Vennootschapsbelasting, Belasting neutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingenVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belasting neutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Partiële splitsing - Gewone inbreng van onroerende goederen - BTW - Levering van een onroerend goed - Vrijstelling

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I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

•La scission partielle de la société A par laquelle cette dernière transfère certains actifs immobiliers à la société B, répond à des motifs économiques valables au sens de l’article 183bis, CIR 92, et pourra être opérée de manière neutre fiscalement en vertu de l’article 211, § 1^er, CIR 92 ;

•La scission partielle bénéficiera de l’exemption prévue à l’article 115bis, C. enr. et ne sera soumise qu’au droit fixe général ;

•La scission partielle peut bénéficier de l’exemption de la TVA prévue à l’article 44, § 3, 1°, a), C.TVA ;

•Le choix de tous les actes juridiques, consistant en la scission partielle de A, suivie du transfert des actions de la société A résiduaire à la société B, est justifié par des raisons autres que l'évasion fiscale au sens de l'article 344, § 1^er, troisième alinéa, CIR 92 et ne constitue pas un abus fiscal au sens de l'article 344, § 1^er, premier alinéa, CIR 92.

II. Décision

Le Collège du SDA décide de répondre favorablement aux questions posées et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.2. Impôt sur les revenus

II.2.1. Préambule

1. La restructuration envisagée consiste en la scission partielle de la société A par laquelle cette dernière transfère certains actifs à la société préexistante, B. Cette opération sera suivie de la cession des actions de la société A – la société scindée – à la société C.

2. L’opération répond à la nécessité de séparer d’une part l’activité opérationnelle consistant en la gestion des établissements de la société A et d’autre part la gestion du parc immobilier qui les abrite. Ceci permet non seulement une gestion plus efficace des deux sociétés, mais aussi de les mettre mutuellement à l’abri des risques inhérents à l’activité de l’autre société. En outre, la sortie de l’immeuble de A permet une entrée plus aisée de nouveaux partenaires ou investisseurs, notamment par exemple certains membres du personnel. Elle permet enfin d’accroitre la lisibilité de la structure du groupe. La scission partielle envisagée n’aura pas d’impact sur l’emploi dès lors que les sociétés scindée et bénéficiaire n’occupent pas de personnel.

3. Le demandeur s’est engagé à réaliser la scission partielle conformément à l’article 2, § 1^er, 6°/1, g), 1), CIR 92. Par ailleurs, l’opération de scission partielle sera réalisée dans le respect des règles prescrites par l’article 213, CIR 92.

4. Comme indiqué ci‑dessus, il est dans l’intention de la société D de céder les actions de la société scindée A à la société sœur C. Cette opération subséquente étant réalisée intra‑groupe, elle ne pose pas de problématique de réinvestissement eu égard aux exigences du Collège du SDA en la matière.

II.2.2. Application du régime de neutralité fiscale à l’opération de scission partielle

5. L’article 211, § 1^er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la scission partielle pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

6. Les conditions sont les suivantes :

•Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra‑européennes ;

•L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183bis, CIR 92.

7. En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont belges.

8. En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

II.2.2.1. Impact fiscal de la scission partielle

6. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, l’opération de scission partielle n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

7. Il résulte de l’examen de leurs dernières déclarations fiscales communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) que les sociétés A et B présentent toute deux un montant de pertes fiscales à reporter.

8. La présente scission partielle génèrera néanmoins un coût fiscal suite à la limitation importante des latences fiscales reportées des sociétés impliquées dans l’opération, en application de l’article 206, § 2, al. 1 et 2, CIR 92.

9. En outre et selon les déclarations du demandeur, les deux sociétés devraient réaliser un bénéfice taxable récurrent pour le futur et ainsi éponger lesdites pertes fiscales reportées :

•S’agissant de A, ces pertes devraient être entièrement imputées en n+1 ;

•S’agissant de B, ces pertes devraient être entièrement imputées à la fin de l’exercice n+2.

10. Par l’effet de la scission et compte-tenu de la profitabilité attendue des sociétés A et B, il ne devrait pas résulter de lissage de résultats récurrent. Seul un lissage de résultats apparaîtra par l’imputation des latences fiscales au cours de l’exercice d’imposition n+1 pour A et aux cours des exercices d’imposition n+1 et n+2 pour B. Ce gain fiscal reste toutefois inférieur au coût fiscal de la limitation des latences fiscales en application de l’article 206, § 2, CIR 92 mentionné ci‑dessus.

11. En outre et selon les données fiscales communiquées, aucune des deux sociétés ne disposent d’autres latences fiscales actives (aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucune déduction pour investissement à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter).

12. Le demandeur confirme que le prescrit de l’article 213, CIR 92 sera respecté. A cet égard, les réserves de liquidation de la société A seront transférées à la société bénéficiaire, chacune prise individuellement au prorata de l’actif net fiscal transféré dans le total de l’actif net fiscal de A avant scission partielle.

13. La société A – société scindée – dispose par ailleurs de réserves immunisées consistant en une plus‑value sur une immobilisation incorporelle cédée en n+1, dont la taxation est étalée sous condition de remploi. Le biens acquis en remploi – le bien immobilier – sera intégralement transféré à la société bénéficiaire. Le transfert des réserves exonérées constituées dans ce cadre dans le respect de l’article 213, CIR 92 implique que seule une partie de ces réserves sera transférée, ce qui en principe peut conduire à une double imposition notamment dans le cas où cette répartition conduit à ce qu'une partie des réserves immunisées n'est pas attribuée à la société bénéficiaire des actifs de remploi. Il en va de même pour les subsides en capital dont la taxation suit les amortissements des biens auxquels ces subsides se réfèrent, et qui en l’espèce ne concernent également que les biens immobiliers.

14. Afin d'éviter cette double imposition et dans la mesure où les sociétés concernées par l’opération vont conserver des relations, il y a lieu d'appliquer la solution qui consiste à permettre à la société scindée d'incorporer la réserve exonérée qu’elle a conservée dans ses réserves taxées, à hauteur de la dépense non admise reconnue annuellement par la société bénéficiaire et en même temps augmenter de ce même montant la situation du début de ses réserves taxées pour neutraliser l’imposition.

15. Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la scission partielle ne générera pas d’avantage fiscal.

II.2.2.2. Motifs économiques valables

16. La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

17. La restructuration a pour objectif la séparation de l’activité de gestion immobilière et de l’activité d’exploitation des établissements dans le but :

•D’améliorer l’efficacité opérationnelle ;

•De mettre chacune des deux activités à l’abri des risques inhérents à l’autre ;

•De faciliter l’éventuelle entrée de nouveaux actionnaires ;

•D’améliorer la clarté et la transparence de la structure du groupe ;

•De conserver les subsides obtenus par la société d’exploitation.

18. Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR 92.

II.2.3. En ce qui concerne la disposition anti‑abus générale de l’article 344, § 1^er, CIR 92

19. Conformément aux dispositions de l’article 344, § 1^er, alinéas 2 et 3, CIR 92 :

« Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a posé, l’une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d’application de cette disposition ; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. »

20. En l’espèce, les opérations suivantes sont envisagées :

21. La scission partielle de la société A par laquelle cette dernière transfère certains actifs à la société B ;

22. La cession subséquente des actions de la société A – la société scindée – à la société C.

23. Cette opération subséquente étant réalisée intra‑groupe, elle ne pose pas de problématique de réinvestissement eu égard aux exigences du Collège du SDA en la matière.

24. Le demandeur a par ailleurs démontré que la restructuration envisagée ne procure pas d’avantage fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables autres que fiscaux.

25. Ces motifs sont de nature à justifier, au regard de la disposition générale anti‑abus, que la restructuration envisagée n’a pas un objectif fiscal en sorte qu’il ne peut être considéré qu’elle serait constitutive d’abus fiscal au sens de l’article 344, § 1^er, premier alinéa, CIR 92.

II.3. Droits d’enregistrement – Apports de biens immeubles

18. En droits d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

19. La scission partielle d’une société s’analyse donc comme un apport en société.

20. L’article 115bis, C. enr. dispose par ailleurs que : « sont assujettis au droit de 0 p.c., les apports à des sociétés ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne de biens immeubles autres que ceux affectés ou destinés partiellement ou totalement à l’habitation et apportés par une personne physique. ».

21. La présente restructuration consiste en la scission partielle de la société A par laquelle cette dernière transfère certains biens immobiliers à la société préexistante, B.

22. Le demandeur précise qu’aucune dette n’est liée aux immeubles transférés et qu’aucune dette ne sera donc transférée à la société bénéficiaire de l’apport.

23. Il en résulte que conformément à l’article 115bis, C. enr., l’apport de biens immobiliers dont question par la société A à la société B sera soumis au tarif de droit proportionnel de 0 % et que seul le droit fixe général prévu à l’article 167, C. enr. sera dû.

II.4. TVA

24. Conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA, les livraisons de biens immeubles par nature sont en principe exemptées de la taxe.

25. En l’espèce, l’opération de scission partielle par laquelle la société A apporte les biens immobiliers dont question ci‑dessus, à la société B, peut bénéficier de l’exemption visée à l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA.

26. Lesdits immeubles transférés ne répondant pas aux critères de bâtiments neufs au sens de l’article 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, C.TVA, leur cession bénéficie donc de l’exemption TVA visée à l’alinéa 1^er de la même disposition. Ladite opération sera par conséquent effectuée sous régime d’exemption de TVA.

27. Par ailleurs, dans la mesure où l’apport de ces immeubles fera l’objet d’une opération exemptée de la TVA, les éventuelles taxes ayant grevé l'achat de ces immeubles et les travaux effectués ultérieurement, feront, le cas échéant, l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société A.

28. Le demandeur précise enfin que ni la société scindée, ni la société bénéficiaire, ni leur actionnaire commun ne font partie d’une unité TVA et que l’activité que poursuivra la société B consistera en une activité de location immobilière exonérée en vertu de l’article 44 § 3, 2°, C.TVA.

III. Remarques finales

29. La présente décision est fondée sur les éléments énoncés par le requérant. Le SDA ne se prononce pas sur l'application éventuelle des dispositions anti‑abus (article 183bis ou article 344, § 1^er, CIR 92, etc.) à la suite d'opérations qui ne seraient pas décrites dans la présente décision, telles que l'éventuelle cession future des actions de la A et/ou de B. En cas de cession ultérieure de ces actions, la décision ne sera plus valable, sauf si le SDA confirme sa validité dans un avenant à la présente décision.

30. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle‑ci.