Nieuwheidskarakter van een gebouw voor de toepassing van de btwBtw - Nieuwheidskarakter van een gebouw voor de toepassing van de btw - Artikel 44, § 3, 1° W.BTW - Vestiging van een zakelijk recht op nieuwe gebouwen - Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van publiekrechtelijk lichaam X. X is geregistreerd voor btw-doeleinden als gedeeltelijke, gemengde belastingplichtige.

2. X is eigenaar van het onroerend goed gelegen te Z, kadastraal gekend als k, waarop zich een gebouw bevindt beter gekend als het gebouw ‘H’ (hierna “het gebouw” genoemd).

3. Het gebouw heeft een zware transformatie ondergaan, waarbij de buitenkant van het gebouw ingrijpend werd verbouwd tijdens de periode jaar j - jaar j’ en de doorgedreven verbouwing van de binnenkant en -inrichting voornamelijk is gebeurd tijdens de periode jaar j’’- jaar j’’’ en tot op heden bezig is.

De recente doorgedreven verbouwingwerken aan de binnenkant en -inrichting betreffen een verbouwing met casco-afwerking waarbij het gelijkvloers van het gebouw onder andere wordt ingericht om dienst te doen als restaurant en de bovenverdieping wordt voorzien van gastenkamers.

4. Met het oog op de realisatie van dit project werd een omgevingsvergunning verkregen.

5. De bedoeling is uiteindelijk om het gebouw (tijdelijk) ter beschikking te stellen aan een privépartner voor de afwerking en exploitatie ervan. Thans wordt de zakenrechtelijke figuur van erfpacht met toepassing van btw vooropgesteld.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat de beoogde werken aan het bedoelde gebouw ertoe zullen leiden dat dit gebouw weer als nieuw kwalificeert in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en derhalve de thans overwogen vestiging van een zakelijk recht (erfpacht) ten gunste van een privépartner moet c.q. kan met toepassing van de btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

III.A.1. Regelgevend kader

III.A.1.1. Algemene principes

8. Verbouwde oude gebouwen kunnen na verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

9. In artikel 12, 1., eerste alinea, a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna “de btw-richtlijn”) wordt bepaald welke gebouwen met toepassing van btw kunnen worden vervreemd (1). Het gaat in principe om gebouwen die worden vervreemd vóór de eerste ingebruikneming. Artikel 12, 2., derde alinea van de btw-richtlijn voorziet dat de lidstaten ook andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen. België heeft hiervan gebruik gemaakt door te bepalen dat een gebouw met toepassing van de btw kan worden vervreemd uiterlijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op dat van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming (artikel 12, § 2 W.BTW jo. artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

[(1) Zie ook artikel 135, 1., j) van de btw-richtlijn.]

10. De btw-richtlijn gaat er expliciet van uit dat ook oude gebouwen, na verbouwing, als nieuw kunnen worden aangemerkt. Artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie bestaat één van de manieren waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen en aldus de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, er in om een kwantitatief criterium op te leggen volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een bepaald percentage van de beginwaarde van het betrokken gebouw moeten bedragen om tot toepassing van btw te leiden.

11. Bij verbouwingen moet het volgens het Hof gaan om werken waardoor het gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan (2). Het begrip ‘verbouwing’ omvat “met name” het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt (3). Aldus zal de levering van een verbouwd oud gebouw met btw kunnen worden belast wanneer het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (4).

[(2) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu.]

[(3) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 54, www.curia.europa.eu.]

[(4) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 23; zie ook Cass. 13.11.2023, rolnr. F.20.0139.F, F.21.0042.F; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

12. Volgens het Hof impliceert het begrip ‘verbouwing van gebouwen’ dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen’ (5). Het Hof van Cassatie heeft deze interpretatie van de notie ‘nieuw gebouw’ in 2023 bevestigd (6). In zijn conclusie in de zaak Kozuba verduidelijkte de advocaat-generaal dat het reële verbouwingswerken moet betreffen, zoals bijvoorbeeld funderingswerken, werkzaamheden aan het geraamte, aan de dakbedekking of aan onderdelen die verband houden met de duurzaamheid en de stevigheid van het gebouw, en niet eenvoudige onderhouds- en instandhoudingswerkzaamheden of werkzaamheden van zuiver decoratieve aard (7).

[(5) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu; H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 25, www.curia.europa.eu.]

[(6) Cass. 13.11.2023, rolnr.F.20.0139.F, F.21.0042.F: “(…) Il suit […] qu’il y a transformation d’un immeuble, au sens de l’article 12 précité de la directive qui détermine son statut en cas de cession, lorsque celui-ci a subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou en changer les conditions d’occupation. Il n’en résulte pas qu’un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s’appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover. (…)”]

[(7) Concl. A-G CAMPOS SANCHEZ-BORDONA d.d. 04.07.2017, C-308/16, Kozuba, punt 76, www.curia.europa.eu.]

13. Deze uitlegging strookt volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie met het doel van de btw-richtlijn, met name het belasten van een handeling die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Volgens het Hof ontstaat die toegevoegde waarde voor een oud gebouw ‘wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw’ (8).

[(8) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 55, www.curia.europa.eu.]

14. Uit het voorgaande volgt dat verbouwde oude gebouwen, indien zij op één lijn gesteld kunnen worden met nieuw opgerichte gebouwen, voor btw-doeleinden als nieuw moeten worden aangemerkt.

15. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft recent verduidelijkt dat dit ook het geval is wanneer een lidstaat, zoals België, geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid geboden door artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn en dus geen (afzonderlijke) voorwaarden heeft bepaald voor de toepassing van het nieuwheidscriterium op verbouwde oude gebouwen.

16. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de afwezigheid van dergelijke voorwaarden niet betekent dat bepaalde verbouwingen van een onroerend goed niet met btw zouden kunnen worden belast. Het ontbreken van een dwingende omschrijving in het nationale recht van deze voorwaarden doet geen afbreuk aan de toepassing van de btw op de verkoop van de verbouwde gebouwen (9). Het is dus met andere woorden voldoende dat de richtlijnen ter zake beschreven staan in de Belgische administratieve commentaren.

[(9) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

17. De Belgische wetgever heeft artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn niet omgezet in het nationale recht. Op zich heeft de Belgische wetgever geen expliciete, dwingende voorwaarden vastgesteld op grond waarvan een verbouwd oud gebouw voor btw-doeleinden wordt gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw. Wel heeft de wetgever, blijkens de parlementaire geschiedenis van de Wet op de optioneel btw-belaste onroerende verhuur tussen belastingplichtigen, verduidelijkt dat een verbouwd oud gebouw als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt in twee gevallen (10):

[(10) Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28-29; zie ook circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 – FAQ nr. II.3: in deze circulaire over de optioneel btw-belaste onroerende verhuur in een B2B-context is sprake van een ‘ingrijpende of belangrijke renovatie’.]

“Enerzijds worden daarmee eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken, wanneer het niet volledig duidelijk is of de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd.”

18. Hiermee lijkt de Belgische wetgever aansluiting te zoeken bij de traditionele administratieve zienswijze ter zake (11).

[(11) Zie beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en van 29.04.1976 en aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10, 3°. Deze beslissing en circulaire werden later overgenomen in de Btw-Handleiding van 2015 (zie nr. 152/2) en in de Btw-Commentaar van 2024 (zie Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C).]

III.A.1.2. Administratieve criteria voor vernieuwbouw

19. Het begrip ‘verbouwing’ wordt niet gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf. Dit begrip suggereert volgens de btw-administratie “op zijn minst” dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (12). Dat is haar uitgangspunt.

[(12) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (13).

[(13) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55, www.curia.europa.eu.]

20. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch weer worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie) (14).

[(14) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C.]

In deze beide gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (15).

[(15) Ibidem.]

21. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn (functionele, constructieve, stedenbouwkundige of juridische, architecturale) aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (16). In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

[(16) Aanschrijving nr. 16/1973, punt 10, 3°.]

Bij deze vernieuwbouwbeoordeling moet het geheel van de relevante factoren in aanmerking worden genomen.

Ingrijpende wijziging in de bestemming van een gebouw, zonder ingrijpende wijziging in de structuur en de aard van het gebouw: geen doorslaggevend criterium

Een ingrijpende wijziging in de bestemming van het gebouw kan op zichzelf beschouwd nooit een doorslaggevend criterium zijn om een verbouwd oud gebouw aan te merken als een (ver)nieuw(bouwd) gebouw.

Een ingrijpende wijziging in de bestemming van het gebouw wordt door de DVB slechts in ondergeschikte orde bij haar beoordeling betrokken. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de vernieuwbouwbeoordeling betrokken te worden.

Ingrijpende wijziging in de aard en, in voorkomend geval, bestemming van een gebouw, zonder ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw: geen doorslaggevend criterium

Ook een ingrijpende wijziging in de aard van het gebouw wordt op zichzelf beschouwd onvoldoende geacht om zonder meer te besluiten dat een verbouwd oud gebouw kwalificeert als (ver)nieuw(bouwd gebouw) voor btw-doeleinden. Aan het begrip “aard van een gebouw” kunnen verschillende invullingen worden gegeven. Zo kan het gaan om de functionele aard van het gebouw, het doel van het gebouw zoals bijbvoorbeeld een woongebouw, een commercieel gebouw, een publiek gebouw, enzovoort. Het kan echter ook gaan om de constructieve aard van het gebouw, waarbij rekening wordt gehouden met het type van de constructie (massiefbouw, skeletbouw, etc.), de gebruikte materialen (baksteen, beton, hout, etc.), de energieprestaties, enzovoort. Verder kan het wijzen op de stedenbouwkundige of juridische aard van het gebouw (bestemming volgens het RUP, vergunde functie, monumentstatus) of de architecturale aard van het gebouw (modern, art deco, etc.).

Ingrijpende wijziging in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw - Praktische benadering

De notie “wijziging in aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van een gebouw” in de administratieve commentaren moet worden beoordeeld in de zin dat de verbouwingen die leiden tot de wijziging in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw (i) ingrijpend zijn én (ii) van die aard zijn dat oude gebouwen dermate verbouwd zijn dat zij de kenmerken van een nieuw gebouw vertonen.

Aan deze voorwaarde inzake wijziging in aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw, is in principe voldaan, wanneer de verbouwing dermate ingrijpend is dat, na de verbouwingswerkzaamheden, het aandeel van de oorspronkelijke draagmuren van het gebouw minder dan 50% bedraagt van het geheel van de draagmuren na de verbouwingen.

Het feit dat er niet aan dit 50%-criterium aangaande de dragende structuur van een gebouw wordt voldaan of nog het gegeven dat de verbouwingen hoofdzakelijk binnen het volume van het oude gebouw plaatsvinden, sluiten echter niet uit dat een oud gebouw na de verbouwingen toch weer als nieuw voor btw-doeleinden moet worden aangemerkt.

Zo kunnen ingrijpende werkzaamheden zoals het volledig strippen van het gebouw zodat enkel het skelet van het gebouw nog overblijft, het slopen van tussenmuren (niet noodzakelijk draagmuren) en het eventueel plaatsen van nieuwe muren, het plaatsen van nieuwe trappen en liften en lifschacht, het volledig verwijderen en vervangen van bestaande nutsleidingen en sanitaire installaties, het plaatsen van een nieuw dak en het vervangen van (glazen) gevels, om te voldoen aan voornoemde criteria, erop wijzen dat het gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen, meer bepaald in zijn aard, structuur en, in voorkomend geval, zijn bestemming, heeft ondergaan. Zowel de volledige binnenkant als de buitenkant van het gebouw moeten dus deel uitmaken van de ingrijpende verbouwingen. Wanneer bovendien bij de vernieuwbouwbeoordeling zou blijken dat de werkzaamheden enkel beperkt zouden zijn tot louter energetische ingrepen, kan er geen sprake zijn van een ingrijpende verbouwing.

De werken moeten worden beoordeeld naar verhouding tot de volledige zelfstandige eenheid of het volledige gebouw, afhankelijk van het geval.

22. Geplande ingrijpende wijzigingen aan aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB onder omstandigheden bijvoorbeeld kunnen zijn:

• geplande ingrijpende wijzigingen in de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingsstructuur op elke verdieping van een gebouw;

• geplande ingrijpende wijzigingen in de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op het vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op het vlak van ecologie met groendaken en groengevels;

• geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

Een ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, liftkoker, e.a.

23. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan de wezenlijke elementen van het gebouw aanbrengen, is het niettemin vaak moeilijk met zekerheid te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn.

Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen (17). Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

[(17) Ibidem.]

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen (18).

[(18) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 48, www.curia.europa.eu.]

In België heeft de btw-administratie in haar bestuurlijke praktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken.

24. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken en dient de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aan te tonen.

25. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

III.A.2. Toepassing in casu - gebouw in detail: kwalitatief vernieuwbouwcriterium – ingrijpende wijziging aan de wezenlijke elementen van het gebouw

26. Opdat de aanvrager, na de geplande onroerende werken, het gebouw zou kunnen ter beschikking stellen aan derden via een langdurig gebruiksrecht (thans wordt de vestiging van een zakelijk recht (erfpacht) overwogen door de aanvrager), wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat dit gebouw na de geplande werken weer zal kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden. Het is de bedoeling van de aanvrager om dit langdurig gebruiksrecht te belasten met btw.

Geheel van de werken

27. Het betreft hier het geheel van de werken, namelijk zowel die tijdens de periode jaar j-jaar j’ als die tijdens de periode jaar j’’-jaar j’’’, aangezien het gebouw in die tussentijd niet in gebruik werd genomen. Het gebouw heeft en zal een ingrijpende verbouwing ondergaan en krijgt door verregaande inrichtingswerken een stevige upgrade met hedendaagse vernieuwingen om te voldoen aan de moderne eisen van toekomstige gebruikers (cf. infra).

28. De DVB benadrukt in dit verband dat in de periode tussen jaar j’ en jaar j’’, dus tussen de twee fases van de werken in, het betreffende gebouw niet kon worden gebruikt en het ook effectief niet werd gebruikt.

Slechte bouwfysische staat van het gebouw

Op dat moment was de basisstructuur van het gebouw reeds aangepakt, maar de binnenkant en -inrichting moesten nog volledig onder handen worden genomen. Er was dus nog geen sprake van nutsvoorzieningen zoals water, elektriciteit, verwarming en sanitair. De afwezigheid van die voorzieningen blijkt bijvoorbeeld uit de bijlage inzake technieken bij het bestek d.d. xx.xx.jaar j’’-1. Het gebouw was in feite nog een halve bouwwerf die niet voldeed aan de veiligheidsnormen. In de periode tussen jaar j’ en jaar j’’ kon het gebouw dan ook niet (veilig) worden gebruikt. Het zijn pas de werken die uitgevoerd werden in de tweede fase (cf. infra) die het gebouw bruikbaar maakten.

Uit het brandpreventieverslag bij de omgevingsvergunning d.d. xx.xx.jaar j’’-3 blijkt dat er nog heel wat werken noodzakelijk waren om het gebouw brandveilig en derhalve bruikbaar te maken. Het brandpreventieverslag is gunstig mits voldaan wordt aan de daarin opgenomen voorwaarden. De voorwaarden hebben onder andere betrekking op de plafonds, compartimenteringen, de lift, de trappen, etc. In dit verslag wordt ook uitdrukkelijk vermeld dat het gebouw pas in gebruik mag worden genomen na controle door de bevoegde brandweerzone. Dit impliceert dat het gebouw voordien nog niet in gebruik was genomen.

Daarnaast blijkt uit een verslag van de architect van xx.xx.jaar j’’’ dat er reeds een eerste controle is geweest van de brandweer, maar dat er nog een nieuwe controle diende te gebeuren vóór de effectieve ingebruikname. Wanneer nadien blijkt dat alles in orde is, zal de brandweer een attest opmaken voor ingebruikname. Ook dit document impliceert dat het gebouw vóór de datum van xx.xx.jaar j’’’ nog altijd niet kon worden gebruikt en ook effectief niet werd gebruikt.

Het gebouw is overigens al die jaren ook eigendom geweest en gebleven van X.

Niet succesvol verlopen zoektocht naar een expoitant

De slechte en onbruikbare toestand van het gebouw wordt ook bevestigd door het feit dat X in die tussenperiode lange tijd heeft gezocht naar een exploitant om het project verder te ontwikkelen. Die aanslepende zoektocht was echter onsuccesvol omdat geen enkele exploitant bereid bleek te zijn dergelijk project op zich te nemen gelet op de penibele situatie. Uiteindelijk was X genoodzaakt om zelf de tweede fase van de werken uit te voeren en opnieuw grote investeringen te doen, in de hoop nadien makkelijker een exploitant te vinden. Dit verklaart ook waarom er zo veel tijd is verstreken tussen de twee fasen van de werken.

Tot slot kan worden vastgesteld dat pas op xx.xx.jaar j’’’ de aangifte werd gedaan tot ingebruikname met het oog op bepaling van het KI. Ook dit bevestigt dat er tussen de twee fasen geen ingebruikname was.

In de periode tussen de twee fasen van de werken is de ruwbouw het decor geweest van enkele occasionele tentoonstellingen (eenmalige expositie), zonder dat het gebouw echter in gebruik werd genomen.

29. Op basis van de detailweergave van de voorgenomen werkzaamheden, in hun algeheelheid beschouwd, is de DVB op basis van de geplande structurele ingrepen en meervoudige structurele versterkingen van oordeel dat het gebouw een ingrijpende wijziging in zijn structuur en aard heeft ondergaan.

De DVB herneemt hierbij enkele van die structurele ingrepen inclusief sloopwerken en meervoudige structurele versterkingen die niet-exhaustief kunnen worden opgesomd als volgt:

a) een gedateerd en energieverslindend concept werd getransformeerd naar een modern en duurzaam gebruiksgebouw met een ander programma (hotel met bijhorend restaurant en conferentiezalen) waarvoor verschillende functionele wijzigingen noodzakelijk waren. Deze omvatten onder meer de aanleg van nieuwe trap- en liftkernen;

b) zo was er in de kelder de volledige onderschoeiing van de funderingsvoeten van het gebouw om de stabiliteit verder te garanderen in functie van de extra gewichten en belastingen die zijn voorzien, werd er een betonnen wenteltrap aangelegd vanaf de kelder tot de zolder en werd centraal in het gebouw een liftschacht in nieuw metselwerk voorzien;

c) het gebouw werd volledig gestript tot op de draagstructuur waarbij alle gevels en technieken werden verwijderd en vervangen;

d) belangrijke dragende elelmenten werden afgebroken (i.e. dak, buitengevel, traphallen, liftschachten, etc.) De gevels, het dak en de torens werden heropgebouwd en/of grondig gerestaureerd;

e) het dak werd opnieuw aangelegd (initieel op plan was het de bedoeling dat dit in glas zou gebeuren, maar in praktijk gebeurde dit met leien middels akkoord van de dienst onroerend erfgoed);

f) binnen in het gebouw werd in een betonnen structuur voorzien om de gevels stevig te schoren en te stutten om de stabiliteit te garanderen Dit illustreert dat de bestaande gevels onvoldoende draagkracht boden;

g) alle technieken en installaties werden integraal verwijderd doorheen het gebouw en nieuwe technieken en installaties werden geïntegreerd doorheen het gebouw (liften, warmtepompen, geothermie, etc.);

h) op alle verdiepingen werden nieuwe dragende vloeren gegoten in gewapend beton;

i) de zolderverdieping werd volledig opnieuw verhoogd en opgemetst;

j) de zijkant van het Kasteelgebouw werd opnieuw opgemetst;

k) het buitenschrijnwerk (raamwerk, deuren) werd volledig vervangen;

l) het gebouw zal voldoen aan de voorwaarden met betrekking tot brandveiligheid zoals die gelden voor een nieuwbouw;

m) ten slotte worden er ook met het oog op het gebruik van het gebouw technologische en klimatologische aanpassingen doorgevoerd, die mee bijdragen tot de ingrijpende verbouwing om zo te voldoen aan de moderne eisen van de toekomstige gebruikers.

30. Uit wat voorafgaat blijkt dat er duidelijk sprake is van reële verbouwingswerken en dat het gaat om werken die verband houden met de duurzaamheid en stevigheid van het gebouw, waaronder werkzaamheden aan het skelet en aan de dakbedekking. Het bedoelde gebouw ondergaat ook grondige aanpassingen op het vlak van stabiliteit.

Hoewel het gebouw aangeduid is als vastgesteld bouwkundig erfgoed moesten ook aan het beschermde gedeelte ingrijpende structurele werken gebeuren. Veel delen van dit gebouw waren immers niet meer veilig en niet stabiel genoeg. Ook aan het niet-afgebroken gedeelte werden en worden structurele werken uitgevoerd enerzijds om oude, onveilige en onvoldoende stabiele ruimtes opnieuw te kunnen benutten en anderzijds om bijkomende ruimtes te creëren.

31. Uit de niet-exhaustieve opsomming van de werken in randnummer 29 supra, blijkt dat er volgens de DVB sprake is van een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van het bedoelde gebouw en in het bijzonder in de structuur en de aard ervan en dat wordt voldaan aan het traditioneel administratief kwalitatief vernieuwbouwcriterium, zodat dit gebouw na uitvoering van deze werken, op basis van dit kwalitatief criterium weer als een nieuw gebouw kwalificeert voor btw-doeleinden.

Ingevolge voornoemde werken kan volgens de DVB worden gesteld dat het betreffende gebouw door de werken tijdens zowel de periode jaar j - jaar j’ als de periode jaar j’’ – jaar j’’’ (cf. supra) dermate ingrijpend werd verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. Het betreft een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van dit gebouw, meer bepaald in zijn structuur en zijn aard. Het gebouw lijkt (inwendig) structureel in niets meer op wat het voorheen was.

32. De DVB baseert zich voor haar standpuntbepaling op de huidige bestuurspraktijk zoals weerhouden in de beslissing nr. E.T.19.497 van 20.02.1976 en hernomen in de huidige administratieve btw-commentaar (cf. supra), haar vaste rulingpraktijk en de Europese en nationale rechtspraak (e.g. Icade Promotion (19), Kozuba Premium Selection (20), Promo 54 (21) (cf. ook Drebers (22)) alsook het finale Promo 54 arrest van het Hof van Cassatie (23)) en heeft bij haar beoordeling ook het gegeven betrokken dat wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw, en in het bijzonder de fundering met onderschoeiing van het gebouw, substantieel dienen te worden verstevigd om de uitgevoerde werken te ondersteunen.

[(19) H.v.J. 30.09.2021, C-299/20, Icade Promotion, ECLI:EU:C:2021:783.]

[(20) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba Premium Selection, ECLI:EU:C:2017:869.]

[(21) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, ECLI:EU:C:2023:181.]

[(22) H.v.J. 12.09.2024, C-243/23, Drebers, ECLI:EU:C:2024:736.]

[(23) Cass. 13.11.2023, F.200139.F-F.21.0042.F.]

Deze conclusie wordt verder onderschreven door onder meer voornoemde omgevingsvergunning, voornoemde gedetailleerde meetstaten en de brandveiligheidsvoorschriften zoals voor nieuwbouw.

III.B. Beoogd exploitatiemodel (outline)

33. Zoals reeds vermeld wordt de voorlopige oplevering na de werken van de tweede fase voorzien in jaar j’’’, zodat de eerste (her)ingebruikneming ten vroegste zal plaatsvinden in jaar j’’’. Het gebouw zal dan minstens als nieuw kwalificeren voor btw-doeleinden tot uiterlijk 31.12.jaar j’’’+2. De vraag of er (her)ingebruikneming van gebouwen plaatsvindt, is in hoofdzaak een feitenkwestie. Het bewijs van de werkelijke datum van (her)ingebruikneming kan worden geleverd door alle feitelijke gegevens en door alle rechtsmiddelen.

34. Na de transformatie van het gebouw zal X een langdurig gebruiksrecht op het gebouw verlenen aan een privépartner die zal instaan voor de afwerking en exploitatie van het gebouw (uitbating van horeca, terbeschikkingstelling van conferentiezalen, e.a.). Thans wordt de zakelijke rechtsfiguur van de erfpacht vooropgesteld en het is de bedoeling van de aanvrager om dit recht van erfpacht te belasten met btw.

Nu de DVB heeft vastgesteld dat het gebouw btw-technisch weer kwalificeert als nieuw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, moet c.q. kan de bedoelde vestiging van een zakelijk recht (erfpacht) door de aanvrager met btw worden belast overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW.

IV. Conclusie

35. Op basis van de hiervoor toegelichte beoogde werken, in hun algeheelheid beschouwd tijdens de periode jaar j-jaar j’ en de periode jaar j’’-jaar j’’’, waaruit blijkt dat er in de gegeven omstandigheden sprake is van een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen en in het bijzonder in de structuur en de aard van het bedoelde gebouw genoemd “G” of beter gekend als het gebouw ‘H’, gelegen te Z, en ook gelet op het bijkomend gegeven dat de werken verder ook aanleiding zullen geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van dit gebouw, en dat ook het belang van de uitgevoerde werken wordt aangetoond, het bedoelde gebouw weer kwalificeert als nieuw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, zodat derhalve de thans overwogen vestiging van een zakelijk recht (erfpacht) door de aanvrager moet c.q. kan met toepassing van de btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW mits naleving van de in de wet- en regelgeving gestelde grond- en vormvoorwaarden.