Vennootschapsbelasting, Wijziging van de controle van een vennootschapVennootschapsbelasting - Wijziging van de controle van een vennootschap - Rechtmatige financiële of economische behoeften - Beroepsverliezen – Aftrek van vorige beroepsverliezen - Belastingneutrale fusie door overneming - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - BTW - Overdracht van een algemeenheid van goederen

I. Voorwerp van de aanvraag

1. de aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

- de geplande wijzigingen in de groepsstructuur niet kwalificeren als een controlewijziging in hoofde van vennootschap X in de zin van de artikels 1:14-1:18 Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen (hierna WVV) en dat in zoverre de beoogde wijzigingen toch zouden resulteren in een controlewijziging in de zin van de artikels 1:14-1:18 WVV, deze controlewijziging het gevolg is van een internationale herstructurering van de groep en bijgevolg voldoet aan legitieme financiële en economische behoeften in de zin van artikel 207, achtste lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92);

- de voorgenomen fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X belastingneutraal kan plaatsvinden overeenkomstig de artikelen 183bis en 211 WIB 92;

- de voorgenomen fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X kan worden uitgevoerd met toepassing van de artikelen 11 en 18, §3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW);

- de recente kapitaalverhoging bij vennootschap X in de gezamenlijke beoordeling van de verschillende rechtshandelingen niet de bepalingen noch de geest van artikel 206, §2, WIB 92 frustreert en bijgevolg in deze context niet kan worden geviseerd door de antimisbruikbepaling van het artikel 344, § 1, WIB 92.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. Groep A heeft recentelijk groep B overgenomen. Groep B was eveneens wereldwijd actief in dezelfde sector als groep A.

3. Groep B was actief op de Belgische markt met drie vennootschappen, m.n. de vennootschappen X, Y en W.

4. Vennootschap X is een operationele vennootschap waarvan de aandelen worden aangehouden door de groepsvennootschappen P en W. Daarnaast is vennootschap X de moedervennootschap van vennootschap S.

5. Vennootschap Y is eveneens een operationele vennootschap en een 100% dochtervennootschap van vennootschap Z.

6. Vennootschap W waarvan de aandelen voor 100% aangehouden door vennootschap P, heeft geen activiteiten meer.

7. Thans wenst men groep B verder te integreren in groep A en de groepsstructuur te reorganiseren waarbij alle Belgische entiteiten met operationele activiteiten worden gegroepeerd. Meer specifiek wenst men de operationele activiteiten van vennootschappen X en Y samen te voegen in één enkele vennootschap, m.n. vennootschap X, waarvan de aandelen rechtstreeks worden aangehouden door de groepsvennootschap Z. Daar de Belgische vennootschap W geen activiteiten heeft, zal deze vennootschap worden vereffend.

8. Om tot de gewenste groepsstructuur te komen, worden de volgende stappen overwogen:

- stap 1: vennootschap X verwerft IP van vennootschap Z;

- stap 2 : turboliquidatie van vennootschap W waardoor vennootschap P 100% van de aandelen van vennootschap X zal aanhouden;

- stap 3 : overdracht door vennootschap P van 100% van de aandelen van vennootschap X aan vennootschap Z;

- stap 4 : verkoop van 100% van de aandelen van vennootschap S door vennootschap X aan vennootschap Z;

- stap 5 : fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van artikel 207, achtste lid, WIB 92 (stap 3)

9. Overeenkomstig artikel 207, achtste lid, WIB 92 zijn, ingeval van verwerving of van wijziging tijdens het belastbaar tijdperk van de controle van een vennootschap die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, noch aftrekbaar van de winst van dat tijdperk, noch van deze van enig later belastbaar tijdperk:

- in afwijking van artikel 72, WIB 92 de niet-verleende investeringsaftrek wegens geen of onvoldoende winst van de belastbare tijdperken welke voorafgaan aan eerstgenoemde tijdperk;

- in afwijking van artikel 202, § 3, WIB 92 de winst die wordt uitgekeerd door een in artikel 185/2, § 2, bedoelde buitenlandse vennootschap die in een vorig belastbaar tijdperk als niet uitgekeerde winst in toepassing van artikel 185/2 werd belast;

- in afwijking van artikel 205, § 3, WIB 92 de wegens geen of onvoldoende winst van de belastbare tijdperken die voorafgaan aan het eerstgenoemde tijdperk niet-verleende in de artikelen 202 tot 205 bedoelde aftrek;

- in afwijking van artikel 205/1, § 1, tweede lid, WIB 92 de wegens geen of onvoldoende winst van de belastbare tijdperken die voorafgaan aan het eerstgenoemde tijdperk niet-verleende aftrek voor innovatie-inkomsten;

- in afwijking van artikel 536, WIB 92 de niet-verleende aftrek voor risicokapitaal wegens geen of onvoldoende winst van de belastbare tijdperken welke voorafgaan aan eerstgenoemd tijdperk;

- in afwijking van artikel 206, WIB 92 de vorige beroepsverliezen.

10. Voor de omschrijving van het begrip ‘controle over een vennootschap’ dient verwezen te worden naar het WVV. Overeenkomstig artikel 1:14, § 1, WVV moet onder controle over een vennootschap worden verstaan, de bevoegdheid in rechte of in feite om een beslissende invloed uit te oefenen op de aanstelling van de meerderheid van bestuurders of zaakvoerders of op de oriëntatie van het beleid.

11. Artikel 1:14, § 2, WVV geeft tevens een beperkende lijst van situaties waarin ‘controle in rechte’ onweerlegbaar wordt vermoed:

- wanneer zij voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van de betrokken vennootschap (dit is 50% van de stemrechten plus één, of meer);

- wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders te benoemen of te ontslaan (op grond van bv. statutaire of contractuele bepalingen);

- wanneer een vennoot krachtens de statuten van de betrokken vennootschap of krachtens met die vennootschap gesloten overeenkomsten over de controlebevoegdheid beschikt;

- wanneer op grond van een overeenkomst met andere vennoten van de betrokken vennootschap, een vennoot beschikt over de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die vennootschap; en

- in geval van gezamenlijke controle.

12. Om te bepalen of er al dan niet sprake is van een controlewijziging moet er niet enkel rekening worden gehouden met de rechtstreekse controlebevoegdheid, maar ook met de onrechtstreekse controlebevoegdheden. Zo bepaalt artikel 1:16, §1, eerste lid, 1°, WVV dat om de controlebevoegdheid vast te stellen de onrechtstreekse bevoegdheid via een dochtervennootschap bij de rechtstreekse bevoegdheid dient te worden geteld.

13. Vennootschap Z bezit thans 100% van de aandelen van vennootschap P, die op heden samen met haar 100% dochtervennootschap W, 100% van de aandelen van vennootschap X aanhoudt. Na de vereffening van vennootschap W in stap 2 zal vennootschap P zelf rechtstreeks alle aandelen van vennootschap X in het bezit hebben. Vennootschap Z is aldus de grootmoedervennootschap van vennootschap X.

14. Gelet op het feit dat de grootmoedervennootschap Z door de geplande verhanging in stap 3 rechtstreeks 100% van de aandelen en van de stemrechten van vennootschap X zal verwerven, wordt de controle geacht niet te zijn gewijzigd, aangezien vennootschap Z overeenkomstig de artikelen 1:14, § 2, 1° en 1:16, § 1, eerste lid, 1° WVV reeds vóór de verhanging onrechtstreeks de controle in rechte heeft over vennootschap X.

15. Derhalve vindt artikel 207, achtste lid, WIB 92 geen toepassing ten name van vennootschap X.

III.B. Betreffende de toepassing van de artikelen 183bis en 211, § 1, WIB 92 (stap 5)

16. Na de tweede stap van de reorganisatie en de verhanging van de aandelen van vennootschap X in stap 3, zullen alle aandelen van vennootschap X en van vennootschap Y in het bezit zijn van vennootschap Z. In de vijfde stap en laatste stap binnen de reorganisatie wenst men over te gaan tot een fusie waarbij vennootschap Y zal worden overgenomen door vennootschap X tegen uitgifte van nieuwe aandelen van vennootschap X aan vennootschap Z. De aanvragers hebben bevestigd dat de beoogde verrichting beantwoordt aan de definitie van een fusie door overneming zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/1, a), WIB 92.

17. Het samenvoegen van de activiteiten van vennootschap X en vennootschap Y zal leiden tot de volledige realisatie van de gewenste herstructurering waarbij alle Belgische operationele entiteiten in België in eenzelfde juridische entiteit worden versmolten. Verwacht wordt dat men alzo een duurzamer bedrijfsmodel voor de groep zal kunnen creëren en synergiën zal realiseren.

18. De aanvragers hebben bevestigd dat de verrichting geen nadelige gevolgen zal hebben op het tewerkstellingsniveau in België, waaruit blijkt dat de activiteiten van beide vennootschappen zullen worden verder gezet.

19. Vennootschap Y is winstgevend en heeft een belastbare basis. De vennootschap beschikt niet over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen. De overnemende vennootschap, vennootschap X, is doorgaans verlieslatend. De aanvragers wijzen erop dat de verliessituatie maar een tijdelijke situatie is en dat vennootschap X volgens de door de aanvragers verstrekte prognoses terug winstgevend zal worden, waardoor zij ook zonder de fusie in staat zal zijn om haar fiscaal overgedragen verliezen op termijn volledig in mindering te brengen van haar eigen belastbare winst (weliswaar over een periode van ongeveer 10 jaar). In toepassing van artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 zullen de fiscaal overgedragen verliezen van vennootschap X ingevolge de fusie aanzienlijk worden beperkt. De aldus beperkte verliezen zullen volgens de door de aanvragers verstrekte prognoses ingeval van de fusie volledig kunnen worden aangewend tegen 2028.

20. De aanvragers hebben verder bevestigd dat geen van beide vennootschappen beschikt over vrijgestelde reserves waarop nog herbeleggingsverplichtingen rusten, zodat de fusie er niet strekt om de activa van de ene vennootschap aan te duiden als herbelegging bij de andere bij de fusie betrokken vennootschap met het oog op het behoud van een vrijstelling of het bekomen van een stelsel van gespreide taxatie.

21. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X zal plaatsvinden op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

22. De overnemende vennootschap X is een binnenlandse vennootschap.

23. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.C. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW (stap 5)

24. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

25. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

26. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

27. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

28. Naast het voortzetten van de activiteit is tevens vereist dat de inbrenggenietende entiteit bovendien op autonome wijze de activiteit verderzet. Verwijzend naar de in de aanvraag beschreven overdracht, i.c. fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X, dient vastgesteld te worden dat deze laatste de activiteiten, zoals voorheen verricht door de overdragende vennootschap, zal kunnen voortzetten.

29. Naar aanleiding van de hierboven beschreven overdracht worden alle activa en passiva overgedragen aan vennootschap X.

30. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft de fusie door overneming betrekking op een algemeenheid.

31. Er kan worden geconcludeerd dat de overdracht van alle activa en passiva, de overnemer (vennootschap X) zullen toelaten om een zelfstandige economische activiteit uit te oefenen.

32. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW stellen als expliciete voorwaarde dat de overnemer een ‘belastingplichtige’ moet zijn ‘die de belasting indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken’.

33. Vennootschap X heeft het statuut van een gewone btw-belastingplichtige.

34. Uit hetgeen voorafgaat blijkt dan ook dat de fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X op grond van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW noch als een levering van goederen, noch als een levering van diensten wordt beschouwd, aangezien:

- vennootschap X recht op aftrek zal genieten;

- vennootschap X de activiteiten van vennootschap Y zal voortzetten;

- het een overdracht van een algemeenheid betreft.

III.D. Betreffende de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92 met betrekking tot de impact van de kapitaalverhoging op de toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92

35. De aanvragers stellen dat als gevolg van gebeurtenissen de alarmbelprocedure in gang werd gezet. Om de toekomst van de vennootschap te waarborgen en als blijk van vertrouwen van de groep in de toekomst van vennootschap X, werd volgens de aanvragers een kapitaalverhoging in 2024 doorgevoerd ten name van vennootschap X.

36. Door deze kapitaalverhoging werd de fiscale nettowaarde van vennootschap X verhoogd wat een aanzienlijk gunstige impact heeft op het bedrag van de fiscaal overgedragen verliezen die na de fusie met vennootschap Y kunnen behouden blijven in vergelijking met een situatie zonder kapitaalverhoging.

37. Een kapitaalverhoging bij een vennootschap met overgedragen verliezen die wordt doorgevoerd voorafgaand aan een fusie waarbij deze vennootschap is betrokken, kan derhalve als een fiscaal misbruik worden aanzien in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92 wanneer er sprake is van een opzettelijke manipulatie van de fiscale nettowaarde van de betrokken vennootschap met het oog op een maximaal behoud van de overgedragen fiscale verliezen zodat de toepassing van artikel 206, §2, eerste en tweede lid, WIB 92 wordt gefrustreerd.

38. De aanvragers hebben voor de doorgevoerde kapitaalverhoging verschillende niet-fiscale motieven aangehaald zoals:

- het nemen van maatregelen in het kader van de alarmbelprocedure waarbij de ontbinding van de vennootschap door elke belanghebbende kan worden gevorderd;

- de kapitaalverhoging werd uitgevoerd als reactie op een zeer acuut solvabiliteitsprobleem dat binnen de vennootschap ontstond;

- de kapitaalverhoging faciliteert de herlancering van de vennootschap en waarborgt de beoogde toekomstige groei van de activiteiten;

- het feit dat reeds eerder ook andere kapitaalverhogingen bij vennootschap X zijn doorgevoerd om het eigen vermogen op peil te houden.

39. Bovendien hebben de aanvragers verklaard dat de verkoop door vennootschap X van haar 100% deelneming in vennootschap S aan de vennootschap Z zal plaatsvinden na de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum van de fusie, zodat de hierop gerealiseerde meerwaarde buiten beschouwing zal worden gelaten bij de bepaling van de fiscale nettowaarde op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum voor de berekening van de beperking van de vorige verliezen zoals voorgeschreven in artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92.

40. Derhalve kan worden besloten dat de kapitaalverhoging bij vennootschap X voorafgaand aan de fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X verantwoord is door zakelijke motieven en niet is doorgevoerd met het opzet om de fiscale nettowaarde van vennootschap X te manipuleren met het oog op een maximaal behoud van de overgedragen fiscale verliezen, zodat er geen sprake is van een fiscaal misbruik als bedoeld in artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92 met betrekking tot de toepassing van de artikel 206, § 2, WIB 92.