Artikelen 37 en 38 W.BTWBTW - Artikelen 37 en 38 W.BTW - Rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20

Tekst van de beslissing

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. Le demandeur peut bénéficier du taux TVA réduit de 6% prévu par la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20, sur les travaux de construction du bâtiment visé, en ce que les locaux seront principalement affectés par le preneur à une activité d’enseignement exemptée de la TVA.

1.2. Le demandeur peut bénéficier de ce même taux réduit si elle constitue, au profit du preneur, sur le bâtiment à construire, un droit réel à titre gratuit.

II. Description des faits

2. Le demandeur va procéder aux travaux de construction du bâtiment, et va céder celle-ci par le biais d’un droit réel constitué au profit du preneur à titre gratuit.

3. Le demandeur est emphytéote de la parcelle sur laquelle sera érigée le bâtiment des métiers ; le fonds appartenant à Y. L’emphytéose a été constituée en NNNN pour une durée de NN ans. Par un avenant, sa durée a été prolongée jusqu’en NNNN afin d’y ériger le bâtiment.

4. Une fois construite par le demandeur, le bâtiment sera cédée au preneur par le biais d’un droit réel de superficie.

5. Le preneur se verra, par ailleurs, céder un droit de superficie sur la parcelle afin d’y ériger le secteur X.

6. Le demandeur supportera les travaux immobiliers de construction des secteurs A, B, C, E, et G.

7. La présente demande ne porte pas sur le secteur X, celui-ci faisant l’objet d’une construction distincte.

8. Le bâtiment sera affecté par le preneur aux fins de la réalisation de son activité d’enseignement exemptée de la TVA (article 44, §2, 4°, a° du Code de la TVA).

9. Le preneur agit ne recherche pas systématiquement le profit.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

10. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.1. Application du taux TVA réduit aux travaux de démolition d’un bâtiment et à la construction du bâtiment utilisé par le preneur, à l’exception du secteur X.

11. Conformément à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à l’arrêté royal précité.

12. Conformément à la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux prévoit, le taux TVA réduit de 6% est applicable aux travaux immobiliers, au sens de l'article 19, § 2, alinéa 3 C.TVA, à l'exclusion du nettoyage, et aux autres opérations visées à la rubrique XXXI, § 3, alinéas 3° à 6°, effectués aux bâtiments destinés à l’enseignement scolaire ou universitaire exempté en vertu de l’article 44, §2, 4°, a) C.TVA ainsi qu’aux bâtiments destinés aux centres psycho-médico-sociaux et aux centres d’encadrement des élèves, exemptés en vertu de l’article 44, §2, 2°, alinéa 2, sixième tiret C.TVA.

Condition 1 – La destination du bâtiment

13. Il ressort de la Circulaire 2018/C/6 (1) que les opérations visées par la rubrique précitée doivent concerner des bâtiments qui sont utilisés pour dispenser un enseignement exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a) du Code de la TVA ou des bâtiments qui sont utilisés pour effectuer des prestations d’encadrement des élèves exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA.

[(1) Numéros 3 à 8 de la Circulaire 2018/C/6 du 18.01.2018 relative au champ d’application de la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux TVA ( n° E.T. 130.758).]

14. L’utilisation ou la destination des bâtiments préalablement à l’exécution des travaux immobiliers, à la vente ou aux autres opérations énumérées à la rubrique XL est sans importance.

15. De manière plus générale, est visé par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, l’enseignement dispensé en principe selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, dans le respect d'un programme pédagogique et comprenant l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation, certificat de qualification).

16. Il s’agit plus particulièrement de l’enseignement réglementé, à savoir l’enseignement maternel, primaire et secondaire, l’enseignement supérieur et universitaire, l’enseignement spécial, l’enseignement pour adultes et similaires, dispensés ou non à temps partiel.

17. Sont également visés l’enseignement professionnel et la formation se rapportant directement à l’apprentissage d’un métier ou d’une profession ainsi qu’au perfectionnement, au recyclage et à l’éducation permanente effectués dans ce cadre (2).

[(2) Numéro 12 de la Circulaire 2018/C/6 relative au champ d’application de la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de TVA.]

18. De surcroit, l’enseignement visé ci-dessus doit être dispensé d’une part, et les prestations de services et livraisons de biens qui y sont étroitement liées doivent être effectuées d’autre part, par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais bien affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations précitées.

19. Enfin, il ressort de la Circulaire 2018/C/6 précitée que l’application de ce taux réduit est en principe appréciée par bâtiment. Cependant, lorsqu’un bâtiment ou une partie d’un bâtiment est également utilisé à d’autres fins que l’enseignement proprement dit ou l’encadrement des élèves, le bien immeuble est considéré comme un bâtiment visé à la rubrique XL, pour autant qu’il soit principalement utilisé pour l’enseignement exempté ou l’encadrement des élèves exempté (3).

[(3) Numéro 19 de la Circulaire 2018/C/6 relative au champ d’application de la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de TVA.]

20. Il s'agit d'un usage mixte lorsqu'un certain nombre de locaux dans un bâtiment ou une partie de bâtiment sont utilisés en permanence à d'autres fins que l'enseignement exempté ou l'encadrement des élèves exempté. Dans ce cas, l'administration utilise le critère de la superficie pour déterminer si le bâtiment ou la partie du bâtiment est utilisé(e) principalement pour, respectivement, un enseignement exempté ou un encadrement des élèves exempté (4).

[(4) Question parlementaire n°497 de M. Steven Matheï du 16.06.2021.]

21. En l’espèce, le bâtiment construit sera effectivement utilisé par le preneur, dans le cadre de son activité d’enseignement exemptée et ce, à titre principal. En effet, selon les estimations fournies par le demandeur, N% de la superficie du bâtiment, à l’exclusion du secteur X, sera destinée à la dispense de formation. La condition n°1 est donc remplie.

Condition 2 – La nature des travaux immobiliers réalisés

22. Il ressort de la rubrique XL précédemment citée que seuls les travaux immobiliers au sens de l’article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, à l’exclusion du nettoyage, et les opérations assimilées qui sont limitativement énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6,° du tableau A de l’annexe à l’A.R. n° 20 du 20 juillet 1970 relatif aux taux de TVA, bénéficient du taux réduit de TVA de 6 %.

23. Il y a lieu d’entendre par travail immobilier, tout travail de construction, de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d’un bien immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature (incorporation à un bâtiment : la livraison avec placement des parties composantes d’un bâtiment (p.ex. la toiture, les escaliers, les portes, les fenêtres, les ascenseurs, … d’un bâtiment, l’incorporation d’éléments dans un mur/plancher/plafond)).

24. En l’espèce, les travaux réalisés par le demandeur consistent en la démolition d’un bâtiment et la reconstruction conjointe du bâtiment. La condition n°2 est donc remplie.

Condition 3 – La qualité du bénéficiaire du taux réduit

25. Tant le maître d’ouvrage (en l’occurrence, celui qui fait exécuter des opérations immobilières à un bâtiment, en tant que propriétaire ou locataire), que le cessionnaire (en l’occurrence, l’acheteur du bâtiment ou celui qui reçoit un droit réel sur ce bâtiment), ou encore le preneur en leasing, peut se prévaloir, comme client, du bénéfice du taux de TVA de 6 % (5).

[5) Numéro 41 de la Circulaire 2018/C/6 relative au champ d’application de la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de TVA.]

26. Il peut s’agir de l’établissement d’enseignement ou des centres mêmes, d’un promoteur immobilier externe, d’une société DBFM, d’une intercommunale, d’une société de développement urbain.

27. Compte tenu de la formulation de la rubrique XL, le taux de TVA de 6 % est également possible dans la relation entre le sous-traitant et l’entrepreneur, lorsqu’un entrepreneur donne en sous-traitance la totalité ou une partie des travaux qui lui sont confiés par le maître d’ouvrage.

28. En l’espèce, les travaux étant réalisés par le demandeur, en sa qualité de maitre d’ouvrage, la condition n°3 est remplie.

29. Par conséquent, les travaux immobiliers consistant en la démolition d’un immeuble et la reconstruction, par le demandeur, d’un bâtiment destiné à être principalement utilisé par le preneur dans le cadre de son activité d’enseignement exemptée, pourront bénéficier du taux TVA réduit de 6% prévu par la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20, à l’exclusion du secteur X non visé par la présente demande.

Conséquence de la constitution d’un droit de superficie à titre gratuit relatif au bâtiment visé par la présente demande

30. Le SDA est d’avis que la constitution d'un droit de superficie à titre gratuit relatif au bâtiment visé par la présente demande, par le demandeur au preneur, n’aura pas pour conséquence d’exclure les travaux de construction dudit bâtiment du bénéfice du taux TVA réduit de 6% conformément à la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20.

31. Cependant, cette opération, en raison de sa gratuité, est située en dehors du champ d’application de la TVA et n’ouvre, dès lors, aucun droit à déduction dans le chef du demandeur en application de l’article 45, §1 C.TVA.