Vennootschapsbelasting, Belasting neutrale splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belasting neutrale splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - splitsing - Inbreng van de universaliteit van goederen - BTW - Algemeenheid van goederen - Vrijstelling - BTW Eenheid

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I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

• La scission complète de la société A par laquelle cette dernière transfère son activité X à la société B et ses autres activités à la société C, peut bénéficier de la neutralité fiscale car elle répond aux conditions fixées à l’article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR 92 ;

• La rétroactivité comptable et fiscale des opérations envisagées, ne dépassant pas les délais communément admis en la matière (jusqu’à sept mois), est opposable à l’administration fiscale ;

• La plus-value éventuelle qui serait réalisée par la société C sur les actions de la société B pourra pleinement bénéficier de l'exonération d'impôt prévue par l'article 192, § 1^er, CIR 92 ;

• L’opération de scission suivie d’une éventuelle cession des actions de B se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter l’impôt sur les revenus au sens de l’article 344, § 1^er, CIR 92 ;

• La scission peut bénéficier de l'exonération du droit d’apport prévue à l’article 117, § 1^er, C. enr. ;

• La scission peut bénéficier de l’exemption de la TVA prévue dans le cadre des articles 11 et 18, § 3 , C.TVA.

II. Décision

Le Collège du SDA décide de répondre favorablement aux questions posées et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.1. Contexte et nature des opérations

1. La restructuration envisagée consiste en la scission classique de la société A par laquelle cette dernière transfère son activité X à la société B et ses autres activités à la société C.

2. Le demandeur s’est engagé à réaliser la scission conformément à l’article 2, § 1^er, 6°/1, d), CIR 92. Par ailleurs, l’opération de scission sera réalisée dans le respect des règles prescrites par l’article 213, CIR 92.

3. Comme indiqué ci-avant, le Groupe envisage de céder une partie des actions de B à un tiers consécutivement à l’opération de scission de A. Cette opération subséquente ne concernant pas la totalité des actions de la société B, elle ne pose pas de problématique de réinvestissement eu égard aux exigences du Collège du SDA en la matière.

4. Il n’y a donc à ce jour aucune intention de la part du Groupe de transférer la totalité actions des sociétés B et C à un tiers suite à la scission. Par ailleurs, le demandeur s’est engagé, dans l’éventualité où une telle vente interviendrait malgré tout à l’avenir, à saisir de nouveau le SDA, par voie d’avenant, afin d’obtenir confirmation que cette cession ne remet pas en cause la neutralité de l’opération envisagée.

II.2. Impôt sur les revenus

II.2.1. Impact fiscal de la scission

5. L’article 211, § 1^er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la scission pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

6. Les conditions sont les suivantes :

a. Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra-européennes ;

b. L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183bis, CIR 92.

7. En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont belges.

8. En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux des différentes opérations et si des motifs économiques valables les justifient.

Impact fiscal de la scission

1. Compte tenu des renseignements fournis par le demandeur, l’opération de scission précitée n’a pas pour objectif principal, ni pour un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscale.

2. En effet, il résulte de l’examen des dernières déclarations fiscales communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) que les sociétés A et C présentent une base imposable positive.

3. Bien que A et B disposent de déductions fiscales reportées, l’utilisation de ces latences fiscales serait limitée conformément à l’article 206, § 2, alinéa 2, CIR 92 lors de la scission de A en raison de l’opération.

4. Enfin, il appert que post-opération et selon les projections financières communiquées par le demandeur, il est attendu que les activités de B soient profitables dès 2025, et celles transférées à C, combinées à celles de C dès 2026.

5. Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que l’opération de scission envisagée ne générera pas d’avantage fiscal pour les entités qu’elle concerne.

Motifs économiques valables

6. La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

7. En effet, la réorganisation envisagée a pour objectif principal de séparer son activité X, actuellement détenu au sein de A, dans une entité spécifique.

8. Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée peut bénéficier de la neutralité fiscale car elle répond aux conditions fixées à l’article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR 92.

II.2.2. Rétroactivité comptable et fiscale

9. Une rétroactivité comptable et fiscale de la scission envisagée, ne dépassant pas les délais communément admis en la matière (jusqu’à sept mois), est prévue. Cette rétroactivité n'aura d'autre objectif que des considérations pratiques quant à la mise en œuvre des opérations envisagées et ne poursuivra pas de but fiscal.

10. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité, porte sur une courte période et n’empêche pas une juste application de la législation fiscale.

11. Les conditions susmentionnées seront bien respectées en l’espèce et la rétroactivité peut dès lors être admise.

II.2.3. Exonération des plus-values réalisées conformément à l’article 192, § 1^er, al. 1^er ,CIR 92

12. Concernant les plus-values, l’article 192, § 1^er, al.1^er, CIR 92 stipule que :

« § 1. Les plus-values sur des actions ou parts non visées à l'article 45, § 1^er, alinéa 1^er, 1°, réalisées, ou constatées à l'occasion du partage de l'avoir social d'une société dissoute, sont aussi intégralement exonérées dans la mesure où les revenus éventuels de ces actions ou parts sont susceptibles d'être déduits des bénéfices en vertu des articles 202 et 203 (…) ».

13. Depuis l’entrée en vigueur de la loi du 25 décembre 2017, les conditions d’exonération des plus-values sont donc totalement alignées sur les conditions de déduction des dividendes au titre de revenus définitivement taxés.

Conditions de participation – article 202, CIR 92

14. La société C détiendra 100% des actions de la société B suite à l’opération de scission envisagée dans la présente décision. La condition visée à l’article 202, § 2, alinéa 1^er, 1°, CIR 92 sera donc remplie si les actions de la société B devaient être cédées par la société C.

15. Concernant la condition de détention visée à l’article 202, § 2, alinéa 1^er, 2°, CIR 92, le SDA constate que les actions de la société B n’auront été acquises par la société C qu’à la date de la scission de A. En cas de vente des actions de la société B par la société C à court terme, cette condition de détention pourrait dès lors ne pas être rencontrée en l’espèce.

16. Toutefois, à l’égard de la durée de détention des actions, l’article 192, alinéa 7, CIR 92 stipule que :

« Pour l'application, de l'alinéa 1er, les actions ou parts reçues en échange par suite d'opérations fiscalement neutres visées à l'article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, 211, 214, § 1^er, et 231, §§ 2 et 3, qui répondent, selon le cas, au prescrit de l'article 183bis, sont censées avoir été acquises à la date d'acquisition des actions ou parts échangées pour déterminer si la condition de détention en pleine propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an est respectée »

17. Cet alinéa prévoit donc une fiction de continuation de la période de détention entamée avant une opération de réorganisation fiscalement neutre.

18. Dès lors que, comme précisé au point 17, la scission de la société A peut être opérée en neutralité fiscale, il y a lieu de considérer que la société C détient les actions de la société B depuis la date d’acquisition, par cette dernière, des actions de A.

19. Au vu de ce qui précède, les conditions de participation visées à l’article 202, CIR 92 juncto l’article 192, CIR 92 seront remplies en l’espèce.

Conditions de taxation – article 203, CIR 92

20. Comme précisé au point 18 par le demandeur, il est constaté en l’espèce que la société B est une société résidente belge, assujettie à l’impôt des sociétés sans bénéficier d’un régime exorbitant de droit commun ; qu’elle a été constituée en 2025 pour les besoins de la restructuration envisagée dans la présente décision et qu’elle ne peut pas être considérée comme une société de financement, de trésorerie ou d’investissement (active dans le secteur immobilier ou non).

21. En outre, il est constaté qu’elle ne détient aucun établissement stable ni aucune participation et qu’elle ne peut déduire de ses bénéfices les éventuels dividendes, boni de rachat et/ou de liquidation qu’elle distribuerait.

22. Enfin, comme indiqué au point 16, il existe des motifs économiques valables aux opérations visées dans la présente demande de telle sorte qu’elles ne peuvent être considérées comme « un acte juridique mis en place pour obtenir, au titre d’un des objectifs principaux, la déduction RDT visée à l’article 202, § 1^er, 1° et 2°, du CIR 92, la renonciation visée à l'article 266, alinéa 1^er, du CIR 92 ou un des avantages de la directive 2011/96/EU dans un autre Etat membre de l'Union européenne »

23. Au vu de ce qui précède, il y a lieu de conclure qu’aucune des causes d’exclusion de l’article 203, § 1, CIR 92 n’est applicable en l’espèce.

Conclusion

24. Les conditions énoncées par l’article 202, § 1^er et 2 et par l’article 203, CIR 92 sont rencontrées en l’espèce et la plus-value éventuellement réalisée par la société A sur les actions de la société B pourra par conséquent être exonérée d’impôt des sociétés en vertu de l’article 192, § 1^er, alinéa 1^er, CIR 92.

II.2.4. Rétroactivité comptable et fiscale

25. Conformément aux dispositions de l’article 344, § 1^er, alinéas 2 et 3, CIR 92 :

« Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a posé, l’une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d’application de cette disposition ; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. »

26. En l’espèce, les opérations suivantes sont envisagées :

27. La scission classique de la société A par laquelle cette dernière transfère son activité relative au déploiement et à la gestion du réseau fixe à la société B et ses autres activités à la société C ;

28. La cession subséquente (éventuelle) par C d’une partie des actions qu’elle détient dans la société B à un tiers investisseur.

29. Cette opération subséquente ne concernant pas la totalité des actions de la société B, elle ne pose pas de problématique de réinvestissement eu égard aux exigences du Collège du SDA en la matière.

30. Le demandeur a par ailleurs démontré – comme développé ci-dessus - que la restructuration envisagée ne procure pas d’avantage fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables autres que fiscaux.

31. Ces motifs sont de nature à justifier, au regard de la disposition générale anti-abus, que la restructuration envisagée n’a pas un objectif fiscal en sorte qu’il ne peut être considéré qu’elle serait constitutive d’abus fiscal au sens de l’article 344, § 1^er, premier alinéa, CIR 92.

II.3. Droits d’enregistrement

32. La restructuration envisagée consiste en la scission de la société A par laquelle cette dernière transfère son activité X à la société B et ses autres activités à la société C.

33. Selon l’article 117, § 1^er, C. enr., « le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition :

- que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ;

- que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apportante, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des actions ou parts sociales attribuées. Si le droit belge ou étranger qui régit la société bénéficiaire ne prévoit pas une notion analogue à celle du capital d'une société anonyme, est assimilée au pair comptable la valeur, telle qu'elle résulte des comptes annuels, de tous les apports en numéraire ou en nature, autre qu'en industrie, consentis par les actionnaires ou associés, le cas échéant augmentée des réserves qui, en vertu d'une disposition statutaire, ne peuvent être distribuées aux actionnaires ou associés que moyennant une modification des statuts, le tout divisé par le nombre des actions ou parts. »

34. La première condition est incontestablement remplie puisque la société scindée dispose de son siège de direction effective et son siège statutaire en Belgique.

35. La deuxième condition est également remplie puisque la rémunération de l’apport donnera lieu exclusivement à l’attribution d’actions représentatives du capital.

36. En outre, dans le cadre d’une scission complète, l’intégralité du patrimoine de la société scindée étant transféré, il s’agit bien d’un apport ayant pour objet l’universalité des biens de la société scindée au sens de l’article 117, § 1^er, C. enr..

37. En conclusion, la scission envisagée peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1^er, C. enr..

II.4. TVA

38. L’article 11, C.TVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

39. De même, l’article 18, § 3, C.TVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

40. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

41. Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

42. La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

43. En l'espèce l’unité TVA Y a la qualité d'assujetti à la TVA avec droit complet à déduction de la TVA en amont.

44. Tous les éléments du patrimoine (actifs et passifs) de la société scindée A seront transférés aux sociétés absorbantes lors de l’opération de scission de sorte que l'on se trouve bien face au transfert d'universalités de biens de la société A.

45. Par l'effet de la scission, il y aura bien transfert d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique de manière autonome. Les sociétés absorbantes reçoivent une combinaison d’éléments matériels et immatériels ce qui leur permet de continuer à exercer les activités économiques autonomes.

46. Il y aura en effet maintien des activités transférées à l'issue de la scission dans le chef des sociétés absorbantes.

47. Dès lors, dans la mesure où les sociétés bénéficiaires de cet apport ont la qualité d’assujetti avec droit à déduction - qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession -, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA.

III. Remarques finales

48. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par le demandeur. Le SDA ne se prononce pas, dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183bis ou article 344, § 1^er, du CIR 92, article 18, § 2, du C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

49. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.