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title: "Voorafgaande beslissing 2024.0345 · Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing"
description: "Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2024.0345 van 18 juni 2024."
url: "https://juriel.be/nl/rulings/2024-0345-vennootschapsbelasting-belastingneutrale-partiele-splitsing-fusies-d3ed"
lang: "nl"
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Tekst in het Frans

# Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Belastingneutrale fusies door overneming · VENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Belastingneutrale fusies door overneming - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Partiële splitsing - Belastingneutrale fusies door overneming - Inbreng van de universaliteit van goederen - Gemengde bijdrage - BTW - Algemeenheid van goederen - Levering van een onroerend goed - Vrijstelling - BTW Eenheid - Interne Handelingen - Overdracht van aandelen

**Nummer**

2024.0345

**Datum**

18 juni 2024

## Over het document

**Verzameling**

Voorafgaande beslissingen

**Taal van de tekst**

Frans

**Nederlandse versie**

niet door de FOD gepubliceerd

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

## Tekst

334 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Voorafgaande beslissing 2024.0345 d.d. 18.06.2024

*VENNOOTSCHAPSBELASTING* · *Belastingneutrale partiële splitsing* · *Belastingneutrale fusies door overneming* · *Zakelijke overwegingen* · *Belastingfraude of –ontwijking*

*REGISTRATIERECHTEN* · *Partiële splitsing* · *Belastingneutrale fusies door overneming* · *Inbreng van de universaliteit van goederen* · *Gemengde bijdrage*

*BTW* · *Algemeenheid van goederen* · *Levering van een onroerend goed* · *Vrijstelling* · *BTW Eenheid* · *Interne Handelingen* · *Overdracht van aandelen*

## Samenvatting

De DVB bevestigt dat:

## Inzake inkomstenbelastingen

•de fusie door overneming van de vennootschap A door de vennootschap B aan geldige economische redenen beantwoordt in de zin van artikel 183*bis* van het WIB 92 en fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd krachtens artikel 211, § 1 van het WIB 92;

•de fusie door overneming van de vennootschap C door de vennootschap D aan geldige economische redenen beantwoordt in de zin van artikel 183*bis* van het WIB 92 en fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd krachtens artikel 211, § 1 van het WIB 92;

•de partiële splitsing van de vennootschap E met inbreng van haar onroerende activa ten gunste van de vennootschap F aan geldige economische redenen beantwoordt in de zin van artikel 183*bis* van het WIB 92 en fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd krachtens artikel 211, § 1 van het WIB 92;

•de fusie door overneming van de vennootschap G door de vennootschap H aan geldige economische redenen beantwoordt in de zin van artikel 183*bis* van het WIB 92 en fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd krachtens artikel 211, § 1 van het WIB 92;

•de fusie door overneming van de vennootschappen I en J door de vennootschap K aan geldige economische redenen beantwoordt in de zin van artikel 183*bis* van het WIB 92 en fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd krachtens artikel 211, § 1 van het WIB 92;

•de fusie door overneming van de vennootschap L door de vennootschap F aan geldige economische redenen beantwoordt in de zin van artikel 183*bis* van het WIB 92 en fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd krachtens artikel 211, § 1 van het WIB 92;

•de voorgenomen boekhoudkundige en fiscale retroactiviteit (minder dan 7 maanden) tegenstelbaar is.

## Inzake registratierechten

•de fusie door overneming van de vennootschap A door de vennootschap B de vrijstelling van registratierechten kan genieten overeenkomstig artikel 117, § 1 van het W.Reg.;

•de fusie door overneming van de vennootschap C door de vennootschap D de vrijstelling van registratierechten kan genieten overeenkomstig artikel 117, § 1 van het W.Reg.;

•de partiële splitsing van de vennootschap E met inbreng van haar onroerende activa ten gunste van de vennootschap F aanleiding zal geven tot de volgende fiscale regeling:

•Toepassing van artikel 115*bis* van het W.Reg. ondanks dat geen nieuwe aandelen werden uitgegeven (overeenkomstig het arrest van het [Hof van Cassatie van 9 maart 2006](https://juriel.be/nl/rechtspraak/inbrengrecht-geruisloze-fusie-apport-societe-cassatie-brussel-2006-03-09-18a7));

•Afhankelijk van de schuldovername, zal het verkooprecht van 12,50% van toepassing zijn (overeenkomstig artikel 44 van het W.Reg.);

•de overneming van de vennootschap G door de vennootschap H de vrijstelling van registratierechten kan genieten overeenkomstig artikel 117, § 1 van het W.Reg.;

•de fusie door overneming van de vennootschappen I en J door de vennootschap K de vrijstelling van registratierechten kan genieten overeenkomstig artikel 117, § 1 van het W.Reg.;

•de overneming van de vennootschap L door de vennootschap F de vrijstelling van registratierechten kan genieten overeenkomstig artikel 117, § 1 van het W.Reg.

## Inzake btw

•de levering van een oud onroerend goed in de regel van btw wordt vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a) van het W.Btw.;

•de verrichtingen inzake aandelen in de regel van btw worden vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 10° van het W.Btw.

***De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.***

## I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

•du caractère fiscalement neutre des différentes opérations de fusion et de scission partielle, conformément à l'article 211, § 1 er, 2°, CIR 92, et plus particulièrement que les opérations envisagées, prises dans leur ensemble (lorsque des opérations préalables sont à mettre en œuvre) n'ont pas comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183bis, CIR 92 ;

•que les fusions par absorption et/ou les scissions partielles envisagées ci‑après peuvent bénéficier de l’exemption prévue aux articles 115*bis* et 117, § 1 er, C. enr. ;

•si elles ne tombent pas hors du champ d’application de la taxe, que les fusions par absorption et/ou les scissions partielles peuvent bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) et [18, § 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) ou [44, § 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), C.TVA ;

•que la rétroactivité comptable et fiscale envisagée (moins de 7 mois) est opposable.

## II. Décision

Le Collège du SDA décide de répondre favorablement aux questions posées et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que.

### *II.1. Préambule*

**1.** La restructuration du groupe X comprend diverses opérations juridiques. La présente décision envisage les six opérations suivantes :

•Opération 1 : La fusion par absorption de la société A par la société B ;

•Opération 2 : La fusion par absorption de la société C par la société D ;

•Opération 3 : La scission partielle de la société E par apport à la société F ;

•Opération 4 : La fusion par absorption de la société G par la société H ;

•Opération 5 : La fusion par absorption des sociétés I et J par la société K ;

•Opération 6 : La fusion par absorption de la société L par la société F.

**2.** La restructuration envisagée répond par ailleurs a plusieurs objectifs qui peuvent être synthétisés de la manière suivante :

•Isoler les risques et/ou opportunités associés à la détention d’actifs immobiliers ;

•Supprimer les entités redondantes, d’un point de vue fonctionnel et/ou géographique ;

•Réduire les coûts administratifs y associés ;

•Préparer la structure à accueillir de nouvelles activités ;

•Simplifications diverses.

### *II.2. Impôt sur les revenus*

#### II.2.1. Opération 1

**3.** La première opération envisagée consiste donc en la fusion par absorption de la société A par la société B (fusion entre sociétés sœurs).

**4.** Le demandeur s’engage à réaliser l’opération conformément à l’article 2, § 1 er, 6°/1, CIR 92.

**5.** L’article 211, § 1 er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la fusion par absorption pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

**6.** Les conditions sont les suivantes :

•Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra-européennes ;

•L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183*bis*, CIR 92.

**7.** En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont belges.

**8.** En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

*II.2.1.1. Impact fiscal de la scission partielle*

**9.** Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, l’opération de fusion par absorption n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

**10.** En effet, il résulte de l’examen des dernières déclarations fiscales communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) :

a.que la société B présente une base imposable positive.

b.que la société A présente un montant important de pertes fiscales à reporter.

**11.** La présente fusion génèrera un coût fiscal suite à la limitation importante des pertes fiscales reportées de la société A, en application de l’article 206, § 2, CIR 92.

**12.** Par l’effet de la fusion et compte-tenu de la profitabilité attendue de la société A l’année de la fusion et ultérieurement, il ne devrait pas résulter de lissage de résultats récurrent. Seul un lissage de résultats apparaîtra par l’imputation des latences fiscales l’année de la fusion. Ce gain fiscal l’année de la fusion est toutefois, nettement inférieur au coût fiscal de la limitation des latences fiscales en application de l’article 206, § 2, CIR 92 mentionné ci‑dessus.

**13.** Selon les données fiscales communiquées, aucune des deux sociétés ne disposent d’autres latences fiscales actives (aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucune déduction pour investissement à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter).

**14.** Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la fusion ne générera pas d’avantage fiscal et présentera même un coût fiscal important pour le demandeur.

*II.2.1.2. Motifs économiques valables*

**15.** La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

**16.** L’opération entre en effet dans le cadre de la restructuration du groupe X dont les objectifs ont déjà été synthétisés ci-dessus – voy. point 2 de la présente décision.

**17.** Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183*bis*, CIR 92.

#### II.2.2. Opération 2

**18.** La seconde opération envisagée consiste en la fusion par absorption de la société C par la société D (fusion entre sociétés sœurs).

**19.** Le demandeur s’engage à réaliser l’opération conformément à l’article 2, § 1 er, 6°/1, CIR 92.

**20.** L’article 211, § 1 er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la fusion par absorption pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

**21.** Les conditions sont les suivantes :

•Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra-européennes ;

•L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183*bis*, CIR 92.

**22.** En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont belges.

**23.** En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

*II.2.2.1. Impact fiscal de l’opération*

**24.** Compte‑tenu des renseignements fournis par le demandeur, l’opération de fusion n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

**25.** En effet, il résulte de l’examen de leurs dernières déclarations fiscales communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) que les sociétés C et D présentent chacune une base imposable positive.

**26.** Selon les données fiscales communiquées, aucune des deux sociétés ne disposent de latences fiscales actives (aucune perte professionnelle antérieure à reporter, aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucune déduction pour investissement à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter).

**27.** Enfin, selon les déclarations du demandeur, la réserve immunisée constituée au sein de C continuera à respecter la condition d’intangibilité au sein de l’entité D.

**28.** Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la fusion ne générera pas d’avantage fiscal.

*II.2.2.2. Motifs économiques valables*

**29.** La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

**30.** L’opération entre en effet dans le cadre de la restructuration du groupe X dont les objectifs ont déjà été synthétisés ci‑dessus – voy. point 2 de la présente décision.

**31.** Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183*bis*, CIR 92.

#### II.2.3. Opération 3

**32.** La troisième opération envisagée consiste en la scission partielle de la société E par apport de ses actifs immobiliers à la société F (scission partielle silencieuse).

**33.** L’opération de scission partielle de la société E cadre avec l’objectif général poursuivi par le groupe X au travers de la présente restructuration, à savoir de regrouper le pôle immobilier du groupe sous une seule structure immobilière, distincte du pôle opérationnel.

**34.** Le demandeur s’est engagé à réaliser la scission partielle conformément à l’article 2, § 1 er, 6°/1, CIR 92. Dès lors que le bénéficiaire de l’apport effectué est la société F, qui détient déjà l’ensemble des actions de la société scindée E, la scission partielle (dite « silencieuse ») se fera sans émission de nouvelles actions aux actionnaires.

**35.** Par ailleurs, l’opération de scission partielle sera réalisée dans le respect des règles prescrites par l’article 213, CIR 92.

**36.** L’article 211, § 1 er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la scission partielle pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

**37.** Les conditions sont les suivantes :

•Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra‑européennes ;

•L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183*bis*, CIR 92.

**38.** En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont belges.

**39.** En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

*II.2.3.1. Impact fiscal de l’opération*

**40.** Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, l’opération de scission partielle n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

**41.** En effet, il résulte de l’examen des dernières déclarations fiscales communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) :

•que les sociétés E et F présente toutes deux un montant de pertes fiscales à reporter ;

•que la société E présente un montant de déduction pour investissement à reporter.

**42.** La présente scission partielle génèrera néanmoins un coût fiscal suite à la limitation importante des latences fiscales reportées de la société E, en application de l’article 206, § 2, al. 1 et 2, CIR 92.

**43.** Avant la scission, E ne dispose pas de réserves immunisées.

**44.** La scission partielle silencieuse entraînera en outre un goodwill de scission. Celui-ci sera imputé en priorité sur les actifs concernés. L’amortissement de ce goodwill ne sera pas déductible fiscalement.

**45.** En application de l’article 212, alinéa 3, CIR 92, ce goodwill est considéré comme étant une plus‑value exprimée mais non réalisée soumise à la condition d’intangibilité visée à l’article 190, al. 2, CIR 92. Cette dernière condition sera en l’espèce respectée, comme prévu par l‘avis CNC 2021/10, par la création, à concurrence du même montant, d’une réserve exonérée et d’une réserve taxée négative, toutes deux incorporées à l’apport.

**46.** Les réserves taxées négatives incorporées à l’apport précitées seront neutralisées via leur reprise en dépenses non admises dans la déclaration à l’impôt des sociétés de la société absorbante relative à l’exercice d’imposition au cours duquel la scission sera réalisée.

**47.** Selon les données fiscales communiquées, aucune des deux sociétés ne disposent d’autres latences fiscales actives (aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter).

**48.** Selon les projections chiffrées communiquées par le demandeur, il appert que post‑opération, les sociétés E et F devraient à l’avenir générer des bénéfices comptables.

**49.** Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la scission partielle ne générera pas d’avantage fiscal.

*II.2.3.2. Motifs économiques valables*

**50.** La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

**51.** L’opération entre en effet dans le cadre de la restructuration du groupe X dont les objectifs ont déjà été synthétisés ci-dessus – voy. point 2 de la présente décision.

**52.** Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183*bis*, CIR 92.

#### II.2.4. Opération 4

**53.** La quatrième opération envisagée consiste en la fusion par absorption de la société G par la société H (fusion mère‑filiale).

**54.** Les sociétés impliquées dans l’opération disposent de fonds propres positifs.

**55.** Le demandeur s’est engagé à réaliser la fusion conformément à l’article 2, § 1 er, 6°/1, CIR 92. Dès lors que le bénéficiaire de l’apport effectué est la société H, qui détient déjà l’ensemble des actions de la société absorbée G, la fusion (dite « silencieuse ») se fera sans émission de nouvelles actions aux actionnaires.

**56.** Selon les déclarations du demandeur, H détenant déjà les participations de la société A, aucun financement n’est nécessaire et/ou n’a été contracté précédemment pour l’acquisition des parts de la société cible. Dans ce cadre, aucune situation de debt push down ne trouve à s’appliquer dans le cadre de la réalisation de la fusion silencieuse.

**57.** L’article 211, § 1 er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la fusion par absorption pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

**58.** Les conditions sont les suivantes :

•Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra‑européennes ;

•L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183*bis*, CIR 92.

**59.** En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont belges.

**60.** En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

*II.2.4.1. Impact fiscal de l’opération*

**61.** Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, l’opération n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

**62.** En effet, il résulte de l’examen des dernières déclarations fiscales communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) :

•que les sociétés G et H présente toutes deux un montant de pertes fiscales à reporter ;

•que la société G présente un solde de revenus définitivement taxés à reporter.

**63.** La présente fusion génèrera néanmoins un coût fiscal suite à la limitation importante des latences fiscales reportées de la société G, en application de l’article 206, § 2, al. 1 et 2, CIR 92.

**64.** La fusion silencieuse entraînera en outre un goodwill de fusion. Celui‑ci sera imputé en priorité sur les actifs concernés. L’amortissement de ce goodwill ne sera pas déductible fiscalement.

**65.** En application de l’article 212, alinéa 3, CIR 92, ce goodwill est considéré comme étant une plus‑value exprimée mais non réalisée soumise à la condition d’intangibilité visée à l’article 190, al. 2, CIR 92. Cette dernière condition sera en l’espèce respectée, comme prévu par l‘avis CNC 2021/10, par la création, à concurrence du même montant, d’une réserve exonérée et d’une réserve taxée négative, toutes deux incorporées à l’apport.

**66.** Les réserves taxées négatives incorporées à l’apport précitées seront neutralisées via leur reprise en dépenses non admises dans la déclaration à l’impôt des sociétés de la société absorbante relative à l’exercice d’imposition au cours duquel la fusion sera réalisée.

**67.** Selon les données fiscales communiquées, aucune des deux sociétés ne disposent d’autres latences fiscales actives (aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter).

**68.** Selon les projections chiffrées communiquées par le demandeur, il appert que post-opération, les sociétés G et H devraient à l’avenir générer des bénéfices comptables.

**69.** Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la fusion ne générera pas d’avantage fiscal.

*II.2.4.2. Motifs économiques valables*

**70.** La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

**71.** L’opération entre en effet dans le cadre de la restructuration du groupe X dont les objectifs ont déjà été synthétisés ci‑dessus – voy. point 2 de la présente décision.

**72.** Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183*bis*, CIR 92.

#### II.2.5. Opération 5

**73.** La cinquième opération envisagée consiste en la fusion par absorption des sociétés I et J par la société K.

•Les sociétés I et J sont en situation de fonds propres positifs.

•La société K est quant à elle en situation de fonds propres négatifs. Néanmoins, selon les affirmations du demandeur, bien qu’ayant un actif net négatif, la société A bien une valeur conventionnelle. Le demandeur confirme par ailleurs que, conformément à l’avis CNC 2022/01, cette valeur réelle sera prise en considération par les parties et un rapport d’échange sera établi sur cette base pour assurer la faisabilité des opérations de fusions envisagées.

**74.** Le demandeur s’est engagé à réaliser la fusion par absorption conformément à l’article 2, § 1 er, 6°/1, CIR 92.

**75.** L’article 211, § 1 er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la fusion par absorption pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

**76.** Les conditions sont les suivantes :

•Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra‑européennes ;

•L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183*bis*, CIR 92.

**77.** En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont belges.

**78.** En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

*II.2.5.1. Impact fiscal de l’opération*

**79.** Compte tenu des renseignements fournis par le demandeur, l’opération de fusion par absorption n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

**80.** En effet, il résulte de l’examen des dernières déclarations fiscales communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) :

•que les sociétés I et J présentent une base imposable positive.

•que la société K présente un montant important de pertes fiscales à reporter.

**81.** Il appert de l’analyse de ses comptes annuels, que la société K est historiquement en situation de pertes comptables – ce qui explique le montant important de pertes fiscales à reporter dont elle dispose.

**82.** La présente fusion génèrera néanmoins un coût fiscal suite à la limitation importante des pertes fiscales reportées de la société K, en application de l’article 206, § 2, CIR 92 – à savoir la perte de l’intégralité desdites latences fiscales dans le chef du demandeur.

**83.** Un potentiel lissage de résultats apparaîtra par l’imputation des latences fiscales l’année de la fusion. Ce gain fiscal l’année de la fusion est toutefois, nettement inférieur au coût fiscal de la limitation des latences fiscales en application de l’article 206, § 2, CIR 92 mentionné ci‑dessus.

**84.** En outre, quand bien même la société K présenterait encore des pertes au cours des exercices ultérieurs, les sociétés auraient pu si l’opération n’avait pas eu lieu en tout état de cause opérer un transfert intra‑groupe – article 205/5, CIR 92 – visant à imputer le bénéfice des sociétés I et J sur les pertes fiscales de la K.

**85.** Les conditions permettant ce transfert intra‑groupe sont en effet rencontrées depuis l’exercice d’imposition 2023 ‑ ces deux sociétés disposant d’un actionnaire unique (avec un lien de participation supérieur à 90 %) depuis l’exercice comptable 2018.

**86.** Selon les données fiscales communiquées, aucune des sociétés impliquées ne disposent d’autres latences fiscales actives (aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucune déduction pour investissement à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter).

**87.** Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la fusion ne générera pas d’avantage fiscal et présentera même un coût fiscal important pour le demandeur.

*II.2.5.2. Motifs économiques valables*

88\. La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

89\. L’opération entre en effet dans le cadre de la restructuration du groupe X dont les objectifs ont déjà été synthétisés ci-dessus – voy. point 2 de la présente décision.

90\. Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183*bis*, CIR 92.

#### II.2.6. Opération 6

**91.** La sixième opération envisagée consiste en la fusion par absorption de la société L par la société F (fusion mère‑filiale) au terme de laquelle F se verra transférer, activement et passivement, l’intégralité du patrimoine de L. Il est à noter que cette opération interviendra suite à la scission partielle d’E dans F telle que décrite ci-dessus.

**92.** Les sociétés impliquées dans l’opération disposent de fonds propres positifs.

**93.** Le demandeur s’est engagé à réaliser la fusion par absorption conformément à l’article 2, § 1 er, 6°/1, CIR 92. Dès lors que le bénéficiaire de l’apport effectué est la société F, qui détient déjà l’ensemble des actions de la société L, la fusion (dite « silencieuse ») se fera sans émission de nouvelles actions aux actionnaires.

**94.** Selon les déclarations du demandeur, F détenant déjà les participations de la société A, aucun financement n’est nécessaire et/ou n’a été contracté précédemment pour l’acquisition des parts de la société cible. Dans ce cadre, aucune situation de debt push down ne trouve à s’appliquer dans le cadre de la réalisation de la fusion silencieuse.

**95.** L’article 211, § 1 er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la fusion par absorption pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

**96.** Les conditions sont les suivantes :

•Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra‑européennes ;

•L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183*bis*, CIR 92.

**97.** En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont belges.

**98.** En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

*II.2.6.1. Impact fiscal de l’opération*

**99.** Compte tenu des renseignements fournis par le demandeur, l’opération de scission partielle n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

**100.** En effet, il résulte de l’examen des dernières déclarations fiscales communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) que les sociétés F et L présentent toutes deux un montant de pertes fiscales à reporter.

**101.** La présente scission partielle génèrera néanmoins un coût fiscal suite à la limitation importante des latences fiscales reportées des sociétés impliquées dans l’opération, en application de l’article 206, § 2, al. 1 et 2, CIR 92.

**102.** S’agissant d’une fusion silencieuse, les fonds propres fiscaux de L ne sont pas repris par F, ce qui requiert de reconstituer les réserves immunisées qui sont réputées être transférées dans le cadre de l’opération. En l’espèce, L disposant au 31/12/2023 d’une réserve immunisée, celle‑ci sera donc transféré intégralement à F.

**103.** La fusion silencieuse entraînera en outre un goodwill de fusion. Celui-ci sera imputé en priorité sur les actifs concernés. L’amortissement de ce goodwill ne sera pas déductible fiscalement.

**104.** En application de l’article 212, alinéa 3, CIR 92, ce goodwill est considéré comme étant une plus‑value exprimée mais non réalisée soumise à la condition d’intangibilité visée à l’article 190, al. 2, CIR 92. Cette dernière condition sera en l’espèce respectée, comme prévu par l‘avis CNC 2021/10, par la création, à concurrence du même montant, d’une réserve exonérée et d’une réserve taxée négative, toutes deux incorporées à l’apport.

**105.** Les réserves taxées négatives incorporées à l’apport précitées seront neutralisées via leur reprise en dépenses non admises dans la déclaration à l’impôt des sociétés de la société absorbante relative à l’exercice d’imposition au cours duquel la fusion sera réalisée.

**106.** Selon les données fiscales communiquées, aucune des deux sociétés ne disposent d’autres latences fiscales actives (aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucun solde de déduction pour investissement à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter).

**107.** Selon les déclarations du demandeur, eu égard à la déperdition de latences fiscales susvisées et considérant les tendances ‘bénéficiaires’ qui se dégagent des exercices précédents, en termes de résultats reportés au bilan dans le chef des deux sociétés, la base imposable de la société F devrait simplement impliquer une addition de bases imposables positives.

**108.** Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la fusion ne générera pas d’avantage fiscal.

*II.2.6.2. Motifs économiques valables*

**109.** La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

**110.** L’opération entre en effet dans le cadre de la restructuration du groupe X dont les objectifs ont déjà été synthétisés ci‑dessus – voy. point 2 de la présente décision.

**111.** Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183*bis*, CIR 92.

#### II.2.7. Rétroactivité comptable et fiscale

**112.** Une rétroactivité comptable et fiscale de la scission partielle envisagée, ne dépassant pas les délais communément admis en la matière (jusqu’à sept mois), sera vraisemblablement prévue. Cette rétroactivité n'aura d'autre objectif que des considérations pratiques quant à la mise en œuvre des opérations envisagées et ne poursuivra pas de but fiscal.

**113.** L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité, porte sur une courte période et n’empêche pas une juste application de la législation fiscale.

**114.** Ces conditions seront bien respectées en l’espèce et la rétroactivité peut dès lors être admise.

### *II.3. Droits d’enregistrement*

**115.** La restructuration en projet comprend diverses opérations juridiques. Pour les droits d’enregistrement, il importe d’envisager chaque opération séparément. Les lignes qui suivent énumèrent les différentes opérations (de 1 à 6).

#### II.3.1. Opération 1

**116.** L’absorption de A par B.

**117.** Il s’agit d’une fusion par absorption (entre sociétés sœurs).

**118.** Selon l’article 117, § 1 er, C. enr., le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition :

•que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ;

•que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apportante, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des actions ou parts sociales attribuées. Si le droit belge ou étranger qui régit la société bénéficiaire ne prévoit pas une notion analogue à celle du capital d'une société anonyme, est assimilée au pair comptable la valeur, telle qu'elle résulte des comptes annuels, de tous les apports en numéraire ou en nature, autre qu'en industrie, consentis par les actionnaires ou associés, le cas échéant augmentée des réserves qui, en vertu d'une disposition statutaire, ne peuvent être distribuées aux actionnaires ou associés que moyennant une modification des statuts, le tout divisé par le nombre des actions ou parts.

**119.** La première condition est incontestablement remplie puisque A a son siège de direction effective en Belgique. Par ailleurs, B est une société qui existe préalablement à la fusion et qui a également son siège de direction effective en Belgique.

**120.** La seconde condition est également remplie, la rémunération de l’apport donnera lieu à l’attribution d’actions représentatives du capital.

**121.** En outre, la fusion en projet donnera lieu à l’apport de l’intégralité du patrimoine actif et passif de A. Il s’agira bien d’un apport d’universalité de biens au sens de l’article 117, § 1 er, C. enr.

**122.** En conclusion, la fusion par absorption de A par B peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1 er, C. enr.

#### II.3.2. Opération 2

**123.** L’absorption de C par D.

**124.** Il s’agit d’une fusion par absorption (entre sociétés sœurs).

**125.** Selon l’article 117, § 1 er, C. enr., le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition :

•que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ;

•que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apportante, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des actions ou parts sociales attribuées. Si le droit belge ou étranger qui régit la société bénéficiaire ne prévoit pas une notion analogue à celle du capital d'une société anonyme, est assimilée au pair comptable la valeur, telle qu'elle résulte des comptes annuels, de tous les apports en numéraire ou en nature, autre qu'en industrie, consentis par les actionnaires ou associés, le cas échéant augmentée des réserves qui, en vertu d'une disposition statutaire, ne peuvent être distribuées aux actionnaires ou associés que moyennant une modification des statuts, le tout divisé par le nombre des actions ou parts.

**126.** La première condition est incontestablement remplie puisque C a son siège de direction effective en Belgique. Par ailleurs, D est une société qui existe préalablement à la fusion et qui a également son siège de direction effective en Belgique.

**127.** La seconde condition est également remplie, la rémunération de l’apport donnera lieu à l’attribution d’actions représentatives du capital.

**128.** En outre, la fusion en projet donnera lieu à l’apport de l’intégralité du patrimoine actif et passif de C. Il s’agira bien d’un apport d’universalité de biens au sens de l’article 117, § 1 er, C. enr.

**129.** En conclusion, la fusion par absorption de C par D peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1 er, C. enr.

#### II.3.3. Opération 3

**130.** Scission partielle de E avec apport de ses actifs immobiliers en faveur de F.

**131.** En l’espèce, de nouvelles actions ne seront pas émises en rémunération de la scission dès lors que F détient à ce jour l’intégralité des actions de E. Il s’agit par conséquent d’une scission partielle silencieuse.

**132.** En pareil cas, il convient de se conformer aux enseignements tirés de l’arrêt du 9 mars 2006 de la Cour de cassation. Cet arrêt a été rendu dans le cadre d’une fusion silencieuse qui n’était pas rémunérée par l’émission de nouvelles actions étant donné que la société absorbante détenait l’intégralité des actions de la société A.

**133.** Ce même arrêt pourrait être invoqué lors de la scission partielle silencieuse lors de laquelle aucune nouvelle action ne sera émise étant donné que la société bénéficiaire de la scission partielle (F) détient déjà l’intégralité des actions de la société scindée partiellement (E). La scission partielle silencieuse pourrait donc avoir lieu à en exonération des droits d’enregistrement proportionnels.

**134.** Toutefois en l’espèce, la scission partielle silencieuse s’accompagne d’une reprise de dette d’un montant de x EUR. En conséquence, il s’indique d’en revenir aux principes généraux du droit d’apport et de considérer que nous sommes en présence d’un apport mixte au sens de l’article 120, C. enr.

**135.** En conclusion, la scission partielle de E avec apport de ses actifs immobiliers en faveur de F donnera lieu au régime fiscal suivant :

•Application de l’article 115*bis*, C. enr. nonobstant l’absence d’émission d’actions nouvelles (conformément à l’arrêt de la [Cour de cassation du 9 mars 2006](https://juriel.be/nl/rechtspraak/inbrengrecht-geruisloze-fusie-apport-societe-cassatie-brussel-2006-03-09-18a7)) ;

•Dans la mesure de la reprise de dette, le droit de vente de 12,50 % sera d’application (conformément à l’article 44, C. enr.).

#### II.3.4. Opération 4

**136.** L’absorption de G par H.

**137.** H détenant à ce jour 100 % des actions de G, il s’agit d’une fusion silencieuse (mère/filiale).

**138.** Selon l’article 117, § 1 er, C. enr., le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition :

•que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ;

•que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apporteuse, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des actions ou parts sociales attribuées. Si le droit belge ou étranger qui régit la société bénéficiaire ne prévoit pas une notion analogue à celle du capital d'une société anonyme, est assimilée au pair comptable la valeur, telle qu'elle résulte des comptes annuels, de tous les apports en numéraire ou en nature, autre qu'en industrie, consentis par les actionnaires ou associés, le cas échéant augmentée des réserves qui, en vertu d'une disposition statutaire, ne peuvent être distribuées aux actionnaires ou associés que moyennant une modification des statuts, le tout divisé par le nombre des actions ou parts.

**139.** La première condition est incontestablement remplie, G ayant son siège de direction effective en Belgique. Par ailleurs, H est une société qui existe préalablement à la fusion et qui a également son siège de direction effective en Belgique.

**140.** Quant à la deuxième condition, la Cour de cassation en son arrêt du 9 mars 2006 (Pas. 2006, III, p. 569, Rép. R.J. E 117, § 1, 10‑01) a décidé qu’une fusion silencieuse pouvait bénéficier de l’exemption prévue à l’article 117, § 1 er, C. enr., nonobstant le fait que l’apport qui a lieu lors d’une telle fusion ne donne pas lieu à émission d’actions nouvelles.

**141.** En conclusion, l’absorption de G par H peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1 er, C. enr..

#### II.3.5. Opération 5

**142.** Absorption de I et J par K.

**143.** Il s’agit d’une fusion par absorption (entre sociétés sœurs).

**144.** Selon l’article 117, § 1 er, C. enr., le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition :

•que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ;

•que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apporteuse, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des actions ou parts sociales attribuées. Si le droit belge ou étranger qui régit la société bénéficiaire ne prévoit pas une notion analogue à celle du capital d'une société anonyme, est assimilée au pair comptable la valeur, telle qu'elle résulte des comptes annuels, de tous les apports en numéraire ou en nature, autre qu'en industrie, consentis par les actionnaires ou associés, le cas échéant augmentée des réserves qui, en vertu d'une disposition statutaire, ne peuvent être distribuées aux actionnaires ou associés que moyennant une modification des statuts, le tout divisé par le nombre des actions ou parts.

**145.** La première condition est incontestablement remplie puisque I et J ont leur son siège de direction effective en Belgique.

**146.** Par ailleurs, K est une société qui existe préalablement à la fusion et qui a également son siège de direction effective en Belgique.

**147.** La seconde condition est également remplie, la rémunération de l’apport donnera lieu à l’attribution d’actions représentatives du capital.

**148.** En outre, la fusion en projet donnera lieu à l’apport de l’intégralité du patrimoine actif et passif de chaque société apporteuse, à savoir I et J. Il s’agira bien d’un apport d’universalité de biens au sens de l’article 117, § 1 er, C. enr.

**149.** En conclusion, la fusion par absorption I et J par K peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1 er, C. enr..

#### II.3.6. Opération 6

**150.** Absorption de L par F.

**151.** F détenant à ce jour 100 % des actions de L, il s’agit d’une fusion silencieuse (mère/filiale).

**152.** Selon l’article 117, § 1 er, C. enr., le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition :

•que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ;

•que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apporteuse, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des actions ou parts sociales attribuées. Si le droit belge ou étranger qui régit la société bénéficiaire ne prévoit pas une notion analogue à celle du capital d'une société anonyme, est assimilée au pair comptable la valeur, telle qu'elle résulte des comptes annuels, de tous les apports en numéraire ou en nature, autre qu'en industrie, consentis par les actionnaires ou associés, le cas échéant augmentée des réserves qui, en vertu d'une disposition statutaire, ne peuvent être distribuées aux actionnaires ou associés que moyennant une modification des statuts, le tout divisé par le nombre des actions ou parts.

**153.** La première condition est incontestablement remplie, L ayant son siège de direction effective en Belgique. Par ailleurs, F est une société qui existe préalablement à la fusion et qui a également son siège de direction effective en Belgique.

**154.** Quant à la deuxième condition, la Cour de cassation en son arrêt du 9 mars 2006 (Pas. 2006, III, p. 569, Rép. R.J. E 117, § 1, 10‑01) a décidé qu’une fusion silencieuse pouvait bénéficier de l’exemption prévue à l’article 117, § 1 er, C. enr., nonobstant le fait que l’apport qui a lieu lors d’une telle fusion ne donne pas lieu à émission d’actions nouvelles.

**155.** En conclusion, l’absorption de L par F peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1 er, C. enr.

### *II.4. TVA*

**156.** La restructuration en projet comprend diverses opérations juridiques. Pour la TVA, il importe d’envisager chaque opération séparément. Les lignes qui suivent énumèrent les différentes opérations (de 1 à 6).

#### II.4.1. Opération 1 : Fusion A – B

**157.** Il s’agit d’une fusion « horizontale », d’une fusion par absorption entre deux entités sœurs, la société subsistante étant B.

**158.** L’absorption de A par B.

**159.** L’[article 11 du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

**160.** De même, l’[article 18, § 3, du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1 er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

**161.** Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-19) et [29](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

**162.** Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

**163.** La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, [C-497/01](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-01-arrest)).

**164.** En l’espèce, l’opération de fusion par absorption par laquelle la totalité des actifs et passifs de la société A est intégrée dans la société B, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

**165.** Dès lors, dans la mesure où la société B a la qualité d’assujetti avec droit à déduction – qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession –, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) et [18, § 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18), du C.TVA.

#### II.4.2. Opération 2 : Fusion C‑D

**166.** Il s’agit d’une fusion « horizontale », d’une fusion par absorption entre deux entités sœurs, la société subsistante étant C.

**167.** L’absorption de D par C.

**168.** L’[article 11 du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

**169.** De même, l’[article 18, § 3, du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1 er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

**170.** Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-19) et [29](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

**171.** Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

**172.** La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, [C-497/01](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-01-arrest)).

**173.** En l’espèce, l’opération de fusion par absorption par laquelle la totalité des actifs et passifs de D est intégrée dans C, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

**174.** Dès lors, dans la mesure où C a la qualité d’assujetti avec droit à déduction – qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession –, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) et [18, § 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18), du C.TVA.

#### II.4.3. Opération 3 : Scission partielle de E par apport à F

**175.** Scission partielle de E avec apport de ses actifs immobiliers en faveur de F

**176.** Conformément à l’[article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), les livraisons de biens immeubles par nature sont en principe exemptées de la taxe. Sont toutefois exceptées, les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article 1 er, § 9, alinéa 1 er, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l’article 1 er, § 9, alinéa 1 er, 1°, par différentes catégories d’assujetti.

**177.** En l’espèce, l’opération de scission partielle par laquelle la société E apporte son patrimoine immobilier à la société F, peut bénéficier de l’exemption visée à l’[article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) pour autant que ces livraisons de biens immeubles soient effectuées après le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a eu lieu la première occupation ou la première utilisation de ces immeubles.

**178.** Par ailleurs, dans la mesure où l’apport de ces immeubles fera l’objet d’une opération exemptée de la TVA, les taxes ayant grevé l'achat de cet immeuble et les travaux effectués ultérieurement devront, le cas échéant, faire l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société E.

#### II.4.4. Opération 4 : Fusion G – H

**179.** L’absorption de G par H.

**180.** H détenant à ce jour 100 % des actions de G, il s’agit d’une fusion silencieuse (mère/filiale).

**181.** Des précisions ont été apportées par le mandataire dans un mail du 12 juin 2024. Celui‑ci confirme que, pour ce qui concerne les participations détenues par G transférées à la société H dans le cadre de l’opération de fusion par absorption, ce transfert de participation ne s’accompagne pas d’un transfert d’activité au sens de la TVA.

**182.** Pour le reste, et du point de vue de la TVA, il est demandé que le SDA se prononce uniquement sur ce transfert de participations. Les autres postes du bilan de G ne sont dès lors pas concernés par la demande.

**183.** Conformément à l’[article 44, § 3, 10°, du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), les opérations, y compris la négociation mais à l'exception de la garde et la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres, à l'exclusion des titres représentatifs de marchandises sont en principe exemptées de la taxe.

**184.** Dès lors, l’opération de cession des actions de G à H, pourra bénéficier de l’exemption visée à l’[article 44, § 3, 10°, du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44).

#### II.4.5. Opération 5 : Absorption de I et J par K

**185.** Absorption de I et J par K, membre de l’Unité TVA Y.

**186.** Il s’agit d’une fusion « horizontale », par absorption, réalisées entre les trois sociétés sœurs.

**187.** L’[article 11 du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

**188.** De même, l’[article 18, § 3, du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1 er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

**189.** Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-19) et [29](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

**190.** Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

**191.** La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, [C-497/01](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-01-arrest)).

**192.** En l‘espèce, l’apport, par les I et J, des universalités totales des éléments corporels et incorporels et des actifs et des passifs à la société K, membre de l’Unité TVA Y, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

**193.** Dès lors, dans la mesure où l’unité TVA Y bénéficiaire de cet apport a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, l’opération de fusion par absorption peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) et [18, § 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18), du C.TVA.

#### II.4.6. Absorption de L par F

**194.** Absorption de L par F.

**195.** F détenant à ce jour 100 % des actions de L, il s’agit d’une fusion silencieuse (mère/filiale).

**196.** L’[article 11 du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

**197.** De même, l’[article 18, § 3, du C.TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1 er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

**198.** Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-19) et [29](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

**199.** Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

**200.** La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, [C-497/01](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-01-arrest)).

**201.** En l’espèce, l’opération de fusion par absorption de la société L, par laquelle cette dernière apporte l’intégralité du patrimoine actif et passif affectés à sa branche d’activité immobilière à F, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

**202.** Dès lors, dans la mesure où F a la qualité d’assujetti avec droit à déduction – qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession –, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) et [18, § 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18), du C.TVA.

## III. Remarques finales

**203.** La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas, dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti‑abus (article 183*bis* ou article 344, § 1 er, du CIR, article 18, § 2, du C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

**204.** D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle‑ci.

## Aangehaalde teksten

6

[WBTW art. 11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) 9 voorkomens

[WBTW art. 18](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) 9 voorkomens

[WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 5 voorkomens

[btw-richtlijn 2006/112 art. 19](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-19) 4 voorkomens

[btw-richtlijn 2006/112 art. 29](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-29) 4 voorkomens

[C-497/01, arrest van 27 november 2003](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-01-arrest) 4 voorkomens