Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Retroactiviteit - REGISTRATIERECHTEN - Partiële splitsing - Gewone inbreng van onroerende goederen - Gewone inbreng van roerende goederen - BTW - Levering van een onroerend goed - Vrijstelling

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

La demande vise à obtenir la confirmation que :

1. la scission partielle de la société A par le biais de laquelle cette dernière transfère un bien immobilier, à la société à constituer Y répond aux conditions fixées à l’article 211, § 1^er, alinéa 4, du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-après « CIR 92 ») et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR 92.

2. la scission partielle est visée par l’article 115bis du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe des droits d'enregistrement (ci-après « C. enr. ») en ce qui concerne l’apport de l’immeuble et l’article 115, C. enr., en ce qui concerne l’apport des liquidités.

3. l'opération de scission partielle par laquelle A apporte un bien immobilier à une nouvelle société à constituer, peut bénéficier de l'exemption visée à l'article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA (ci-après « TVA »).

4. la rétroactivité comptable et fiscale de la scission partielle envisagée peut être admise.

5. la restructuration envisagée n'a pas un objectif fiscal de sorte qu'il ne peut être considéré qu'elle serait constitutive d'abus fiscal au sens des articles 344, § 1, CIR 92 juncto les articles 18, 24, al. 1^er, 2°, 183 et 267, CIR 92.

II. Décision

Le Collège du SDA décide de répondre positivement aux questions posées et ce, sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu des éléments suivants :

II.A. Nature des opérations, intervenants et contexte

6. La société A est une société de droit belge spécialisée dans xxx.

7. Elle est détenue par Monsieur X (xxx actions ou 89,33 %), Monsieur Y (xxx actions ou 0,67 %) et la société B (xxx actions ou 10 %).

8. L’actionnaire principal souhaite pérenniser l’activité de cette société et prépare, depuis plusieurs années, sa succession. Actuellement âgé de xxx ans, il envisage de vendre la société à un tiers. Des discussions ont été entamées avec plusieurs repreneurs. Un repreneur s’est particulièrement montré intéressé. Toutefois, le poids de l’immobilier constitue un frein à cette reprise.

9. Par conséquent, il est envisagé de transférer l’immeuble d’exploitation consistant en dépôts et bureaux et situé xxx, dans une société dédiée, via une scission partielle de la société A par constitution d’une société immobilière.

10. Seront également scindées, des liquidités nécessaires au financement (partiel) des travaux immobiliers prévus à partir du mois xxx. Le solde de ces travaux sera financé via emprunt bancaire contracté postérieurement à la passation de l’acte de scission partielle, sous réserve d’obtention de subsides ou autres réductions d’impôts.

11. Aucune dette ne subsistera quant à ce bien immeuble, au moment de la passation de l’acte de scission partielle.

12. La scission partielle sera entièrement rémunérée en actions de la nouvelle société (sans payement d'une soulte).

13. Cette opération répond à la définition d’opération assimilée à une scission telle que mentionnée à l’article 2, § 1, 6°/1, g), 1) CIR 92.

14. Post-scission, A prendra en location le bien, à des conditions s’alignant sur les conditions locatives de marché en vigueur entre parties indépendantes.

15. A employait, au jj-mm-AA, xxx personnes. Celles-ci resteront employées dans la société scindée.

16. Excepté la cession envisagée des actions de la société scindée à un tiers, il n’est pas dans l’intention des actionnaires de céder leurs actions de la société immobilière bénéficiaire de la scission partielle.

17. L’acte de scission partielle sera passé devant notaire, au plus tard, le jj-mm-AA et celle-ci sera réputée avoir eu lieu, comptablement et fiscalement, le jj-mm-AA.

18. Après la scission partielle, des augmentations limitées du capital et de la réserve légale seront effectuées pour les arrondir, par prélèvement sur les bénéfices reportés de A et de la société nouvellement constituée.

II.B. Quant à la neutralité fiscale de la scission partielle en matière d’impôts sur les revenus

19. Conformément à l’article 211, § 1, alinéa 4, CIR 92, la scission partielle d’une société établie au sein de l’Union Européenne peut être réalisée en neutralité, à l’impôt sur les revenus dans la mesure où les conditions suivantes sont remplies :

19.1. la société bénéficiaire doit être une société résidente ou une société intra-européenne ; en l’espèce, la société à constituer sera une société résidente belge ;

19.2. l’opération doit répondre au prescrit de l’article 183bis, CIR 92, à savoir que l’opération ne peut avoir comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales.

a. Impact fiscal de la scission partielle

20. Les impacts fiscaux, calculés par les demandeurs, ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir : celles reprises dans les déclarations fiscales relatives à l’exercice d’imposition AA (bilan au jj-mm-AA) et dans les comptes annuels provisoires au jj-mm-AA, ainsi que sur base d’une estimation de la situation fiscale au jj-mm-AA.

21. L’opération de scission partielle étant projetée fin mm-AA, avec effet rétroactif comptable et fiscal au jj-mm-AA, l’impact fiscal devra être actualisé en fonction des informations fiscales et comptables entretemps disponibles à la date de rétroactivité comptable et fiscale de l’opération.

22. Il est attendu que l’opération de scission partielle envisagée ne génère pas de gain fiscal.

23. En effet, la société A présente, au jj-mm-AA, une base imposable positive et ne dispose d’aucune latence fiscale.

24. Selon les projections transmises par les demandeurs, postérieurement à la scission partielle, les deux sociétés disposeront de revenus et fonds suffisants pour mener leurs activités. Post-scission partielle, la nouvelle société immobilière aura recours à l’emprunt pour le financement (partiel) des travaux de rénovation envisagés.

25. Par ailleurs, les demandeurs se sont engagés à respecter le prescrit de l’article 213 CIR 92 lors de la scission partielle, de sorte que la société bénéficiaire reprendra respectivement le capital libéré, les réserves taxées et les réserves exonérées de la société scindée, proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports lui effectués par cette dernière.

26. Compte tenu de ces éléments, il appert que la scission partielle envisagée ne présente pas d’avantage fiscal dans le chef des demandeurs.

b. Présence de motifs économiques valables à la scission partielle

27. La scission partielle de A permettra d’une part, d’isoler le patrimoine immobilier dans une société dédiée et d’autre part, d’assurer la reprise et la poursuite de la seule activité opérationnelle par un tiers.

28. La nouvelle structure permettra également de mettre le patrimoine immobilier à l’abri des risques propres à l’activité commerciale. Les demandeurs ont indiqué qu’actuellement, aucun recours de créanciers n’a été introduit ou ne le sera dans un avenir proche.

29. Conformément aux objectifs poursuivis par la présente restructuration et consécutivement à la scission partielle d’A, les actionnaires de la société scindée ont l’intention de céder les actions de société scindée à un tiers.

30. Monsieur X a, par ailleurs, indiqué vouloir poursuivre une activité économique en s’engageant à réinvestir le prix total de vente de ces actions selon les modalités suivantes :

30.1. le réinvestissement prendra la forme d'une augmentation de capital soit de la société immobilière bénéficiaire de la scission partielle envisagée, soit d'une nouvelle société en vue d'y développer une activité opérationnelle (immobilière ou autre) ou procéder à un remboursement de dettes externes ;

30.2. l'augmentation de capital sera affectée à des investissements durables prenant la forme d'immobilisations incorporelles, corporelles ou financières ou de placements de trésorerie ;

30.3. le relevé des investissements (ou des remboursements de dettes externes) effectués dans le cadre du réinvestissement sera communiqué au contrôle local de la société scindée, au plus tard 6 mois avant l'expiration du délai de prescription de trois ans relatif à l'exercice d'imposition au cours duquel la scission partielle aura lieu.

31. Par ailleurs, les actionnaires indiquent qu’il n’est pas dans leur intention de céder leurs actions de la société bénéficiaire de la scission partielle.

32. La scission partielle n’aura pas d’impact sur l’emploi ; celui-ci étant maintenu dans la société A.

33. Tous ces éléments confortent la légitimité économique de la scission partielle envisagée.

c. Conclusion

34. Sur la base des renseignements fournis et des engagements des demandeurs, il appert que l’opération de scission partielle telle que présentée, n’a pas d’objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables conformément aux dispositions des articles 211, § 1, alinéa 4, juncto 183bis, CIR 92.

II.C. Quant à l’opposabilité de la rétroactivité comptable de la scission partielle, en matière d’impôts sur les revenus

35. Les demandeurs envisagent de réaliser la scission partielle de A, au plus tard le jj-MM-AA, avec effet rétroactif comptable et fiscal au jj-mm-AA.

36. Il est rappelé (1) que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de scission partielle n’est admissible que :

[(1) Commentaire administratif du CIR 92, n°211/14.]

• lorsqu’elle correspond à la réalité et porte sur une courte période ;

• lorsqu’elle n'empêche pas une juste application de la législation fiscale : en la matière, l'attention est notamment attirée sur le fait que l'application de la clause de rétroactivité susvisée ne peut être admise, en ce qui concerne la "limite de déduction ou la règle de report des pertes professionnelles antérieures" (voir Com.IR n°199/85), que si le montant "total" des pertes professionnelles antérieures, encore récupérable après l'opération exemptée, n'est pratiquement pas manipulé, c.-à-d. en prenant compte, dans les divers calculs des fractions, des valeurs fiscales nettes qui sont établies à la date de rétroactivité en question (au lieu de la date de l'opération) ; en d'autres termes, l'application de la clause de rétroactivité susvisée ne peut avoir pour conséquence, que le "total" précité en serait ainsi augmenté.

37. A cet égard, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

38. En l’occurrence, ce délai de 7 mois ne sera pas dépassé et en outre, la passation de l’acte de scission partielle aura lieu au cours du même exercice comptable que celui de la date d’effet rétroactif de ladite opération (la société ayant clôturé ses comptes, le jj-mm-AA).

39. Par ailleurs, la société scindée ne dispose pas de pertes fiscales reportées, ni de revenus définitivement taxés reportés.

40. In fine, les demandeurs ont indiqué que la rétroactivité comptable appliquée sera réalisée dans le respect des prescriptions fiscales en la matière telles qu’exposées au n°211/14 du Commentaire administratif du CIR 92.

II.D. Quant aux droits d’enregistrement applicables a la scission partielle

41. En droits d'enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d'apport y sont d'application.

42. La scission partielle d'une société s'analyse comme un apport en société. L'objet de l'apport consiste dans les biens transmis par la société cédante.

43. Les apports envisagés par la société A, à une société à constituer, consistent en l'immeuble d'exploitation situé xxx, ainsi que des liquidités nécessaires au financement de travaux futurs.

44. L’apport envisagé n’est pas constitutif d'une branche d'activité.

45. L'article 115bis, C. enr. stipule que : “Sont assujettis au droit de 0 p.c., les apports à des sociétés ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne de biens immeubles autres que ceux affectés ou destinés partiellement ou totalement à l'habitation et apportés par une personne physique”.

46. Dès lors que la société bénéficiaire de l’apport aura son siège de direction effective et son siège statutaire en Belgique, l’article 115bis, C. enr. sera d'application pour l’apport par A, de l’immeuble précité, dans la mesure où cet apport sera rémunéré exclusivement en actions de la nouvelle société.

47. Pour le surplus, les demandeurs précisent qu’il n’existe pas de dettes spécifiques à cet immeuble.

48. Cet apport ordinaire sera donc, soumis au tarif de droit proportionnel de 0 % et seul le droit fixe général prévu à l'article 167, C. enr. sera dû.

49. En ce qui concerne l’apport des liquidités, il s’agit de biens meubles.

50. L’article 115, C. enr. dispose que « Sont assujettis à un droit de 0 p.c. les apports de biens meubles à des sociétés ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté économique européenne, que ces apports soient effectués lors de la constitution de la société ou ultérieurement. ».

51. Il en résulte que conformément à l’article 115, C. enr., l’apport des liquidités dont question à une société à constituer, sera soumis au tarif de droit proportionnel de 0 %.

52. Par conséquent, seul le droit fixe général sera dû (article 167 C. enr.).

53. L’acte de scission partielle sera passé devant le Notaire xxx dont l’étude est établie xxx.

II.E. Quant a la tva applicable a la scission partielle

54. Conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), C.TVA, les livraisons de biens immeubles par nature sont en principe exemptées de la taxe.

55. En l’espèce, l’opération de scission partielle par laquelle la société A apporte le bien immobilier plus amplement décrit xxx ci-dessus, à une nouvelle société, peut bénéficier de l’exemption visée à l’article 44, § 3, 1°, a), C.TVA.

56. Ledit immeuble transféré ne répondant pas aux critères de bâtiments neufs au sens de l’article 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, C.TVA, sa cession bénéficie donc de l’exemption TVA visée à l’alinéa 1^er de la même disposition. Ladite opération sera, par conséquent, effectuée sous régime d’exemption de TVA.

57. Par ailleurs, dans la mesure où l’apport de cet immeuble fera l’objet d’une opération exemptée de la TVA, les éventuelles taxes ayant grevé l'achat de cet immeuble et les travaux effectués ultérieurement, feront, le cas échéant, l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société A.

58. Ni la société scindée, ni la société bénéficiaire, ni leur actionnaire commun ne font partie d’une unité TVA et l’activité que poursuivra la nouvelle société consistera en une activité de location immobilière exonérée en vertu de l’article 44, § 3, 2°, C.TVA.

II.F. Quant a la disposition anti-abus générale de l’article 344, § 1, CIR 92

59. Conformément aux dispositions de l’article 344, § 1^er, alinéas 2 et 3, CIR 92, « N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal.

Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition ; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus ».

60. En l’espèce, les opérations suivantes sont envisagées :

60.1. la scission partielle de la société A par laquelle cette dernière transfère certains actifs à une société à constituer ;

60.2. la cession subséquente des actions de la société A – la société scindée – à un tiers.

61. Les demandeurs ont démontré – comme développé au point II.B. ci-dessus - que la restructuration envisagée ne procure pas d’avantage fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables autres que fiscaux.

62. Ces motifs sont de nature à justifier, au regard de la disposition générale anti-abus, que la restructuration envisagée n’a pas un objectif fiscal en sorte qu’il ne peut être considéré qu’elle serait constitutive d’abus fiscal au sens de l’article 344, § 1^er, premier alinéa, CIR 92 juncto les articles, 18, 24, al. 1^er, 2°, 183 et 267, CIR 92.

II.G. Remarques finales

63. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183bis ou article 344, § 1, CIR 92, article 18, § 2, C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif, telles que la cession ultérieure de participations de la société nouvellement constituée bénéficiaire de la scission partielle envisagée. En cas de cession ultérieure de ces actions, la décision énoncée aux points n°1 et 2 ci-dessus ne sera plus valable, à moins que le SDA n’ait confirmé sa validité dans un avenant à la présente décision.

64. Le SDA ne se prononce pas sur :

64.1. le caractère de marché des loyers à percevoir par la société bénéficiaire de la scission partielle envisagée ;

64.2. la valorisation de l’immeuble détenu par la société A ;

64.3. les valeurs fiscales nettes des actifs et passifs de la société A maintenus dans la société et scindés partiellement, ni sur la juste application de l’article 213 CIR 92 ;

64.4. les révisions en matière TVA à opérer dans le cadre de la restructuration envisagée (tant en matière de délais de révision, que du montant de celles-ci).

65. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par les demandeurs.