--- title: "Voorafgaande beslissing 2024.0053 · Recht op aftrek van voorbelasting, Saneringskosten" description: "Recht op aftrek van voorbelasting, Saneringskosten, bodemsanering. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2024.0053 van 27 februari 2024." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2024-0053-recht-aftrek-voorbelasting-artikel-45-5b3b" lang: "nl" --- Tekst in het Frans # Recht op aftrek van voorbelasting, Saneringskosten, bodemsanering · Btw - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.BTW - Saneringskosten **Nummer** 2024.0053 **Datum** 27 februari 2024 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Frans **Nederlandse versie** niet door de FOD gepubliceerd De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van. ## Tekst 94 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2024.0053 d.d. 27.02.2024 *Btw* · *Recht op aftrek van voorbelasting* · *Artikel 45, § 1 W.BTW* · *Saneringskosten* ## Samenvatting Het aandeel van de bodemsaneringskosten voortvloeiend uit een decretale saneringsverplichting die worden gemaakt door een onderneming omwille van haar economische activiteit, kunnen een rechtstreeks en onmiddellijk verband aantonen met de vroegere verrichtingen van die onderneming en kunnen het voorwerp uitmaken van een aftrek, voor zover alle voorwaarden van artikel 45, van het W.Btw, vervuld zijn en dit onafhankelijk van het belastbare karakter van de uitgaande handelingen. Die aftrek kan ook worden toegestaan in hoofde van de overnemer (of derde verkrijger) van de decretale verplichtingen indien hij die kosten doorrekent aan de vervuiler, binnen de grenzen en onder de voorwaarden van het met de vervuiler overeengekomen commissiecontract (art. 20, § 1, van het W.Btw). ## Tekst van de beslissing ***De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend*** ## I. Objet de la demande 1\. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes : 1.1. la déduction de TVA relative à la reprise des obligations de remise en état au niveau industriel est admise dans le chef du vendeur et la déduction de la TVA relative à l’exécution des travaux de remise en état au niveau industriel est admise dans le chef des acquéreurs dans le scénario suivant : i. le vendeur est propriétaire des terrains relatifs aux sites (le cas échéant sujet aux droits de superficie précités), qu’il a historiquement affectés à une activité industrielle et économique (couverte par des permis d’environnement) ouvrant droit à déduction total de la TVA ; ii. le vendeur transfère ces terrains ainsi que les permis d’environnement y relatifs, instruments porteurs des obligations décrétales de remise en état qui s’y rapportent, aux acquéreurs respectifs, qui acquièrent les terrains, soit sans contrepartie en argent, soit avec une contrepartie en argent; iii. les acquéreurs facturent au vendeur la reprise des obligations décrétales de remise en état à titre de prestation de service, pour un prix correspondant au coût de remise en état forfaitaire, payable pour partie en nature (le transfert des terrains) et, le cas échéant, pour partie en espèces à payer par AMB à l’acquéreur concerné dans la mesure où le coût forfaitaire de remise en état excède la valeur du terrain après remise en état convenue entre parties; iv. Compte tenu des valeurs et du coût de remise en état forfaitaire estimé entre parties, un tel prix complémentaire en espèces sera dû par le vendeur aux acquéreurs concernés pour certains sites ; l’acquéreur du site X sera au contraire redevable d’un prix envers le vendeur à concurrence de la différence entre la valeur du terrain après remise en état et le coût de remise en état forfaitaire; et v. le cas échéant, les acquéreurs chargeront un ou des tiers contractant(s) de la réalisation des travaux de remise en état au nom et pour le compte des acquéreurs; 1.2. la déduction de la TVA demeure admise dans le chef du vendeur et des acquéreurs concernés lorsque le terrain est destiné après remise en état à une activité non soumise à la TVA, comme la vente pure et simple ou la constitution d’un droit réel de longue durée sur le terrain, ou encore le développement d’un projet immobilier destiné à être mis en location (sans application de la TVA), dans la mesure où les frais de remise en état au niveau industriel se limitent – par le transfert des permis d’environnement, conformément à l’article 60 du DPE – aux obligations légales du vendeur du fait de la cessation de ses activités sur les sites ; et 1.3. la déduction de la TVA demeure admise dans le chef du vendeur, des acquéreurs et (du)(des) tiers-acquéreur(s) du terrain, lorsque : i. les obligations décrétales de remise en état sont transférées par (un)(des) acquéreur(s) au(x) tiers-acquéreur(s) à l’occasion de la cession, de la constitution d’un droit réel de longue durée ou de la location des terrains à (son)(leur) profit, ou de toute autre manière, ensemble avec le transfert des permis d’environnement, conformément à l’article 60 du DPE et selon un mécanisme de facturation identique à celui qui prévaut entre le vendeur et (un)(des) acquéreur(s) ; et ii. le(s) tiers-acquéreur(s) – nouveau(x) titulaire(s) des permis d’environnement – re(prend)(nent) à (sa)(leur) charge les travaux de remise en état en contrepartie de la cession, du droit réel ou du droit d’occupation (le cas échéant en sus d’une rémunération pour la valeur du droit qui excède le coût forfaitaire de remise en état) et (est)(sont) libre(s) de donner la destination souhaitée aux terrains (moyennant le respect de l’ensemble des réglementations y applicables par ailleurs). ## II. Description des faits ## *Cessation des activités de X, rôle de Y et cession* 2\. Dans le cadre de sa réorganisation industrielle, X a cessé ses activités industrielles de production sidérurgique sur divers sites industriels entre 2011 et 2013, parmi lesquels les sites et terrains faisant l’objet de la présente décision. 3\. Les acquéreurs souhaitent acquérir ces sites fonciers stratégiques et accélérer leur remise en état et leur assainissement, afin de permettre leur mise à disposition au service du redéploiement économique de la Région. 4\. Le vendeur et les acquéreurs négocient la cession de ces sites, ainsi que le transfert des permis d’environnement y relatifs et dès lors des « obligations de remise en état » qui en découlent, en ce compris tout particulièrement les obligations en matière d’assainissement des sols. 5\. Les obligations de « remise en état » sont nées du fait de la cessation des activités de production industrielle de X sur ces sites, conformément au décret du 11 mars 1999 de la Région wallonne relatif au permis d’environnement (DPE) et aux permis que cette législation régionale régit. Elles ne comprennent pas les obligations liées à la cession des terrains et aux travaux de redéveloppement qui seront réalisés par les acquéreurs sur ces sites. 6\. L’article 1, 13°, du DPE définit la « remise en état » comme suit : > « Ensemble d’opérations, en vue de la réintégration de l’établissement dans l’environnement eu égard à la réaffectation de celui-ci à un usage fonctionnel et/ou en vue de la suppression des risques de pollution à partir de celui-ci; la remise en état est, pour le sol, celle qui découle des obligations visées à l'article 19 du décret du 1er mars 2018 relatif à la gestion et à l'assainissement des sols » 7\. Les permis d’environnement constituent le siège des obligations de remise en état dont les opérations sont actuellement en cours mais non encore achevées, et nécessiteront une période de temps encore assez longue. Leur transfert – du cédant (X) aux cessionnaires respectifs (les acquéreurs) – sera dûment notifié aux autorités compétentes, conformément à l’article 60 du DPE. 8\. La propriété de chaque terrain sera cédée, telle que sujette le cas échéant à droit de superficie en faveur de tiers entrepreneurs. 9\. Ces droits de superficie ont été mis en place avec des sociétés spécialisées en vue de leur confier le démantèlement de bâtiments industriels tel qu’imposé par en vertu du DPE. La présente demande ne porte pas sur ces droits de superficie ni sur les opérations y prévues. 10\. Ces droits de superficie existants seront transférés automatiquement et de plein droit aux acquéreurs au moment de la vente et ils demeureront en vigueur conformément à leurs dispositions, étant entendu que les acquéreurs ne reprennent pas d’obligations particulières relativement à ces droits de superficie, si ce n’est de respecter leur existence jusqu’à leurs termes respectifs et que si des obligations devaient être reprises à ce titre, elles ne font pas l’objet de la présente demande. 11\. La remise en état des sites comprend donc deux types d’obligations principales: 1\. celles relatives au démantèlement des bâtiments existants, qui ont été le cas échéant été confiées à des sociétés spécialisées comme indiqué ci-dessus dans le cadre de droits de superficie et qui ne font pas l’objet de la présente demande ; et 2\. celles relatives à l’assainissement des sols, qui font en tout été de cause l’objet d’une reprise par les acquéreurs et qui font précisément l’objet de la présente demande. 12\. Par voie de conséquence, lorsqu’il est question dans la présente demande à la « remise en état », sauf indication expresse contraire, sont bien visées les obligations reprises par les acquéreurs en relation avec l’assainissement des sols. ## III. Décision 13\. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale. ## *Considérations liminaires :* 14\. À titre liminaire, le SDA attire l’attention des demandeurs sur le strict champ d’application matérielle de la présente décision. En effet, celle-ci ne porte que sur la déduction de la TVA afférente aux frais d’assainissement des terrains dans le cadre d’une réaffectation des sites visés par la demande qui tient compte d’un usage industriel sans cave, ni vide ventilé (ci-après, les « frais d’assainissement »). Ces frais d’assainissement découlent des obligations régionales de remise en état des terrains relatives à la cessation des activités industrielles de X. 15\. De plus, il convient de préciser que le SDA considère que les opérations se dérouleront selon le séquençage suivant : 15.1. Dans un premier temps, X et les acquéreurs concluront un contrat de commissionnement ([art. 20, §1er du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-20)) par lequel X (le commettant) chargera les acquéreurs (les commissionnaires) de la réalisation des démarches nécessaires à l’assainissement des terrains visés par la présente demande. Cet assainissement est limité à la réaffectation des sites en zone industrielle et découle des obligations régionale de remise en état relatives à la cessation des activités industrielles propres à X. X chargera les acquéreurs de procéder à ces démarches en leurs noms propres mais pour le compte de X et ce pour un montant estimé et fixé par avance, de manière forfaitaire (voir les points 23 à 28). 15.2. A la suite de ce premier contrat, X (le commettant mais agissant ici en qualité de vendeur et propriétaire des terrains) et les acquéreurs (les commissionnaires mais agissant ici en qualité d’acheteurs des terrains) concluront des actes de vente relatifs aux terrains visés par la présente demande. 15.3. Le paiement des coûts relatifs aux frais d’assainissement des terrains résultant de la conclusion du premier contrat et le paiement du prix des terrains résultant de la conclusion du second contrat se feront par le biais du mécanisme de la compensation. Le SDA insiste sur le fait que cette compensation de paiement ne peut s’opérer ni d’un point de vue comptable, ni en ce qui concerne la facturation de ces opérations et les obligations déclaratives à la TVA. ## *Concernant le droit à déduction des opérations relatives à l’exécution du contrat de commissionnement* ## Détermination du droit à déduction - Généralités 16\. En ce qui concerne la déduction de la TVA, le principe instauré par l’[article 45 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) est que tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées. 17\. Pour pouvoir bénéficier du droit à déduction, il est exigé que *(1)* : --- *\[(1) Commentaire TVA, Livre III : Droit à déduction de la TVA en amont, Chapitre 11 : Les déductions, Section 2. Généralités, Rubrique 2. Les conditions d’existence du droit à déduction\]* --- i. l’intéressé à l’exercice du droit à déduction soit un assujetti agissant en tant que tel ; ii. l’intéressé acquière des biens et des services grevés de TVA ; iii. la TVA supportée en amont soit légalement due ; iv. l’intéressé effectue des opérations ouvrant droit à déduction ; v. les biens ou services acquis présentent un lien direct et immédiat avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction. 18\. Pour apprécier le concept de « lien direct et immédiat », permettant de déterminer l’existence et l’étendue du droit à déduction, il convient de se référer à la jurisprudence de la CJUE. 19\. Dans l’arrêt qu’elle a rendu le 29 octobre 2009 dans l’affaire [C-29/08](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-29-08-arrest), AB SKF, la CJUE précise ce concept de la manière suivante : 1\. « Selon une jurisprudence constante, l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit. Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. 2\. Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti. 3\. En revanche, lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti ont un lien avec des opérations exonérées ou ne relèvent pas du champ d’application de la TVA, il ne saurait y avoir ni perception de taxe en aval ni déduction de celle-ci en amont. 4\. Il en résulte que l’existence du droit à déduction est déterminée en fonction des opérations en aval auxquelles les opérations en amont sont affectées. Ainsi, ledit droit existe dans le cas où l’opération en amont soumise à la TVA se trouve en lien direct et immédiat avec une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Si tel n’est pas le cas, il y a lieu d’examiner si les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services en amont font partie des frais généraux liés à l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti. Dans l’un ou l’autre cas, l’existence d’un lien direct et immédiat présuppose que le coût des prestations en amont est incorporé respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre de ses activités économiques ». ## Déduction dans le chef du commettant - X 20\. Si l’on applique le raisonnement de la CJUE au cas d’espèce, les frais d’assainissement des sols liés à la réaffectation du site en zone industrielle sont la conséquence des activités industrielles historiques polluantes menées par X sur ces terrains et ces frais présentent un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de X pour laquelle elle dispose d’un droit à déduction totale. 21\. En conséquence et dans la mesure où les taxes grèvent les coûts nécessaires à l’assainissement des terrains au niveau de (dé)pollution prévu par la réglementation régionale applicable pour l’exploitation des terrains comme terrains industriels, ces taxes sont déductibles car elles doivent être considérées comme présentant un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de X. 22\. Selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union Européenne, il incombe à celui qui demande la déduction de la TVA d'établir qu'il répond aux conditions pour en bénéficier *(2)*. Cette jurisprudence s'accorde par ailleurs avec le principe de droit belge actori incumbit probatio, consacré par les articles 1315 du Code civil et 870 du Code judiciaire, lesquels sont applicables en droit fiscal. --- *\[(2) Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Renate Enkler, affaire* [*C-230/94*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-230-94-arrest)*, du 26.09.1996, point 24.\]* --- 23\. Il appartient donc à X de prouver, dès le début des travaux d’assainissement et à la satisfaction de l’administration, que les frais qu’il a exposés ne vont pas au-delà de ce qui est requis par la règlementation régionale, pour l’assainissement des terrains, à des fins industrielles. Cette preuve peut être apportée par tous moyens de droit. 24\. X et les acquéreurs (agissant ici en tant que commissionnaires) ont convenu de fixer forfaitairement le coût des frais d’assainissement des sites en deux temps : premièrement, une somme forfaitaire fixe reposant sur une étude suffisamment étayée (zones ayant été investiguées) et deuxièmement, une somme maximale sur laquelle sera prélevée les montants nécessaires à l’exécution des travaux de dépollution concernant les zones insuffisamment investiguées. 25\. Le SDA rappelle, au besoin, qu’il n’est pas habilité à se prononcer sur les montants et le caractère admissible des coûts des frais d’assainissement tels qu’exposés dans les études produites à l’appui de la présente demande. 26\. A ce stade et pour démontrer l’étendue des frais d’assainissement des terrains, sont portées à notre connaissance des expertises réalisées par un expert pour le compte des demandeurs (pour 3 sites). Ces expertises se sont limitées au calcul estimatif des coûts d’assainissement dans le cadre du redéveloppement des sites et de l’évaluation de la responsabilité environnementale de X, correspondant à l’hypothèse d’un réaménagement du site qui tient compte d’un usage industriel sans cave, ni vide ventilé. 27\. Puisqu’il revient à X d’apporter la preuve du montant de ces frais d’assainissement, le SDA se fonde, pour déterminer l’étendue des frais d’assainissement des terrains, sur ces études produites par les experts mandatés par les parties. 28\. X sera dès lors en droit de déduire la TVA relative à ces frais d’assainissement tels que fixés forfaitairement dans les études susmentionnées et ce, indépendamment du caractère taxable des opérations qui seront réalisées avec ses terrains. 29\. Ainsi et à titre d’exemple, pour le site de C, le montant s’élève à XX d’euros pour lesquels les demandeurs sont à tout le moins d’accord pour le montant de XX d’euros. Ce montant de XXM d’euros correspond aux frais d’assainissements relatifs aux zones ayant été investiguées et dont le montant estimé est suffisamment étayé sur base des rapports d’expertise. Les XX euros restants portent sur l’estimation des frais d’assainissement relatifs aux zones n’ayant pas fait l’objet d’une investigation suffisante. Ces XX M feront l’objet d’une retenue à titre de garantie sur le prix du terrain (séquestre chez le notaire). Une fois ces zones investiguées, un rapport d’expert sera établi sur les coûts réels relatifs à l’assainissement de celles-ci et validé par la Direction de l’Assainissement des Sols. Suite à cette validation, une deuxième facturation à hauteur de ces coûts sera émise à X. Il va de soi que la taxe grevant ces frais et facturée à X ne sera déductible qu’à ce moment-là et uniquement à hauteur maximale des montants facturés qui ne peuvent dépasser le plafond de XX M d’euros. 30\. Les frais d’assainissement qui dépasseraient ce forfait fixé entre parties et qui seraient refacturés par les acquéreurs à X seront réputés dépasser les frais nécessaires à la remise en état prévue par la réglementation régionale applicable et n’ouvriront dès lors pas de droit à déduction dans le chef de X. ## Déduction dans le chef des acquéreurs (ou des tiers-acquéreurs) 31\. X (le commettant) conclura un contrat de commissionnement avec les acquéreurs (les commissionnaires) afin que ces derniers procèdent aux démarches nécessaires à l’assainissement des terrains. En vertu de ce contrat, les acquéreurs agiront en leur nom propre mais pour le compte de X. 32\. Ces derniers s’engageront, dès lors, à prendre en charge tout ou partie des travaux d’assainissement tels que déterminés dans les rapports d’expertise produits à l’appui de la demande, et à refacturer, l’ensemble de ces frais, à hauteur du prix forfaitaire convenu (point 23 à 28), à X (ou à l’acquéreur en cas de sous-acquéreur(s)). 33\. Dans cette hypothèse, et pour autant que les acquéreurs (ou tiers-acquéreurs) aient la qualité d’assujetti à la TVA, la TVA relative aux frais d’assainissement visés au point 14 de la présente demande pourra être déduite dans les limites et selon les modalités mentionnées aux points 23 à 28 ci-avant, indépendamment du caractère taxable des opérations à la sortie qui seront réalisées par la suite avec ces terrains. 34\. Les frais d’assainissement supportés par les acquéreurs (ou tiers-acquéreurs) et qui surpasseraient les coûts fixés forfaitairement seront réputés dépasser les frais nécessaires à la remise en état prévus dans le cadre du contrat de commissionnement et seront réputés ne pas présenter de lien direct et immédiat avec l’exécution de ce contrat. 35\. Le montant des frais d’assainissement qui serait supporté en surcoût et qui dépasserait donc le montant estimé et fixé par avance, de manière forfaitaire par X, devra, pour faire l’objet d’un droit à déduction, présenter un lien direct et immédiat avec les activités taxables réalisées à la sortie par les acquéreurs. 36\. Compte-tenu du fait que les demandeurs précisent dans la présente demande que la destination future des terrains n’est pas encore clairement définie dans l’esprit des acquéreurs et qu’aucune destination n’est exclue à ce stade, le SDA n’est pas en mesure de se prononcer sur l’existence et/ou l’étendue de ce droit à déduction. ## *Concernant les opérations relatives à l’exécution du contrat relatif à la vente des terrains* ## TVA 37\. Conformément à l’[article 44, § 3, 1°, a), du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), les livraisons de biens immeubles par nature sont en principe exemptées de la taxe. ## Droit d’enregistrement 38\. Le droit de vente visé à l’article 44 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci-après, « C. enreg. ») sera perçu sur la valeur conventionnelle des terrains totalement ou partiellement assainis ainsi que sur les charges stipulées à l’acte de vente. 39\. La base imposable ne peut, en aucun cas, être inférieure à la valeur vénale des immeubles transmis conformément à l’article 46 du C. enreg. et correspond à tout le moins : 39.1. pour le site C au coût de dépollution facturé (en ce compris, les sommes placées en séquestre chez le Notaire) par les Acquéreurs dans le cadre de leurs contrats de commission à X, majoré éventuellement du solde de prix de vente payé en espèces et versés par les Acquéreurs à X dans le cadre desdites ventes ; 39.2. pour les autres sites au coût de dépollution facturé par les Acquéreurs dans le cadre de leurs contrats de commission à X, diminué des éventuels montants versés par X aux Acquéreurs conformément aux accords contenus dans les contrats de commission et de vente. 40\. Si l’acquéreur supporte en tant que charge liée à la vente, une partie ou la totalité des frais d’assainissement en lieu et place du vendeur, ces derniers ne devront pas être pris en compte dans la base d’imposition. 41\. En effet, l’article 45 du C. enreg. stipule en son dernier alinéa que les charges ne comportent ni les études relatives aux frais d’investigation sur les terrains pollués ou potentiellement pollués, ni les actes et travaux d’assainissement du sol. 42\. Enfin, ce qui précède est sans préjudice des exemptions dont pourraient se prévaloir les Acquéreurs conformément aux lois et décrets en vigueur. 43\. La décision anticipée est valable pour une période de 5 ans. ## Aangehaalde teksten 5 [WBTW art. 20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-20) 1 voorkomen [WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 1 voorkomen [WBTW art. 45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) 1 voorkomen [C-230/94, arrest van 26 september 1996](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-230-94-arrest) 1 voorkomen [C-29/08, arrest van 29 oktober 2009](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-29-08-arrest) 1 voorkomen