Belaste onroerende verhuurBTW - Artikel 44, §3, 2°, d) W.BTW - Belaste onroerende verhuur - Rubriek XXV van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 - Personenvervoer - Antimisbruikbepaling - Inkomstenbelasting - Vennootschapsbelasting - Rechtspersonenbelasting - Onderworpenheid - Erkenning - Dividenden

Btw

Aangezien de bedoeling kenbaar is gemaakt om de huurovereenkomst met betrekking tot een gebouw in aanbouw aan de belasting te onderwerpen overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d WBTW, is de btw met betrekking tot de bouw van dat gebouw aftrekbaar voor de belastingplichtige verhuurder, gelet op het feit dat het door de belastingplichtige huurder in het kader van zijn economische activiteit zal worden gebruikt.

Overeenkomstig artikel 45 WBTW heeft de belastingplichtige verhuurder ook recht op aftrek van de btw met betrekking tot de aankoop en het onderhoud van een vervoermiddel, gelet op het feit dat dit wordt gebruikt voor het verrichten van belastbare diensten van personenvervoer in de zin van artikel 18, § 1, lid 2. 1° WBTW. Aangezien deze handelingen onder het toepassingsgebied van rubriek XXV van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 vallen, zijn zij onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6 %.

Bovendien lijkt er geen sprake te zijn van rechtsmisbruik in de zin van artikel 1, § 10 WBTW, aangezien deze handelingen kunnen worden beschouwd als verricht onder normale marktvoorwaarden en er geen sprake is van een fiscaal voordeel dat in strijd is met de doelstellingen van de btw-wetgeving.

RPB

De oprichting van een bv door een vzw onder de beschreven voorwaarden heeft geen invloed op haar huidige fiscale statuut in de RPB.

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

1. Le demandeur souhaite obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci-après « SDA ») les confirmations suivantes :

La constitution de la SRL X (ci-après « X »), par l’ASBL Y (ci-après « Y ») n’aura pas d’incidence sur son statut fiscal actuel à l’impôt des personnes morale.

1.1. La location du nouveau bâtiment avec application de la taxe conformément à l’article 44, §3, 2°, d) C.TVA, par X à Y, lui ouvrira un droit à déduction de la TVA afférente aux travaux de construction.

1.2. La mise à disposition d’un moyen de transport, avec pilote, par X à Y, lui ouvrira un droit à déduction de la TVA afférente à ce dernier. Cette mise à disposition sera soumise au taux TVA réduit de 6% conformément à la rubrique XXV du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de la taxe.

1.3. Les dividendes distribués par X à Y seront soumis au précompte mobilier de 30%, et, le cas échéant, et aux conditions requises, au précompte réduit visé à l’article 269, §2 du CIR92.

1.4. Il n’y a pas d’abus fiscal dans les opérations projetées au sens de l’article 1er, §10 C.TVA.

II. Description des faits

2. Y, immatriculée à la banque carrefour des entreprises, exerce une activité dans le domaine du transport héliporté visant à intervenir de manière optimale et rapide dans des situations de détresse vitale.

3. Y est agréé par le SPF Finances comme institution bénéficiant des avantages de la déductibilité fiscale jusqu'au terme de l'année N.

4. Il est assujetti à l’impôt des personnes morales.

5. Au plan de la TVA, il est un assujetti exempté et ne récupère donc pas la TVA.

6. Y a constitué une société à responsabilité limitée, dénommée « X», dont il est et restera l’unique fondateur et actionnaire.

7. Y a choisi un nouveau site et un bâtiment y sera érigé à partir du mois de N.

8. Le site destiné à accueillir la nouvelle construction a été initialement acquis par Y, pour le prix de N€, X n’ayant pas encore été constituée à cette époque et les vendeurs se montrant alors pressants pour se dessaisir de leurs terrains, en sorte qu’il fallait agir.

9. Depuis lors, les deux terrains ont été revendus, en pleine propriété et au même prix à X (suite à la constitution de celle-ci).

10. Cette dernière va donc entreprendre de faire construire le futur bâtiment, lequel sera par suite donné en location à Y, sous régime TVA (application de l’article 44, § 3, 2°, d), CTVA).

11. Le contrat de location portera sur une durée de 27 ans.

12. Un plan financier a été établi par un bureau tiers indépendant, en ce qui concerne la structuration et la rentabilité de l’investissement par X dans la construction du bâtiment.

13. X a procédé à l’acquisition d’un moyen de transport auprès de la société Z.

14. X le mettra à disposition de Y, avec un pilote, via une convention de transport au sens de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA et moyennant un loyer soumis à une TVA de 6%.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

15. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

1. TVA

1.1. Location immobilière taxable du nouveau bâtiment, par X à Y, et droit à déduction

16. Conformément à l'article 44, § 3, 2°C.TVA, la location de bâtiments, et le cas échéant, du sol y attenant, utilisés par le locataire exclusivement dans le cadre de l'activité économique qui lui confère la qualité d'assujetti, peut être soumise à la TVA, à condition que l’option pour la taxation de cette location soit exercée conjointement par le bailleur et le locataire.

17. In casu, les demandeurs ont, au travers de la présente demande, manifesté leur intention de soumettre le bail de location relatif au nouveau bâtiment, dont les travaux ont débuté, et qui sera utilisé par Y dans le cadre de son activité de transport de personne, au régime de la location immobilière taxable optionnelle.

18. De ce fait, et conformément à l’article 45 CTVA, la TVA grevant la construction ou l’acquisition du bâtiment ou d’une fraction de bâtiment sera immédiatement déductible par le bailleur dans la mesure où il l’affecte à une location taxée par l’exercice de l’option. Cette règle s’applique en particulier à la TVA grevant la construction du bâtiment (ou d’une fraction de bâtiment) affecté à la location taxée, avant même l’occupation du bien comme c’est le cas en l’espèce.

19. En effet, l’intention du loueur de taxer la location sur option, étayée par diverses constatations ( par ex. : publicité relative à la mise en location, affectation de l’immeuble à usage de bureau visible sur les plans, accord écrit de principe avec un futur locataire, mentions minimales légalement requises dans le contrat de bail…) suffit pour ouvrir, dans son chef, un droit à déduction des taxes.

20. Dès lors, il ressort des Commentaires TVA que les dépenses, qui ont été soumises à la TVA, et qui sont déductibles sont les suivantes :

• les travaux immobiliers, dans la mesure où ils concourent spécifiquement à la construction du bâtiment ou fractions de bâtiments ;

• les rénovations radicales ou importantes ;

• l’acquisition d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment susvisé, vendu après son érection ;

• l’acquisition d’un droit réel, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, portant sur un bien susvisé ;

• les services intellectuels relatifs aux bâtiments ou fractions de bâtiments susvisés, tels que les services des architectes et des géomètres, des coordinateurs de sécurité, les études préliminaires ;

• les travaux relatifs à la démolition préalable à la reconstruction ou à la rénovation radicale ou importante d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment ;

• les travaux relatifs au sol (les travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement, de stabilisation du sous-sol ou de la surface…) sur lequel un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment susvisé est érigé.

21. Par conséquent, au regard de l’intention de X de soumettre le bail, relatif au nouveau bâtiment abritant l’infrastructure d’Y qui l’utilisera dans le cadre de son activité économique de transport de personne, conclu au profit de ce dernier, à la taxe conformément à l’article 44, §3, 2°, d) CTVA, il disposera d’un droit à déduction de la TVA afférente à la construction de ce dit bâtiment tel qu’exposé ci-dessus.

1.2. Régime TVA applicable à la mise à disposition du moyen de transport, par X à Y, et droit à déduction

22. A pour objet une prestation de transport au sens de l’article 18, §1er, al.2, 1° C.TVA, non seulement la convention conclue avec la personne qui effectue elle-même le transport mais aussi la convention conclue avec la personne qui confie l’exécution de tout ou partie du transport à une ou plusieurs autres personnes.

23. A cet égard, il ressort des Commentaires TVA (1) que la mise à disposition d’un véhicule avec le préposé chargé de la conduite du véhicule comme, par exemple, la location d’un bateau ou d’un navire avec capitaine et équipage ou encore, la location d’une voiture avec chauffeur doit être considéré comme une prestation de transport.

[(1) Commentaires TVA, Livre 1, Chapitre 3, Section 3, Sous-section 1,, Titre A, Sous-titre F. Les transports de personnes ou de biens.]

24. De ce fait, et conformément à l’article 45, §1er CTVA, X, en sa qualité d’assujetti TVA, disposera d’un droit à déduction de la TVA afférente à l’acquisition et à l’entretien de cet hélicoptère, et ce, compte tenu qu’il sera utilisé, par X, pour effectuer des prestations de service taxables de transports au sens de l’article 18, §1er, al.2. 1° C.TVA

25. Conformément à la rubrique XXV, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité, le taux de TVA de 6 % est applicable aux services consistant aux transports de personnes ainsi que des bagages non enregistrés et des animaux accompagnant les voyageurs ».

26. Le transport de personnes implique que ces dernières soient transportées par un chauffeur, d’un endroit à un autre, au moyen d’un véhicule.

27. In casu, la prestation effectuée par X consistera bien à mettre à disposition de Y, moyennant une contrepartie, un moyen de transport, accompagné de son pilote, dans le but que cette dernière effectue des transports de personnes. Les conditions de la rubrique XXV du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 étant remplies, cette mise à disposition d’un moyen de transport, accompagné de son pilote, pourra bénéficier du taux TVA de 6%.

1.3. Absence d’abus de droit au sens de l’article 1, §10 CTVA

28. L’article 1er, § 10, du Code de la TVA dispose que : « Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi est contraire à l'objectif poursuivi par le présent Code et ses arrêtés d’exécution et que leur but essentiel est l'obtention de cet avantage. ».

29. La définition légale reproduite ci-dessus est issue de la jurisprudence européenne, selon laquelle la constatation de l’existence d’une pratique abusive exige la réunion des deux conditions cumulatives suivantes :

• que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la directive européenne et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif de ces dispositions légales ;

• qu’il résulte d’un ensemble d’éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but essentiel l'obtention d'un avantage fiscal (2) .

[(2) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Halifax plc, affaire C-255/02, du 21.02.2006, points 74 et 75.]

30. Il importe d’ajouter que les assujettis sont généralement libres de choisir les structures organisationnelles et les modalités transactionnelles qu’ils estiment les plus appropriées pour leurs activités économiques et aux fins de limiter leurs charges fiscales (3).

[(3) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt The Commissoners for Her Majesty’s Revenue & Customs, affaire C-277/09, du 22.10.2010, point 53.]

31. La Cour de Justice de l’Union Européenne rappelle également, au travers de son arrêt Weald leasing (4) que l’avantage fiscal résultant du recours, par une entreprise, à une opération de crédit-bail portant sur des actifs, plutôt qu’à l’achat direct de ces actifs, ne constitue pas un avantager fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par les disposition pertinentes de la sixième directive, à condition que les conditions contractuelles relatives à ces opérations, notamment celles concernant la fixation du montant des loyers, correspondent à des conditions normales de marché.

[(4) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Weald leasing Ltd, affaire C-103/09, du 22 décembre 2010.]

32. De surcroit, dans le cadre de la location immobilière taxée résultant de l’exercice de l’option, la TVA s’applique, en principe, sur la contrepartie effective à obtenir par le loueur, soit sur le montant du loyer réclamé, augmenté, le cas échéant, des frais mis à charge du preneur (5).

[(5) Article 26, § 1er CTVA.]

33. Toutefois, en vertu de l’article 33, § 2bis CTVA, la base d’imposition consiste en la valeur normale (6). Cette valeur, qui correspond à la valeur du marché pour une location dans des conditions similaires, vaut comme base d’imposition si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

• la contrepartie à obtenir est inférieure à la valeur normale ;

• le preneur (locataire) ne dispose pas d’un droit à déduction intégral de la TVA ;

• les parties contractantes sont liées sur la base d’une liste limitative de liens personnels, financiers ou organisationnels, prévue à l’article 33, § 2bis, du Code de la TVA.

[(6) Article 32 CTVA.]

34. En l’espèce, les demandeurs ont fournis divers documents, annexés à la présente demande, et provenant d’un bureau indépendant, étayant la rentabilité des locations réalisées, et permettant de démontrer que ces dernières sont réalisées dans des conditions normales de marché.

35. De plus, en ce qui concerne la mise à disposition du moyen de transport avec pilote, un comparatif des conditions de mise à disposition a pu être opéré entre la présente opération et l’ancien contrat liant Y et son précédent bailleur. Il en est ressorti que le loyer actuel, soit N EUR/mois HTVA (carburant compris) est comparable aux loyers convenus dans le bail précédemment conclu avec l’ancien bailleur. De surcroit, les modalités de la mise à disposition du moyen de transport sont également similaires (par.ex. dans les deux cas, la formation des pilotes ou l’entretien du moyen de transport est compris dans le prix). Ces éléments semblent confirmer que les conditions inhérentes à la convention de mise à disposition du moyen de transport avec pilote, conclue entre X et Y correspondent à des conditions pratiquées dans le secteur.

36. Par conséquent, en raison de l’absence d’avantage fiscal contraire aux objectifs poursuivis par la législation TVA, les opérations consistant en la mise à disposition d’un moyen de transport accompagné d’un pilote dans les conditions de la rubrique XXV du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 et la mise à disposition d’un bâtiment nouvellement construit au moyen d’un bail soumis à la taxe conformément à l’article 44, §3, 2° d CTVA, dans les conditions présentées dans les annexes à la présente décision, par X à Y, ne semblent pas constituer un abus de droit au sens de l’article 1, §10 CTVA.

2. IPM

2.1. Absence d’incidence de la constitution de X sur le statut fiscal actuel à l’IPM de Y

37. Aux termes de l’article 181, 7° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après, CIR92), sont soumises à l’impôt des personnes morales, les personnes morales qui sont agréées en application de l’article 145/33, §1er , al. 1er, 1°, e), CIR92.

38. Y bénéficie d’un tel agrément délivré par le SPF Finances (7) en ce qu’elle assiste les personnes indigentes.

[(7) Cf. l’annexe 8 à la demande.]

39. Dès lors, indépendamment de toute appréciation relative à l’existence éventuelle d’une exploitation ou d’opérations de caractère lucratif, le législateur a expressément rattaché les institutions agréées sur la base de l’article 145/33, §1er, al. 1er, 1°, e), CIR92 au régime de l’impôt des personnes morales.

40. La constitution et la détention d’une société filiale ne remettent pas en cause l’agrément précité, ni, partant, l’assujettissement de l’ASBL à l’impôt des personnes morales.

41. Il s’ensuit que Y demeure valablement assujettie à l’impôt des personnes morales, à l’exclusion de l’impôt des sociétés.

2.2. Distribution des dividendes par X à Y

42. En ce qui concerne les revenus des capitaux et biens mobiliers :

42.1. L’article 17, §1er du CIR92 dispose que : « Les revenus des capitaux et biens mobiliers sont tous les produits d'avoirs mobiliers engagés à quelque titre que ce soit, à savoir :

1° les dividendes ;

2° les intérêts ;

[…] »

42.2. L’article 18 reprenant les différents types de revenus qualifiant de dividendes comprend notamment les dividendes « ordinaire » de l’article 18, alinéa 1er, 1° du CIR92 défini comme : « tous les avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination, obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit » ;

43. En ce qui concerne le précompte mobilier :

43.1. L’article 249 du CIR92 dispose que : « L’impôt est perçu par voie de précomptes, suivant les distinctions et les modalités ci-après, dans la mesure où il se rapporte aux revenus de biens immobiliers sis en Belgique, aux revenus de capitaux et biens mobiliers, aux revenus professionnels ou aux revenus divers.

Ces précomptes sont désignés respectivement par les expressions: précompte immobilier, précompte mobilier et précompte professionnel. »

43.2. L’article 269 du CIR92, §1er, 1° du CIR92 dispose que : « Le taux du précompte mobilier est fixé :

1° à 30% pour les revenus de capitaux et biens mobiliers, autre que ceux visés aux 2° à 4° et 8°, ainsi que pour les revenus divers visés à l'article 90, alinéa 1er, 5° à 7° ».

43.3. Par dérogation au paragraphe 1er, 1°, l’article 269, §2 du CIR92 qui décrit le régime dit « VVPRBis » prévoit un précompte mobilier réduit pour les dividendes, à l’exception des dividendes visé à l’article 18, alinéa 1er, 2°ter et 3° du CIR92.

44. En ce qui concerne les personnes assujetties à l’impôt des personnes morale,

44.1. L’article 225, alinéa 1er du CIR92 dispose que : « L'impôt qui se rapporte à des revenus visés à l'article 221 est égal aux précomptes immobilier et mobilier. »

44.2. L’article 221 du CIR92 dispose que : « Les personnes morales assujetties à l'impôt des personnes morales sont imposables uniquement à raison:

1° du revenu cadastral de leurs biens immobiliers sis en Belgique, lorsque ce revenu cadastral n'est pas exonéré du précompte immobilier en vertu de l'article 253 ou de dispositions légales particulières;

2° des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers y compris les premières tranches de revenus visées à l'article 21, alinéa 1er, 5°, 10° et 14°, et les intérêts visés à l'article 21, alinéa 1er, 13°, ainsi que des revenus divers visés à l'article 90, alinéa 1er, 5° à 7° et 11°.

L'article 21, alinéa 1er, 12°, s'applique aux personnes morales imposées conformément à l'article 220/1 »

45. Les dividendes distribués par X seront soumis à un précompte mobilier en vertu des articles 17, §1er, alinéa 1er, 1° et 249 du CIR92.

46. Le précompte mobilier est en principe de 30% (article 269, §1er, 1° du CIR92) , sans préjudice toutefois de l’application éventuelle des taux réduits dit « VVPRbis » tel que prévus à l’article 269, §2.

47. Conformément à l’article 225 alinéa 1 juncto 221 du CIR92, Y étant assujettie à l'IPM, l'impôt dans son chef sera l'équivalent du précompte mobilier payé. Le précompte mobilier sera le seul impôt sur les dividendes perçus par Y.