuur in het kader van de onderhavige DBFM-overeenkomst dient dan ook te worden beschouwd als de uitvoering van werk in onroerende staat waarover Belgische btw verschuldigd is. • Schuldenaar van de belasting 52\. Voor de werken in onroerende staat die plaatsvinden in België wordt, als de dienstverrichter een in België gevestigde vennootschap is, overeenkomstig [artikel 20 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) een verlegging van heffing naar de medecontractant toegepast, indien: \- de afnemer een Belgische belastingplichtige is die gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften, en; \- het gaat over werken in onroerende staat of ermee gelijkgestelde handelingen die eveneens bedoeld zijn (cf. supra). 53\. In de rulingaanvraag wordt door de aanvrager bevestigd dat de Opdrachtgever, X, een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 W.BTW (B2G-relatie), geen belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften moet indienen (voor een deel van haar activiteiten) en de btw dus niet verschuldigd is door de medecontractant. De verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) is in casu dus niet van toepassing. In deze situatie zal de belasting overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW verschuldigd zijn door Y. • Opeisbaarheid van de btw 54\. De btw is in principe op basis van de algemene regel opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is verricht. De bedoelde onderhoudswerkzaamheden vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW worden dergelijke diensten als verricht (voltooid) beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (Beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis). Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid van de btw bepaald aan de hand van de datum van uitreiking van de factuur overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.BTW. Artikel 22bis, § 4 W.BTW voorziet echter nog in een afwijking voor diensten verricht door een belastingplichtige aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 W.BTW (behoudens wanneer de btw verschuldigd is door de medecontractant). Voor diensten verricht aan dergelijke publiekrechtelijke lichamen wordt de btw pas opeisbaar over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen (het zogenaamde kassysteem). De enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dan het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht wanneer de factuur wordt uitgereikt en ongeacht of de betaling vóór of na het belastbare feit plaatsvindt (artikel 22bis, § 4, eerste lid W.BTW). 55\. Aangezien X volgens de verklaringen van de aanvrager kwalificeert als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 6 W.BTW (B2G-relatie), geen belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften moet indienen (voor een deel van haar activiteiten) en de btw dus niet verschuldigd is door de medecontractant, wordt de btw op de Onderhoudsvergoedingen opeisbaar op het moment van ontvangst van de betaling ervan door Y. De btw verschuldigd over de Onderhoudsvergoedingen zal dan ook overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden gedurende de gehele operationele fase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door Y, de Opdrachtnemer (kassysteem) *(7)*. --- *\[(7) Zie ook beslissing nr. E.T. 122.360 van 20.03.2012, www.fisconetplus.be.\]* --- • Maatstaf van heffing 56\. Voor de levering van goederen en diensten wordt op basis van artikel 26, § 1 W.BTW de btw berekend over alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de goederen worden geleverd of de dienst wordt verstrekt. 57\. Wat het onderhoud van de nieuwe Projectinfrastructuur betreft, is de maatstaf van heffing voor btw de Onderhoudsvergoeding die contractueel werd overeengekomen en zal worden betaald door X. *III.A.2.3. Correcties* 58\. Vanaf de Beschikbaarheidsdatum tot aan het einde van de DBFM-overeenkomst zal X op kwartaalbasis een Beschikbaarheidsvergoeding verschuldigd zijn aan Y. 59\. Ten slotte bestaan er correctiecomponenten die een impact kunnen hebben op de omvang van de Beschikbaarheidsvergoedingen te betalen door X. 60\. De Netto Beschikbaarheidsvergoeding (NBV) wordt immers berekend op basis van de Bruto Beschikbaarheidsvergoeding (BBV) verminderd met deze correctiecomponenten. 61\. Concreet wordt de NBV berekend door de correctiecomponenten, waaronder de Prestatiekorting (PK), de Beschikbaarheidscorrectie (BC) en eventuele vastgestelde minwaarden (M), af te trekken van de Bruto Beschikbaarheidsvergoeding. Dit geldt onverminderd de toepassing van de boetes zoals vermeld in een onderdeel van een Bijlage bij de betrokken DBFM-overeenkomst (B). NBV = BBV – PK – BC – M – (B) 62\. Deze correctiecomponenten zorgen ervoor dat de uiteindelijke vergoeding afhankelijk is van de effectieve beschikbaarheid van de infrastructuur en de prestaties van Y. Concreet wordt de betaling aan Y in de DBFM-overeenkomst gekoppeld aan de kwaliteit van de door Y geleverde diensten door de omvang van de vergoeding waarop Y per kwartaal recht heeft – de hiervoor reeds vermelde Beschikbaarheidsvergoeding – via Kortingen afhankelijk te maken van de staat waarin de te gebruiken infrastructuur zich bevindt, de beschikbaarheid van de infrastructuur, de kwaliteit van de door haar verrichte diensten en tekortkomingen door de dienstverrichter. III.A.2.3.1. Prestatiekorting (PK) 63\. Prestatiekortingen worden toegekend in specifieke gevallen waarbij er bijvoorbeeld precaire situaties ontstaan door tekortkomingen van Y, doordat er gebreken zijn aan de Projectinfrastructuur met betrekking tot de functionaliteit, en dergelijke meer. 64\. Middels het gebruik van een boetepuntenmechanisme kan de totale Bruto Beschikbaarheidsvergoeding (som van de Investeringsvergoeding en de Onderhoudsvergoeding) worden verminderd met een Prestatiekorting indien bepaalde limitatief opgesomde gebeurtenissen of omstandigheden zich voordoen (voor een overzicht van het mechanisme zie een bijlage bij de betrokken DBFM-overeenkomst). De bedoeling van de Prestatiekorting is om te verzekeren dat de door Y verrichte werkzaamheden tijdens de operationele fase altijd zullen voldoen aan de performantie-eisen die in de DBFM-overeenkomst zijn opgenomen. 65\. De berekening van de boetepunten gebeurt per (kalender)kwartaal en is gebaseerd op een onderverdeling in categorieën naar gelang de ernst van de tekortkomingen. De uiteindelijke omvang van de boetenpuntenkorting bedraagt het totale aantal van de vastgestelde boetepunten vermenigvuldigd met een bedrag van alfa euro. 66\. Deze boetepuntenkorting kan betrekking hebben zowel op gebeurtenissen die zich tijdens de bouwfase voordoen als op de diverse prestaties verricht tijdens de operationele fase. Boetepunten die worden toegekend vóór de Beschikbaarheidsdatum zullen in mindering worden gebracht van de Bruto Beschikbaarheidsvergoeding die vanaf de Beschikbaarheidsdatum wordt betaald. III.A.2.3.2. Beschikbaarheidscorrectie (BC) 67\. De totale Bruto Beschikbaarheidsvergoeding (som van de Investeringsvergoeding en de Onderhoudsvergoeding) kan worden verminderd met een Beschikbaarheidscorrectie indien bepaalde limitatief opgesomde gebeurtenissen of omstandigheden zich voordoen (voor een overzicht van het betalingsmechanisme zie een bijlage bij de betrokken DBFM-overeenkomst). 68\. De Beschikbaarheidscorrecties kunnen bijvoorbeeld worden aangerekend bij overschrijding van bepaalde drempelwaarden. 69\. Het bedrag van de Beschikbaarheidscorrectie schommelt in functie van bepaalde parameters en wordt berekend per tijdseenheid. III.A.2.3.3. Minwaarden (M) 70\. De totale Bruto Beschikbaarheidsvergoeding (de som van de Investeringsvergoeding en de Onderhoudsvergoeding) kan worden verminderd met eventuele vastgestelde minwaarden. 71\. De Opdrachtgever kan immers beslissen om het voltooiingscertificaat voor wat betreft de configuratie of het proces-verbaal van definitieve oplevering voor wat betreft de Buiten-Configuratie, onder bepaalde voorwaarden af te geven. Eén van die voorwaarden kan zijn dat mineure afwijkingen binnen een bepaalde termijn worden verholpen. Indien deze afwijkingen niet binnen die termijn worden opgelost, kan het certificaat of proces-verbaal alsnog worden afgegeven, maar dan onder het beding van een Korting wegens minwaarde. III.A.2.3.4. Omvang van de correctiecomponent 72\. Afhankelijk van de omvang van deze correctiecomponenten kan de Netto Beschikbaarheidsvergoeding negatief worden, d.w.z. wanneer de correctiecomponenten groter zijn dan de Netto Beschikbaarheidsvergoeding. 73\. In zulke gevallen moet de Opdrachtnemer het negatieve bedrag betalen aan de Opdrachtgever, tot maximaal het gecumuleerde bedrag van de tijdens het betrokken kwartaal aangerekende Prestatiekortingen. Voor correcties en Prestatiekortingen die tijdens de bouwfase zijn opgelopen, geldt een ‘carry forward’. Een negatief saldo blijft betaalbaar maar wordt verrekend met de Netto Beschikbaarheidsvergoedingen in de volgende kwartalen, evenwel beperkt tot bèta kwartalen. III.A.2.3.5. Kwalificatie van de correctiecomponent en toewijzing 74\. De Netto Beschikbaarheidsvergoedingen (i.e. de Bruto Beschikbaarheidsvergoeding minus de Prestatiekorting (PK), minus de Beschikbaarheidscorrectie (BC), minus eventuele vastgestelde minwaarden en onverminderd de toepassing van de boetes zoals vermeld in een onderdeel van een bijlage bij de betrokken DBFM-overeenkomst)) hebben betrekking op verschillende aspecten, i.e. het ontwerp en de bouw van de infrastructuur, het onderhoud en de instandhouding ervan evenals de financiering. Voor de toepassing van de btw is het noodzakelijk om deze vergoedingen op te splitsen. 75\. Overeenkomstig vaste rulingpraktijk kunnen de prijscorrecties, en met name de Beschikbaarheidscorrecties, Prestatiekortingen en minwaarden, voor btw-doeleinden worden aangemerkt als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW die niet behoren tot de maatstaf van heffing van de periodieke Beschikbaarheidsvergoedingen. 76\. Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de btw, dient deze correctie niet als een schadevergoeding te worden gekwalificeerd, maar als een prijsvermindering in de zin van artikel 28, 2° W.BTW. 77\. In principe hebben de Beschikbaarheidsvergoedingen van de betrokken DBFM-overeenkomst zowel betrekking op het ontwerp en de bouw van de nieuwe infrastructuur (D-component en B-component) als op de onderhouds- en instandhoudingswerken (M-component) evenals op de financiering van het project (F-component). Voor de toepassing van de btw moeten de Beschikbaarheidsvergoedingen dus worden opgedeeld om te bepalen op welke component van de DBFM-overeenkomst de correctie betrekking heeft om zo de corresponderende maatstaf van heffing te verminderen. Hierbij kan worden aanvaard dat de correctie niet slaat op de F-component (interest) van de Beschikbaarheidsvergoedingen aangezien deze uitsluitend betrekking heeft op de gespreide betaling van de prijs. Als de correctie betrekking heeft op de onderhoudsfase zal deze correctie in mindering moeten worden gebracht van de M-component van de Beschikbaarheidsvergoeding. Als de correctie betrekking heeft op het ontwerp en de bouw van de infrastructuur, zal zij in mindering moeten worden gebracht van de maatstaf van heffing van de D- en B-component. In dit verband wordt nog opgemerkt dat deze correctie van de D- en B-component niet tot gevolg kan hebben dat de door artikel 36, § 1, b) W.BTW jo. artikel 32 W.BTW bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de ontwerp- en bouwfase wordt aangetast. III.A.2.3.6. Boete voor laattijdige beschikbaarheid (B) 78\. De DBFM-overeenkomst voorziet in de verplichting voor Y om in geval van late beschikbaarheid, een forfaitaire schadevergoeding te betalen als boete *(8)* in functie van de verstreken tijd na de geplande Beschikbaarheidsdatum waarna de nieuwe Projectinfrastructuur door Y ter beschikking wordt gesteld van X. --- *\[(8) Zie onderdeel van bijlage bij de DBFM-overeenkomst voor de boetes in geval van exploitatiehinder en laattijdige voorlopige oplevering van de Buiten-configuratie (cf. supra).\]* --- Dit bedrag wordt van rechtswege toegepast en is gelijk aan een bepaalde som per kalenderdag van overschrijding van de Beschikbaarheidsdatum, evenwel beperkt tot p% van de totale Bruto Beschikbaarheidsvergoeding op jaarbasis (zie een bijlage bij de betrokken DBFM-overeenkomst). Deze boete dient niet effectief betaald te worden door Y maar zal worden verrekend met de later te betalen Beschikbaarheidsvergoeding(en). 79\. Voor wat betreft de vertragingsboete die door Y verschuldigd zou zijn ingeval van laattijdige beschikbaarheid van de nieuwe infrastructuur, is het duidelijk dat deze veeleer een ontradende en herstellende functie vervult zonder impact op de waarde van de infrastructuur. De vertragingsboete dient voor btw-doeleinden dan ook te worden aangemerkt als een schadevergoeding (wegens vertraging) buiten de werkingssfeer van de btw in de zin van de [circulaire 2017/C/65](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-65-betrekking-behandeling-vlak-btw-boetes-b02a) van 25.10.2017 (9). Bijgevolg wordt deze vertragingsboete niet beschouwd als een prijsvermindering in de zin van artikel 28, 2° W.BTW en heeft deze geen impact op de maatstaf van heffing van de D-component en de B-component van de Investeringsvergoeding. #### III.A.3. Omvang van het recht op btw-aftrek in hoofde van Y 80\. In uitvoering van de hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst zal Y zowel btw-belaste (D- en B-component en M-component) als van btw vrijgestelde handelingen (F-component) verrichten. Y zal dus de hoedanigheid bezitten van een gemengde belastingplichtige met een beperkt recht op btw-aftrek. Op grond van artikel 46 W.BTW kan de btw in hoofde van zulke belastingplichtige op twee wijzen in aftrek worden gebracht, ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (dat wordt uitgedrukt als een percentage dat wordt verkregen uit de breuk met in de teller de jaaromzet exclusief btw gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer de totale jaaromzet exclusief btw van de door de betrokken belastingplichtige verrichte handelingen met of zonder aftrekrecht) ofwel volgens de regel van het werkelijk gebruik van ontvangen goederen en diensten. 81\. Aangezien de Opdrachtnemer, Y, duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en het merendeel van de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks zullen kunnen worden toegewezen aan hetzij de met btw belaste activiteiten (D- en B-component en M-component), hetzij aan de van btw vrijgestelde activiteit (F-component), bevestigt de DVB dat de uitoefening van het recht op btw-aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW de meest aangewezen methode zal zijn, en dit zowel voor de kosten gemaakt tijdens de bouwfase als voor de kosten gemaakt tijdens de beschikbaarheidsfase. 82\. In voorkomend geval zal de btw op de gemaakte kosten en investeringen dus als volgt dienen te worden gealloceerd: • de btw geheven van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt om btw-belaste handelingen te realiseren, zal volledig aftrekbaar zijn, waaronder: ­ de ontwerp- en bouwkosten van de Configuratie; ­ de ontwerp- en bouwkosten van de Buiten-Configuratie; ­ de onderhoudskosten van de Configuratie; ­ een gedeelte van de vergoedingen dat verband houdt met het tot stand komen en/of beheren van de financiering en dat betaald wordt tijdens de bouwfase (cf. infra, zie spec. randnr. 43, 3de gedachtestreepje supra); • de btw geheven van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt om handelingen te stellen die van btw zijn vrijgesteld op grond van artikel 44 W.BTW, zal niet aftrekbaar, waaronder een gedeelte van de vergoedingen dat verband houdt met het tot stand komen en/of beheren van de financiering en dat betaald wordt tijdens de bouwfase (cf. infra; zie spec. randnrs. 47-48 supra); • de btw op niet-toewijsbare kosten (i.e. algemene kosten), i.e. de btw geheven van goederen en diensten die zowel voor de btw-belaste als voor de (eigenlijk) btw-vrijgestelde activiteiten worden aangewend, zal beperkt aftrekbaar zijn. Hiervoor zal een geschikt bijzonder verhoudingsgetal dienen te worden vastgesteld. Onder meer financiële en juridische dienstverlening (niet gelinkt met het aangaan/beheer van de financiering), algemene werkingskosten van de SPV, etc., zouden volgens de verklaringen van de aanvrager in dit verband geschikte bijzondere verhoudingsgetallen uitmaken. 83\. De DVB benadrukt volledigheidshalve dat de vaststelling van bijzondere verhoudingsgetallen zo nauw mogelijk moet aansluiten bij de realiteit, werkbaar moet zijn en op termijn controleerbaar moet zijn door de btw-administratie *(10)*. --- *\[(10) Zie ook:* [*Circulaire 2024/C/53*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2024-c-53-faq-toepassing-recht-aftrek-volgens-1ec9) *(E.T. 141.461) van 12.08.2024 betreffende de toepassing van het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal of het werkelijk gebruik, spec. II. FAQ 11.\]* --- 84\. Het spreekt vanzelf dat Y haar intentie om de aftrekmethode van het werkelijk gebruik toe te passen overeenkomstig [artikel 18bis, § 1 van het Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-18bis-7238) elektronisch (via het formulier e604A of e604B) zal melden aan de btw-administratie. Bovendien zal Y ook jaarlijks via haar btw-aangifte de in [artikel 18bis, § 2 van het Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-18bis-7238) voorgeschreven gegevens melden aan de btw-administratie *(11)*. --- *\[(11)* [*Circulaire 2024/C/53*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2024-c-53-faq-toepassing-recht-aftrek-volgens-1ec9) *(E.T. 141.461) van 12.08.2024 betreffende de toepassing van het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal of het werkelijk gebruik, spec. II. FAQs 8 e.v.\]* --- ### *III.B. Vennootschapsbelasting* #### III.B.1. Winsterkenningsmethode 85\. Uit de door de aanvrager verstrekte gegevens blijkt dat Y geen zakelijk recht heeft op de grond waarop de infrastructuur zal worden opgetrokken. Het betreffende terrein zal volgens de aanvrager in zijn geheel ter beschikking worden gesteld door de Opdrachtgever, te weten X, aan Y met het oog op de realisatie van de DBFM-opdracht. Hierdoor zal X door natrekking eigenaar worden van de infrastructuur naargelang de vordering van de werken. 86\. Y draagt de verantwoordelijkheid met betrekking tot alle risico's aangaande de bouw en het onderhoud van de infrastructuur. Op basis van de feitelijke elementen en de argumentatie van de aanvrager blijkt dat de DBFM-overeenkomst kan worden beschouwd als een combinatie van een aannemingsovereenkomst, een financieringsovereenkomst en een onderhoudsovereenkomst. *III.B.1.1. Tijdens de bouwfase* 87\. Aangezien Y geen eigenaar wordt van het infrastructuurproject, volgt hieruit dat het project tijdens de bouwfase in hoofde van Y niet aan te merken is als een investering in een materieel vast actief maar als een bestelling in uitvoering (zie artikel 3:89 KB/WVV: “het onderhanden werk dat voor rekening van een derde op bestelling wordt uitgevoerd en waarvoor nog geen oplevering is geschied”). 88\. Op grond van artikel 3:49 KB/WVV worden bestellingen in uitvoering in principe gewaardeerd tegen hun vervaardigingsprijs, vermeerderd naarmate de werkzaamheden vorderen, met het verschil tussen de in de overeenkomst bepaalde prijs en de vervaardigingsprijs, wanneer dit verschil met voldoende zekerheid als verworven mag worden beschouwd (i.e. percentage of completion methode). Volgens deze methode wordt de winstcomponent a rato het verloop van de overeenkomst erkend. 89\. Een onderneming kan daarentegen ook kiezen om de bestellingen in uitvoering op de balans te blijven boeken tegen vervaardigingsprijs, de zogenaamde completed contract methode. Volgens deze methode wordt de winstcomponent pas op een later ogenblik erkend. 90\. Gelet op de verdeling van risks and rewards in het onderhavige project, is het volgens de aanvrager verdedigbaar om de completed contract methode toe te passen, rekening houdend met onder andere de hierna vermelde clausules van de DBFM-overeenkomst (niet-limitatief). Het DBFM-project bestaat uit de volgende componenten, waarin de Opdrachtnemer, te weten Y, specifieke verplichtingen op zich neemt en verantwoordelijkheden draagt, zoals onder meer: • de design-component (aanvangsfase – periode tot aanvangsbevel): ­ Volledige Ontwerpaansprakelijkheid: Y is volledig verantwoordelijk voor het ontwerp, inclusief het voldoen aan alle technische en wettelijke vereisten. De SPV Y draagt het risico van ontwerpwijzigingen en eventuele fouten (die mogelijk pas later in het proces worden ontdekt), wat kan leiden tot aanzienlijke kostenoverschrijdingen of vertragingen; ­ Volledige Aansprakelijkheid inzake regelgeving en vergunningen: Y is volledig aansprakelijk voor het verkrijgen, naleven en verlengen van alle vereiste vergunningen en regelgeving. Eventuele aanpassingen aan het ontwerp om te voldoen aan vergunningsvoorwaarden zijn de verantwoordelijkheid van Y; ­ Uitvoeringsgarantie: Y moet een bankgarantie stellen als zekerheid voor de nakoming van haar verplichtingen. Daarnaast zijn alle verplichtingen overeengekomen in de DBFM-overeenkomst, resultaatverbintenissen; ­ Financieringsverantwoordelijkheid: alle kosten die moeten worden gemaakt om het bovenstaande uit te voeren, zijn voor rekening van Y. Daarnaast is Y zelf verantwoordelijk voor het organiseren van een Debt Funding Competition om het benodigde vreemd vermogen op te halen. De kosten voor het organiseren van deze competitie zijn eveneens voor rekening van Y. Pas na afsluiting van de Debt Funding Competition kan worden overgegaan tot financial close; ­ Verantwoordelijkheid tot opmaak van het uitvoeringsdossier: Y wordt geacht vanaf de datum van indiening van de basisvergunningsaanvraag een uitgebreid uitvoeringsdossier op te stellen, waarin onder andere de ontwerpdocumenten, plannen, planning alsook eventuele wijzigingen doorheen de tijd moeten worden opgenomen en gedocumenteerd; • de build-component (bouwfase – periode van aanvangsbevel tot en met Beschikbaarheidsdatum): ­ Uitvoerings- en Bouwrisico: Y draagt de verantwoordelijkheid voor het beheersen van bouwvertragingen en mogelijke kostenoverschrijdingen, eveneens onder bijzondere omstandigheden. Het bedrijf moet in dergelijke gevallen aantonen dat het inspanningen heeft geleverd om deze situaties te voorkomen of te beperken; ­ Vergunningen en Verzekeringsplicht: voordat de bouwfase begint moet Y aantonen dat alle benodigde vergunningen zijn verkregen en dat aan de verzekeringsplicht is voldaan; ­ Projectplanning en Toegankelijkheid: Y moet binnen 10 werkdagen na afloop van elke kalendermaand (tot en met de maand waarin het Voltooiingscertificaat wordt afgegeven) respectievelijk elk Kwartaal (daarna) een met stavingstukken onderbouwd rapport (projectplan van werkzaamheden) overhandigen aan X. 91\. Uit de contractuele bepalingen wat betreft de design en build fase blijkt dat Y alle risico’s moet dragen, beheersen en ondergaan alsook de daaraan gerelateerde kosten moet dragen (tenzij in de overeenkomst expliciet anders is overeengekomen) in verband met de bouwfase, waarbij pas op het moment van het verkrijgen van het Beschikbaarheidscertificaat, ten laste van X, definitief kan worden vastgesteld of en in welke mate de opbrengsten de kosten overtreffen. 92\. In casu is de prestatie van Y (dat geen zakelijk recht verwerft) inzake de design en build fase een dienst. In advies 2012/17 (“Opbrengstenerkenning”) stelt de CBN het volgende: “Wat de levering van diensten betreft, zullen de opbrengsten en kosten die voortvloeien uit de prestatie, in overeenstemming met dezelfde beginselen, worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voornaamste prestatie van de dienst wordt uitgevoerd, waarbij rekening moet worden gehouden met de aard van het contract en de dienst in kwestie. Het ogenblik waarop de prestatie vrijwel volledig wordt vervuld zal een feitenkwestie zijn die geval per geval moet worden beoordeeld”. 93\. Gelet op het voorgaande kan worden aanvaard dat de winstneming voor de design en build fase samenvalt met het uitreiken van het Beschikbaarheidscertificaat. *III.B.1.2. Op beschikbaarheidsdatum* 94\. Op Beschikbaarheidsdatum zal Y de design en build component factureren aan X en verwerken als omzet en wordt de bestelling in uitvoering uitgeboekt. 95\. Daarnaast zal Y volgens de aanvrager een schuldvordering boeken (LT-vordering) ten opzichte van X, die betaalbaar is gedurende de looptijd van de DBFM-overeenkomst, behalve voor het gedeelte Buiten-Configuratie waarvoor een Mijlpaalvergoeding zal betaald worden bij voorlopige oplevering. *III.B.1.3. Tijdens de exploitatiefase* 96\. Enerzijds zullen de ontvangen Beschikbaarheidsvergoedingen tijdens de exploitatiefase vervolgens worden afgezet tegenover de openstaande schuldvordering (LT-vordering) op X voor de design en build component. Anderzijds zal de interestvergoeding van het saldo van de openstaande schuldvordering (finance-component) en de maintenance-component in resultaat moeten worden genomen naargelang van de facturering van de Beschikbaarheidsvergoedingen en de periode waarop het onderhoud betrekking heeft. *III.B.1.4. Verwerking van de vergoeding voor onderhoud* 97\. Naast het ontwerp, de bouw en de financiering van de infrastructuur, dient Y ook, zoals blijkt uit de DBFM-overeenkomst, in te staan voor het periodiek onderhoud van het complex. 98\. Zoals blijkt uit de DBFM-overeenkomst (exploitatiefase – periode van Beschikbaarheidsdatum tot en met Einddatum) nemen de onderhoudsverplichtingen in hoofde van Y een aanvang vanaf de Beschikbaarheidsdatum (tot en met de Einddatum). Deze onderhoudsverplichtingen vormen, in het kader van de DBFM-overeenkomst, in hoofde van Y een resultaatverbintenis. 99\. In het kader van de DBFM-overeenkomst maakt de Vergoeding voor Onderhoud, waarop Y recht heeft, deel uit van de periodieke Beschikbaarheidsvergoeding. 100\. De Beschikbaarheidsvergoeding is gelijk aan de som van de Investeringsvergoeding en de Vergoeding voor Onderhoud. Doordat de betaling van deze Vergoeding voor Onderhoud contractueel door de partijen werd overeengekomen (en vaststaat over de looptijd van de DBFM-overeenkomst), dienen dit betaalschema en de boekhoudkundige verwerking ervan als basis te worden genomen voor de bepaling van de fiscale winst. 101\. In de overeenkomst tussen X en Y wordt geen indeling gemaakt tussen groot en dagelijks onderhoud, waardoor de ontvangen vergoeding voor Y de betreffende onderhoudsaspecten omvat. 102\. In het financieel model wordt er volgens de aanvrager, gelet op de verschillende aard van deze onderhoudskosten, een opsplitsing gemaakt tussen kosten voor dagelijks onderhoud en kosten voor groot onderhoud (Lifecycle kosten), en dit met als doel om de kosten vanuit een boekhoudkundig en fiscaal perspectief correct te kunnen alloceren. 103\. De kosten voor groot onderhoud hebben volgens de aanvrager geen constant kostenpatroon, maar kennen uitzonderlijke pieken in bepaalde jaren, terwijl de inkomsten via de Vergoeding voor Onderhoud volgens een vast betaalschema vergoed zullen worden. 104\. Om boekhoudkundig zowel de inkomsten als de kosten in de overeenkomstige periode waarin de betreffende onderhoudswerken plaatsvinden, correct te verwerken, wenst Y gebruik te maken van de methode van de overlopende rekeningen. 105\. Deze methodiek laat de vennootschap toe om de opbrengsten en kosten die verband houden met het regulier periodiek onderhoud in de resultatenrekening te verwerken in de periode waarin de werken worden uitgevoerd (geen gebruik makend van de overlopende rekeningen). De opbrengsten gerelateerd aan de grote onderhoudswerken worden vooruitgeschoven via gebruik van de overlopende rekeningen, zodat deze opbrengsten slechts in resultaat worden genomen op het ogenblik dat dergelijke grote onderhoudswerken plaatsvinden en worden afgezet tegenover de overeenstemmende kosten. 106\. Zodoende tracht Y de boekhoudkundige vertaling van de onderhoudsintervallen te laten overeenstemmen met de realiteit en beoogt zij een correcte toepassing van het matching-principe. Dagelijks en groot onderhoud 107\. Y zal zowel het dagelijks als het groot onderhoud (gedeeltelijk) uitbesteden aan haar onderaannemers. Desgevallend zullen de onderaannemers hun diensten slechts factureren aan Y op het moment waarop de prestaties effectief worden verricht. 108\. Omdat het onderhoud door de onderaannemers zal worden gefactureerd op het moment waarop de prestaties effectief worden verricht, kan er een verschil ontstaan tussen enerzijds het moment waarop Y de Vergoeding voor het Onderhoud ontvangt (als onderdeel van de kwartaalbeschikbaarheidsvergoeding) en anderzijds het moment waarop Y de kosten voor het (groot) onderhoud oploopt. De kosten van het (groot) onderhoud kunnen zowel vroeger of later ontstaan in vergelijking met het moment waarop de vergoeding wordt ontvangen. 109\. Om het boekhoudkundig matching-principe na te komen zal Y de ontvangen bedragen, in de mate dat er in een bepaald boekjaar geen effectieve kosten tegenover staan, via de techniek van de overlopende rekeningen overdragen naar het volgende boekjaar. Zodoende worden de ontvangen opbrengsten enerzijds en de overeenkomstige onderhoudskosten anderzijds boekhoudkundig verwerkt in dezelfde periode als deze waarin de kosten zich effectief voordoen. 110\. Deze verwerking is in lijn met het CBN advies 148-1. Bij dergelijke overeenkomsten gebeurt de facturatie meestal op een ander tijdstip dan wanneer de leveringen en prestaties zelf plaatshebben. De CBN stelt dan ook dat de boeking van een resultaat moet gebeuren tijdens het boekjaar waarin de leveringen of prestaties effectief plaatshebben en niet tijdens het boekjaar waarin zij worden gefactureerd of betaald en verwijst hiervoor naar een verwerking via overlopende rekeningen. 111\. Daarnaast kan ook worden verwezen naar het advies van de CBN 2012/17 waarin wordt gesteld dat voor de levering van diensten, de opbrengsten en kosten moeten worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voornaamste prestatie van de dienst wordt uitgevoerd. De effectieve toerekening kan in voorkomend geval gebeuren via de overlopende rekeningen. 112\. De belastbare winsten van de ondernemingen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de fiscale wetgeving daarvan uitdrukkelijk afwijkt. Volgens bepaalde rechtspraak *(12)* dient er rekening te worden gehouden met de techniek van de overlopende rekeningen. De minister van Financiën heeft bevestigd dat ook de fiscale administratie de techniek van de overlopende rekeningen met betrekking tot ‘over te dragen opbrengsten’ accepteert *(13)*. --- *\[(12) Gent, 07.02.2012 en Brussel, 22.06.1995 zoals bevestigd door Cass. 20.02.1997.\]* *\[(13*[*) Parl. Vr. nr. 17 VAN DE CASTEELE van 02.09.1999, Vr. en Antw. Kamer, 1999-2000, nr.4, 363*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/17-huurinkomsten-belastbaar-tijdstip-casteele-dffb)*.\]* --- 113\. Omdat, gelet op de vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie, de belastbare winsten van ondernemingen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet er uitdrukkelijk van afwijkt, wat in casu niet het geval is, kan voornoemde methodiek inzake het gebruik van de overlopende rekeningen in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de (fiscale) winst van Y zoals vervat in de artikelen 24 en 183 WIB92. #### III.B.2. Kortingen *III.B.2.1. Aftrekbare kosten* 114\. De totale Bruto Beschikbaarheidsvergoeding kan het voorwerp uitmaken van diverse Kortingen, te weten Prestatiekortingen, Beschikbaarheidscorrecties en eventuele minderwaarden. ­ Prestatiekortingen worden toegekend in specifieke gevallen. Middels het gebruik van een boetepuntenmechanisme kan de totale Bruto Beschikbaarheidsvergoeding worden verminderd met een Prestatiekorting indien bepaalde limitatief opgesomde gebeurtenissen of omstandigheden zich voordoen. De bedoeling van de Prestatiekorting is om te verzekeren dat de door Y verrichte werkzaamheden tijdens de operationele fase altijd zullen voldoen aan de performantie-eisen die in de DBFM-overeenkomst zijn opgenomen. De berekening van de boetepunten gebeurt per (kalender)kwartaal en is gebaseerd op een onderverdeling in categorieën naargelang de ernst van de tekortkomingen. Deze boetepuntenkorting kan betrekking hebben zowel op gebeurtenissen die zich tijdens de bouwfase voordoen als op de diverse prestaties verricht tijdens de operationele fase. ­ De totale Bruto Beschikbaarheidsvergoeding kan worden verminderd met een Beschikbaarheidscorrectie indien bepaalde limitatief opgesomde gebeurtenissen of omstandigheden zich voordoen. Het bedrag van de Beschikbaarheidscorrectie schommelt in functie van bepaalde parameters en wordt berekend per tijdseenheid. ­ De totale Bruto Beschikbaarheidsvergoeding kan worden verminderd met eventuele vastgestelde minwaarden. De Opdrachtgever kan beslissen om het voltooiingscertificaat voor wat betreft de Configuratie of het proces-verbaal van definitieve oplevering voor wat betreft de Buiten-Configuratie, onder bepaalde voorwaarden af te geven. Eén van die voorwaarden kan zijn dat mineure afwijkingen binnen een bepaalde termijn worden verholpen. Indien deze afwijkingen niet binnen die termijn worden opgelost, kan het certificaat of proces-verbaal alsnog worden afgegeven, maar dan onder het beding van een Korting wegens minwaarde. 115\. Dergelijke Kortingen worden volgens de aanvrager boekhoudkundig behandeld als prijskortingen en worden toegerekend op de Bruto Beschikbaarheidsvergoeding. Zij zullen als dusdanig in het resultaat worden verwerkt. Op basis van de contracten met de onderaannemers zouden de Kortingen ook één-op-één aan de onderaannemers worden doorgerekend (rekening houdend met bepaalde liability caps). In principe zouden deze Kortingen volgens de aanvrager dus geen netto-impact hebben op het resultaat van Y. 116\. Gezien de aard van deze Kortingen kunnen deze als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd overeenkomstig artikel 49 WIB92, voor zover alle voorwaarden van artikel 49 WIB92 vervuld zijn, en hebben deze niet de kwalificatie van een geldboete in de zin van artikel 53, 6° WIB92. *III.B.2.2. Voorzieningen voor risico’s en kosten* 117\. De Prestatiekortingen en Beschikbaarheidskortingen worden berekend op basis van de criteria en berekeningsmethodes zoals gedetailleerd in de DBFM-overeenkomst en bijlage. 118\. Y dient binnen 20 werkdagen na afloop van elk kwartaal een opgave te bezorgen aan de Opdrachtgever waarin onder andere het bedrag en de berekening van de Kortingen is opgenomen. De definitieve afrekening is onderworpen aan goedkeuring door de Opdrachtgever. 119\. Op basis van de overeenkomst kan Y bijgevolg per jaareinde een inschatting maken van de kortingen/correcties die zullen worden toegerekend op de Beschikbaarheidsvergoeding van het afgelopen kwartaal. 120\. Op basis van artikel 3:28 KB/WVV kan Y op jaareinde voorzieningen voor risico’s en kosten boeken voor naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of kosten die op balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, maar waarvan het bedrag niet vaststaat. Y kan dus op jaareinde voorzieningen boeken voor de prestatiekortingen en correcties die hun oorsprong vinden in het afgelopen boekjaar maar die slechts verrekend zullen worden in het volgende kwartaal en waarvan het bedrag nog moet worden goedgekeurd door de Opdrachtgever. 121\. Het betreft bijgevolg voorzieningen op korte termijn. Na goedkeuring door de Opdrachtgever worden deze teruggenomen. Op het einde van het boekjaar zal in principe enkel de voorziening van het laatste kwartaal openstaan. 122\. De voorzieningen voldoen aan de voorwaarden gesteld in artikelen 48 juncto 194 WIB92 en artikel 49 WIB92, gelet op het feit dat: • de voorzieningen geboekt worden voor kosten (Prijskortingen) die als beroepskosten aftrekbaar zijn; • de kosten scherp omschreven zijn en waarschijnlijk zijn: ­ de DBFM-overeenkomst bevat gedetailleerde instructies hoe de Prestatiekortingen en Prijscorrecties berekend dienen te worden; ­ binnen de 20 dagen na afloop van een kwartaal dient Y de details hiervan over te maken aan de Opdrachtgever. Er wordt geëist dat Y het bedrag, de oorzaken en details van eventuele opgelopen of toepasselijke Beschikbaarheidscorrecties en Prestatiekortingen mee overmaakt bij de kwartaalopgave. Dit dient een gedetailleerde uiteenzetting te zijn van de wijze waarop de bedragen zijn vastgesteld en, waar van toepassing, bewijsstukken. Vermits deze bedragen gehanteerd zullen worden voor het boeken van een eventuele voorziening, zullen de kosten bijgevolg scherp omschreven en waarschijnlijk zijn; • de kosten hun oorsprong vinden in het afgelopen boekjaar: ­ Y dient altijd binnen de 20 dagen na afloop van een kwartaal een afrekening te maken. Bij afloop van ieder kwartaal kan Y bijgevolg beoordelen of al dan niet een voorziening aangelegd moet worden, waardoor deze kosten altijd hun oorsprong zullen vinden in het afgelopen boekjaar; • de voorzieningen hun oorsprong vinden in een contractuele verplichting van Y: ­ alle Kortingen en Correcties vinden hun oorsprong in de DBFM-correcties en de contractuele verplichtingen van Y; ­ Prestatiekortingen worden toegekend in specifieke gevallen waarbij er bijvoorbeeld precaire situaties ontstaan door tekortkomingen van Y, doordat er gebreken zijn aan de Projectinfrastructuur met betrekking tot de functionaliteit, en dergelijke meer; ­ na afgifte van het Beschikbaarheidscertificaat is Y verantwoordelijk voor het beschikbaar stellen en houden van de infrastructuur. Beschikbaarheidscorrecties kunnen bijvoorbeeld worden aangerekend bij overschrijding van bepaalde drempelwaarden; ­ minwaarden zijn Kortingen die de Opdrachtgever kan bedingen onder de DBFM-overeenkomst. De Opdrachtgever kan immers beslissen om het voltooiingscertificaat voor wat betreft de Configuratie of het proces-verbaal van definitieve oplevering voor wat betreft de Buiten-Configuratie, onder bepaalde voorwaarden af te geven. Eén van die voorwaarden kan zijn dat mineure afwijkingen binnen een bepaalde termijn worden verholpen. Indien deze afwijkingen niet binnen die termijn worden opgelost, kan het certificaat of proces-verbaal alsnog worden afgegeven, maar dan onder het beding van een Korting wegens minwaarde. #### III.B.3. Interestaftrekbeperking 123\. Artikel 198/1, § 1 WIB92 stelt: > “Onverminderd de toepassing van de artikelen 54 en 55 wordt het in § 2 bedoelde financieringskostensurplus niet als beroepskosten aangemerkt in de mate dat het totale bedrag van deze interesten, hoger is dan het in § 3 bedoelde grensbedrag.” 124\. Artikel 198/1, § 2 WIB92 stelt: > “Voor de toepassing van dit artikel wordt onder financieringskostensurplus het positieve verschil verstaan tussen: > > \- enerzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die overeenkomstig de overige artikelen uit dit Wetboek in het belastbaar tijdperk als beroepskost worden aangemerkt en die niet verbonden zijn met een vaste inrichting waarvan de winst wordt vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting; > > \- en anderzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in de winst van het belastbaar tijdperk zijn begrepen en die niet krachtens een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting worden vrijgesteld. > > Indien aan de door de Koning vastgestelde modaliteiten wordt voldaan, worden de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten van de volgende leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus: > > \- leningen waarvan de belastingplichtige heeft aangetoond dat het contract werd gesloten vóór 17 juni 2016 en waaraan vanaf deze datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht; > > \- leningen die worden gesloten in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden. > > In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen, komen de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten en die verschuldigd zijn aan of door een binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting die deel uitmaakt van deze groep en die niet uitgesloten zijn van de toepassing van dit artikel, niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus.” 125\. Op grond van artikel 198/1, § 6, 13° WIB92 “is dit artikel niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat hij binnen het toepassingsgebied valt van één van de hierna volgende definities: 13° een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden;” 126\. Ingevolge de toepassing van artikel 198/1, § 6, 13° WIB92 is artikel 198/1 WIB92 niet van toepassing indien de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld: • de enige activiteit van de vennootschap bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject; • de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst bevinden zich in de EU. 127\. De Wet van 20.12.2020 voorziet niet in een definitie van een “langlopend openbaar infrastructuurproject”. De Memorie van Toelichting verwijst dienaangaande naar de definitie die voorzien is in artikel 4, lid 4, tweede alinea van de Europese ATAD- richtlijn van 12 juli 2016. Volgens deze richtlijn moet onder langlopend openbaar infrastructuurproject het volgende begrepen worden: “een project dat bedoeld is om een grootschalig actief dat door een lidstaat wordt beschouwd als zijnde van algemeen belang, te leveren, te verbeteren, te exploiteren en/of te onderhouden.” 128\. Het Verslag aan de Koning bij het Koninklijk Besluit van 07.06.2021 geeft toelichting bij de notie van een openbaar infrastructuurproject: > “Zonder exhaustief te zijn, kan worden vermeld dat transportinfrastructuur (...) die gelegen is in een voor het publiek toegankelijke locatie \[…\] activa zijn die van algemeen belang zijn.” 129\. Op basis van de door de aanvrager aangereikte gegevens is in casu voldaan aan deze toepassingsvoorwaarden van artikel 198/1, § 6, 13° WIB92: ­ het project is bedoeld om transportinfrastructuur te voorzien en te onderhouden. De transportinfrastructuur kan worden beschouwd als grootschalig actief; ­ de DBFM-overeenkomst is een geïntegreerde contractvorm die zowel ontwerp, bouw, financiering als onderhoud behelst, dit laatste 30 jaar vanaf de voorlopige oplevering van de infrastructuur/de herinrichting van de Projectinfrastructuur waardoor er een oplossing op lange termijn wordt geboden. De verschillende elementen van de overeenkomst kunnen dus niet los van elkaar worden gezien. Ter verdere toelichting op de doorlooptijd van het project is in het financiële model de Beschikbaarheidsdatum gepland op 31.07.2027, de opleveringsdatum op 31.10.2027 en de ontvangst van de laatste vergoeding (en daarmee de beëindiging van de overeenkomst) op 29.09.2057 (ultimo). Gedurende de gehele periode dient Y in te staan voor de financiering; ­ de infrastructuur zal publiek toegankelijk zijn en wordt betaald met publieke middelen; ­ de aanvrager bevestigt dat in principe de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie zullen bevinden, gelet op de samenstelling van het consortium en de aandeelhouders van Y die aandeelhoudersleningen zullen verstrekken. Aangezien de Debt Funding Competition nog gevoerd moet worden, kan nog niet worden bevestigd welke partij de externe financiering zal verlenen, maar het is momenteel niet aannemelijk dat dit een niet Europese partij zal zijn. Artikel 198/1, § 6, 13° WIB92 is van toepassing op voorwaarde dat de externe financiering wordt verleend door een EU vennootschap. ## IV. Conclusie ## *Inzake btw* 130\. Het College van de DVB kan zich akkoord verklaren met de hiervoor omschreven btw-kwalificatie en btw-gevolgen van de hiervoor bedoelde, geduide en toegelichte DBFM-overeenkomst voor het project “DBFM P” (DBFM-opdracht). 131\. Vermits Y (SPV -Opdrachtnemer) geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het bedoelde DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.BTW en die van Y een belastingplichtige maken in de zin van artikel 4 W.BTW. 132\. De hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst is dus een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de bouw (afzonderlijke D- en B-component), de financiering (afzonderlijke F-component) en het onderhoud (afzonderlijke M-component). 133\. Het ontwerp en de bouw van de Buiten-Configuratie, waarvoor Y door X wordt vergoed door middel van een eenmalige Mijlpaalvergoeding (en dus niet middels de Beschikbaarheidsvergoedingen) kwalificeren voor btw-doeleinden respectievelijk als de vergoeding voor een dienst gelinkt aan een onroerend goed in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en als de vergoeding voor werk in onroerende staat in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en meer bepaald artikel 19, § 2, derde lid W.BTW die met Belgische btw te belasten zijn, Y als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw (aan het standaard btw-tarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en het volledige btw-bedrag verschuldigd over de Buiten-Configuratie zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW opeisbaar en betaalbaar worden op het moment van ontvangst van de betaling van de Mijlpaalvergoeding door Y (kassysteem). 134\. De maatstaf van heffing van deze Mijlpaalvergoeding mag overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.BTW echter niet lager zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met (i) de door Y gedragen kosten van ontwerp en bouw met betrekking tot de Buiten-Configuratie en met (ii) de intercalaire interesten tot op het moment van Beschikbaarheid. 135\. De D- en B-component begrepen in de Investeringsvergoeding kwalificeren voor btw-doeleinden respectievelijk als de vergoeding voor een dienst gelinkt aan een onroerend goed in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en als de vergoeding voor werk in onroerende staat in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en meer bepaald artikel 19, § 2, derde lid W.BTW die met Belgische btw te belasten zijn, Y als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw (aan het standaard btw-tarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze D- en B-component zal in de omstandigheden eigen aan de zaak overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door Y gedurende de gehele operationele fase, telkens op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). 136\. De WACC-methode is een geschikte methode om de maatstaf van heffing van de D- en B-component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.BTW echter niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met (i) de door Y gedragen kosten van ontwerp en bouw met betrekking tot de nieuwe Projectinfrastructuur, met inbegrip van de intercalaire interesten die tot aan de oplevering zijn betaald en met (ii) een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering en die in navolging van de intercalaire interesten bij de normale waarde moet worden geteld (zie randnr. 43, 3de gedachtestreepje supra). Een gedeelte van de financieringsfees (e.g. upfront fee, commitment fee) kan worden aangemerkt als verband houdend met de btw-vrijgestelde financieringsactiviteit en een gedeelte met de btw-belaste activiteit van ontwerp en bouw van de infrastructuur. De toewijzing aan de btw-belaste activiteit kan gebeuren volgens de volgende verhouding: Totaal intercalaire interesten Totaal interesten gedurende hele project. 137\. Het College van de DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van deze diensten noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.BTW voorhanden zijn (zie evenwel randnrs. 28, 2de alinea en 43, 2de alinea supra). 138\. De F-component begrepen in het deel van de Beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (vrijgestelde kredietverrichting), met dien verstande dat een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering, bij de normale waarde moet worden geteld (zie randnrs. 136 en 47-48 supra). Een gedeelte van voornoemde financieringsfees (e.g. upfront fee, commitment fee) moet bij de normale waarde worden geteld (zie randnr. 43, 3de gedachtestreepje supra) in navolging van de toevoeging van de intercalaire interesten bij de normale waarde. Dit gedeelte zal worden bepaald op basis van de hiervoor weergegeven verhouding: Totaal intercalaire interesten Totaal interesten gedurende hele project Het overige deel van deze fees vormt een onderdeel van de vergoeding voor de financiering. 139\. De M-component (Onderhoudsvergoeding) die begrepen is in de Investeringsvergoeding kwalificeert voor btw-doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en meer bepaald in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW dat met Belgische btw te belasten is, Y als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw (aan het standaard btw-tarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze M-component zal in de omstandigheden eigen aan de zaak overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door Y gedurende de gehele operationele fase, telkens op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). 140\. De voorziene correctiecomponenten (i.e. Prijskortingen, Beschikbaarheidscorrecties en eventuele minwaarden) met uitzondering voor wat betreft de boete voor laattijdige beschikbaarheid (vertragingsboete) die als schadevergoeding buiten de werkingssfeer van de btw valt, zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de Beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen op de F-component. 141\. Y (SPV-Opdrachtnemer) zal in uitvoering van de betrokken DBFM-overeenkomst kwalificeren als een gemengde belastingplichtige met een beperkt recht op btw-aftrek die de voorbelasting die drukt op de inkomende handelingen zal kunnen in aftrek brengen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW aangezien deze regel in casu de meest aangewezen methode zal zijn, mits voorafgaande (elektronische) kennisgeving aan haar btw-kantoor overeenkomstig [artikel 18bis, § 1 van het Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-18bis-7238) en (elektronische) jaarlijkse mededeling aan dat kantoor via de periodieke btw-aangifte van de in [artikel 18bis, § 2 van het Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-18bis-7238) voorgeschreven reeks gestructureerde aanvullende gegevens met betrekking tot de door de belastingplichtige onderneming gehanteerde (objectieve en verifieerbare) criteria (waaronder bijzondere verhoudingsgetallen van toepassing op gemengde handelingen) in het kader van de uitoefening van dat recht op btw-aftrek volgens dat werkelijk gebruik, er hierbij rekening mee houdend dat het College van de DVB zich in dit individueel geval niet uitspreekt over de bepaling van passende bijzondere verhoudingsgetallen en zich überhaupt niet kan uitspreken over de toe te passen percentages of de te maken cijfermatige berekeningen. 142\. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de DBFM-opdracht, zal deze voorafgaande beslissing voor de toepassing van de btw voor het hiervoor bedoelde project gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-overeenkomst. ## *Inzake vennootschapsbelasting* 143\. De door de aanvrager voorgestelde winsterkenningsmethode in hoofde van Y, in die zin dat Y de belastbare basis van de investering zal realiseren vanaf de ontvangstdatum van het Beschikbaarheidscertificaat, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. 144\. De boekhoudkundige techniek van de overlopende rekeningen bij ontvangst van de Onderhoudsvergoedingen werkt fiscaal door en kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. 145\. De Prestatiekortingen en Beschikbaarheidscorrecties zijn aftrekbare kosten, voor zover alle voorwaarden van artikel 49 WIB92 vervuld zijn. 146\. De voorzieningen die aangelegd worden met betrekking tot dergelijke Kortingen ontstaan ten gevolge van een contractuele verplichting en mits naleving van de voorwaarden van de artikelen 48 juncto 194 WIB92 en artikel 49 WIB92 kunnen als fiscaal aftrekbaar/vrijgestelde voorziening voor risico’s en kosten worden beschouwd. 147\. Y kwalificeert als een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich in de Europese Unie zullen bevinden, in de zin van artikel 198/1, § 6, 13° en artikel 198/1, § 2, tweede lid WIB92, weliswaar onder voorbehoud dat de externe financiering gebeurt via een EU vennootschap (zie randnr. 129, 4de gedachtestreepje supra). 148\. De onderhavige voorafgaande beslissing is voor de toepassing van de inkomstenbelastingen (vennootschapsbelasting) geldig voor 5 jaar, zodat de DVB na 5 jaar kan nagaan of de in deze beslissing beschreven verrichtingen correct werden/worden uitgevoerd. ## Aangehaalde teksten 4 [KB nr. 1 art. 20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) 11 voorkomens [KB nr. 3 art. 18bis](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-18bis-7238) 4 voorkomens [C-281/91, arrest van 27 oktober 1993](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-281-91-arrest) 2 voorkomens [C-435/05, arrest van 8 februari 2007](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-435-05-arrest) 1 voorkomen