Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVennootschapsbelasting - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - BTW - BTW-eenheid

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1. de partiële splitsing van vennootschap X beantwoordt aan de voorwaarden van artikel 211 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna “WIB 92”) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2. de boekhoudkundige retroactiviteit (van minder dan 7 maanden) met betrekking tot de partiële splitsing van vennootschap X voor fiscale doeleinden aanvaardbaar is en derhalve tegenstelbaar is aan de fiscale administratie;

1.3. artikel 344, §1, WIB 92 niet van toepassing is op de geplande verrichting(en), met name de partiële splitsing gevolgd door een (stelmatige) uitkering van de resterende aandelen van vennootschap Z middels een dividenduitkering in natura door vennootschap X;

1.4. de partiële splitsing van vennootschap X door overdracht van haar onroerend vermogen en de hieraan gerelateerde schulden aan haar dochtervennootschap Z, buiten de toepassingssfeer van de btw blijft en dus geen aanleiding geeft tot herziening van de oorspronkelijke afgetrokken btw zoals bepaald in artikel 48, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna “W.BTW”) op niveau van de btw-eenheid.

II. Beslissing

II.A. Beschrijving van de groep en de betrokken entiteiten

2. De groep Q is internationaal actief in sector A en heeft vestigingen in verschillende landen.

3. De groep Q stelt personeel tewerk en focust momenteel op twee belangrijke deelgebieden, met name productie (via vennootschap Y (1)) en afwerking/verkoop (via vennootschap X).

[(1) Voor 100% in handen van de heer J.]

4. Vennootschap X werd opgericht tientallen jaren terug door de heer J en mevrouw K. Thans zijn ook hun dochter en zoon actief binnen het familiebedrijf. De aandelen van vennootschap X zijn in handen van de heer J en mevrouw K (meerderheidsaandeelhouders) en hun kinderen (minderheidsaandeelhouders).

5. Vennootschap Z, waarvan de aandelen een aantal jaren terug werden overgenomen door vennootschap X, werd opgericht door een derde partij. De oorspronkelijke activiteiten van deze vennootschap werden gestaakt ingevolge het overlijden van de zaakvoerder-aandeelhouder en aangezien zijn echtgenote de activiteiten niet langer wenste verder te zetten. Vennootschap Z was/is eigenaar van het aangrenzende perceel aan dat van vennootschap X. In het licht van deze omstandigheden heeft vennootschap X – met oog op uitbreiding van haar activiteiten op de aangrenzende bedrijfssite – een overnamebod gedaan op de aandelen van vennootschap Z. Kort na de overname werd een deel van de bedrijfssite (toebehorend aan vennootschap Z) verkaveld en vervolgens (ingevolge verkoop tussen vennootschap Z en vennootschap X) samengevoegd tot de bestaande bedrijfssite van vennootschap X. Ingevolge verkaveling kon vennootschap X haar productiehal en magazijnruimte vergroten door middel van de aanbouw van een nieuwbouwhal. De aanbouw van deze nieuwbouwhal werd kort na voormelde transacties onmiddellijk opgestart. De magazijnruimte met kantoorruimte bleef behouden binnen vennootschap Z. De kantoorruimte wordt verhuurd aan vennootschap X, waarvoor een marktconforme huur wordt aangerekend. De magazijnruimte wordt door vennootschap Z geëxploiteerd in het kader van de logistieke ondersteuning die zij aan vennootschap X verleent. Deze activiteiten werden opgestart kort na de overname door vennootschap X. De omzet van vennootschap Z bestaat hoofdzakelijk uit voormelde activiteiten, meer bepaald de verhuur van vastgoed en het verlenen van logistieke ondersteuning binnen de groep. Vennootschap Z heeft geen werknemers in dienst.

6. De onroerende goederen op heden in volle eigendom van vennootschap X worden puur beroepsmatig voor eigen gebruik aangewend.

II.B. Beschrijving van de verrichtingen

II.B.1. Partiële splitsing

7. De groep wenst een met splitsing gelijkgestelde verrichting zoals omschreven in artikel 2, §1, 6°/1, g), 1), WIB 92 door te voeren, waarbij een deel van het vermogen van vennootschap X, zowel de rechten als de verplichtingen, zonder ontbinding, wordt overgedragen aan haar dochtervennootschap Z tegen uitreiking van aandelen, zonder een opleg in geld.

8. Het vermogen dat zal worden overgedragen, bestaat uit het bedrijfsvastgoed met inbegrip van de lopende kredieten die werden afgesloten met het oog op de aanbouw van de nieuwbouwhal (2).

[(2) Er wordt in deze aanvraag geen bevestiging gevraagd omtrent de impact van de beoogde verrichting op het vlak van registratiebelasting. Ter volledigheid geven de aanvragers mee op de hoogte te zijn van het feit dat de voorgenomen transactie een gemengde inbreng betreft waarop artikel 117, §2, federaal W.Reg. geen toepassing vindt. Aangezien de onroerende goederen, dewelke worden afgesplitst, gelegen zijn in het Vlaamse Gewest, zal vennootschap X, in toepassing van artikel 2.9.1.0.3 VCF (art. 120 W. Reg.), 12% registratierechten verschuldigd zijn over de waarde van de overgedragen schuldvorderingen. Voor toepassing van de registratierechten wordt de inbreng beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum waarop de inbreng effectief plaatsvindt en dus bij het verlijden van de notariële akte.]

9. De partiële splitsing zal gebeuren in overeenstemming met de artikelen 12:59 tot en met 12:73 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en zal boekhoudkundig worden verwerkt volgens het continuïteitsbeginsel van artikel 3:56 van het Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen.

10. Gelet op de verschillende afsluitdatum van het boekjaar van de betrokken entiteiten (vennootschap X: 31 maart – vennootschap Z: 30 juni), is het voornemen om de partiële splitsing door te voeren met een boekhoudkundige retroactiviteit tot 1 juli van het vorige kalenderjaar.

11. Ingevolge de partiële splitsing zullen de aandeelhouders-natuurlijke personen van vennootschap X rechtstreeks aandelen toegekend krijgen in vennootschap Z en dit in evenredigheid met hun huidig aandelenbezit in vennootschap X.

12. Het afgesplitste bedrijfsvastgoed zal vervolgens (samen met de andere bedrijfssite aanwezig binnen vennootschap Z) worden verhuurd binnen de groep tegen een marktconforme prijs.

II.B.2. (Stelselmatige) uitkering van een dividend in natura ten belope van het resterende aandelenbezit in de verkrijgende vennootschap

13. Ingevolge de partiële splitsing zullen het echtpaar J-K en hun kinderen L en M aandelen toegekend krijgen in vennootschap Z en dit in functie van de waarde van de door vennootschap X overgedragen vermogensbestanddelen. Het aandelenbezit van vennootschap X in vennootschap Z zal door de partiële afsplitsing van het bedrijfsvastgoed dus verwateren.

14. In een volgende fase wordt overwogen om dit (verwaterde) aandelenbezit weg te werken middels een (stelselmatige) dividenduitkering in natura waardoor 100% van de aandelen rechtstreeks wordt aangehouden door de familieleden J, K, L en M.

II.C. Inzake artikel 211, § 1, WIB 92

15. De aanvragers hebben bevestigd dat de in titel II.B.1. vermelde verrichting een met splitsing gelijkgestelde verrichting betreft zoals gedefinieerd in artikel 2, § 1, 6°/1, g), WIB 92.

16. De partiële splitsing is ingegeven door volgende motieven:

16.1 de aandeelhouders wensen alle onroerende goederen te centraliseren binnen één vennootschap die dienst zal doen als familiale patrimoniumvennootschap. Op die manier wordt een logische groepsstructuur gecreëerd met een duidelijk onderscheid tussen de operationele vennootschappen (vennootschappen X en Y (3)) en de vastgoedvennootschap Z. Vennootschap X kan zich op die manier toespitsen op haar kernactiviteiten (met eigen risicoprofiel);

[(3) Binnen vennootschap Y is er geen vastgoed aanwezig en er wordt ook geen bedrijfspand gehuurd van vennootschap Z en/of vennootschap X.]

16.2 gelet op de onzekere economische conjunctuur wensen de aandeelhouders het bedrijfsvastgoed te onttrekken aan het ondernemingsrisico verbonden aan de exploitatieactiviteit. Bij het maken van de beleidskeuzes in het verleden (met name: de keuze tot verkaveling van de grond en verkoop aan vennootschap X, gevolgd door de aanbouw van de nieuwe productiehal als materieel vast actief van vennootschap X) werd op dat ogenblik onvoldoende rekening gehouden met de ondernemingsrisico’s en de uitwerking van een heldere vennootschapsstructuur. Het ondernemingsrisico van de operationele activiteiten bij vennootschap Z is beperkt in vergelijking met de aard van operationele activiteiten binnen vennootschap X. In dit verband hebben de aanvragers bevestigd dat er op dit ogenblik geen claims en/of (buiten)gerechtelijke geschillen bekend zijn bij vennootschap X waarvoor niet de nodige middelen zijn voorzien, zodat kan worden aangenomen dat de overdracht van het onroerend goed er niet toe strekt om zich te onttrekken aan bepaalde financiële verplichtingen;

16.3 daarnaast is het ook zo dat de oprichter-aandeelhouder, de heer J, nog steeds actief is binnen de groep maar zijn activiteiten, rekening houdend met zijn pensioengerechtigde leeftijd, binnen de groep stelselmatig wil afbouwen. Het is momenteel weliswaar nog onduidelijk of zijn kinderen het bedrijf wensen over te nemen, maar de nieuwe structuur biedt alvast mogelijkheden om de successieplanning van hemzelf en zijn echtgenote verder voor te bereiden. De heer J en zijn echtgenote geven aan dat de gesprekken met betrekking tot de familiale opvolging van de groep door de kinderen werden opgestart.

17. De aanvragers hebben aangegeven dat de beoogde partiële splitsing geen overdracht van het personeel van vennootschap X met zich meebrengt en geen impact zal hebben op de tewerkstelling. Hieruit blijkt dat de activiteiten van de partieel te splitsen vennootschap X en de verkrijgende vennootschap Z bij voortduur zullen worden verder gezet.

18. De fiscale aspecten van de partiële splitsing kunnen als volgt worden samengevat:

18.1. vennootschap X is de laatste boekjaren winstgevend, maar er is niet altijd een belastbare basis (bijvoorbeeld als gevolg van de aftrek voor octrooi-inkomsten). Vennootschap Z is de laatste jaren afwisselend winstgevend en/of verlieslatend;

18.2. vennootschap X beschikt over een bedrag aan fiscaal overgedragen verliezen, die gedeeltelijk zullen worden overgedragen aan vennootschap Z en aldaar zullen worden beperkt ingevolge de toepassing van artikel 206, §2, tweede lid, WIB 92. In dit verband kan er ook nog op worden gewezen dat, aangezien de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum niet samenvalt met de afsluitdatum van vennootschap X, de simulatieberekening van de aanvragers correct is in die zin dat voor de berekening van de verliesoverdracht in het kader van artikel 206, §2, tweede lid, WIB 92 bij de partieel te splitsen vennootschap X:

• als scharniermoment voor het bedrag van de te hanteren fiscale nettowaarde de retroactiviteitsdatum wordt weerhouden;

• als scharniermoment voor het bedrag van de fiscaal overgedragen verliezen de laatste afsluitdatum wordt weerhouden.

18.3. vennootschap Z beschikt over een verwaarloosbaar bedrag aan fiscaal overgedragen verliezen;

18.4. de aanvragers verstrekten een prognose voor 3 boekjaren, enerzijds in een scenario waarbij de partiële splitsing geen doorgang vindt en anderzijds in een scenario waarbij de partiële splitsing wel wordt doorgevoerd. Hieruit blijkt dat de globale belastbare basis bij vennootschappen X en Z over deze 3 boekjaren hoger ligt in het scenario waarbij de partiële splitsing effectief doorgang vindt. In dit verband werd door de aanvragers bevestigd dat voor het gebruik van het afgesplitste bedrijfsvastgoed (samen met de andere bedrijfssite aanwezig binnen vennootschap Z) een marktconforme huurprijs zal worden aangerekend door vennootschap Z;

18.5. vennootschap Z beschikt voorafgaand aan de partiële splitsing niet over vrijgestelde reserves waarvoor nog openstaande herbeleggings- of investeringsverplichtingen gelden. De partiële splitsing strekt er dus niet toe om de activa van de partieel te splitsen vennootschap aan te duiden als herbelegging bij de verkrijgende vennootschap met het oog op het verkrijgen van een vrijstelling of van een stelsel van gespreide taxatie;

18.6. de aandeelhouders van vennootschappen X en Z hebben op dit ogenblik geen intentie om de aandelen van beide vennootschappen op korte termijn te vervreemden, behoudens een eventuele overdracht in het kader van een familiale planning. De aanvragers hebben in dit verband bevestigd dat deze overdracht in voorkomend geval zal plaatsvinden middels een schenking van aandelen en niet via een verkoop van aandelen aan (de holding van) de kinderen.

19. De aanvragers hebben bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 zullen worden nageleefd naar aanleiding van de partiële splitsing. Nazicht van de overgemaakte splitsingsstaat leert dat deze effectief conform de bepalingen van artikel 213 WIB 92 werd opgemaakt. In dit verband wordt er ook nog op gewezen dat vennootschap X niet over vrijgestelde reserves beschikt.

20. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

21. De verkrijgende vennootschap Z is een binnenlandse vennootschap.

22. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van vennootschap X belastingneutraal kan plaatsvinden in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

II.D. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting

23. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag ten aanzien van voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

23.1 met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

23.2 en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

24. De partiële splitsing zal plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteitstermijn van maximaal 7 maanden.

25. In het kader van de in randnummer 23.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de overgedragen fiscale verliezen en/of overgedragen DBI-aftrek door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). In casu beschikt vennootschap X over fiscaal overgedragen verliezen. De fiscaal overgedragen verliezen bij vennootschap Z zijn verwaarloosbaar. De aanvragers bevestigen dat gedurende de retroactiviteitsperiode geen uitzonderlijke verrichtingen (zoals o.a. kapitaalverminderingen of -verhogingen, niet-recurrente dividenduitkeringen, …) zullen plaatsvinden, waardoor er geen substantiële impact zal zijn op de fiscale nettowaarden van de betrokken entiteiten.

26. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit van de partiële splitsing op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard.

II.E. Inzake artikel 344, §1, WIB 92

27. Het geheel van rechtshandelingen (partiële splitsing van vennootschap X gevolgd door de dividenduitkering in natura van de aandelen van vennootschap Z door vennootschap X aan de aandeelhouders-natuurlijke personen) strekt ertoe om het bedrijfsvastgoed van de groep te centraliseren in een afzonderlijke vastgoedvennootschap waarvan de aandelen rechtstreeks zullen worden aangehouden door de familiale aandeelhouders. Na de partiële splitsing zullen de aandelen van vennootschap Z deels worden aangehouden door vennootschap X (voor wat betreft de huidige bestaande aandelen) en door de familiale aandeelhouders (voor wat betreft de nieuwe aandelen die zullen worden uitgegeven naar aanleiding van de partiële splitsing). Teneinde de groepsstructuur te vereenvoudigen zullen de aandelen van vennootschap Z door vennootschap X middels een dividend in natura worden uitgekeerd aan de familiale aandeelhouders, zodat alle aandelen van vennootschap Z en vennootschap X dan rechtstreeks zullen worden aangehouden door de familiale aandeelhouders-natuurlijke personen.

28. Daarenboven kan erop worden gewezen dat de overdracht van de aandelen van vennootschap Z via een dividenduitkering in natura de verschuldigdheid van roerende voorheffing met zich zal meebrengen.

29. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de rechtshandelingen is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen als bedoeld in artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92 en geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92.

30. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 18.6, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de overdracht van de aandelen van vennootschappen X en/of Z. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de onderhavige voorafgaande beslissing niet langer geldig (4), tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.

[(4) Met uitzondering van de schenking waarvan sprake in randnummer 18.6.]

31. De DVB doet met deze beslissing geen uitspraak over het feit of er sprake is van een fiscaal misbruik in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92 ten name van de verkopers-natuurlijke personen bij de verkoop van de aandelen Z aan vennootschap X (zie randnummer 5).

II.F. Inzake artikel 4, § 2, W.BTW

32. Artikel 4, § 2, W.BTW bepaalt dat de in België gevestigde natuurlijke personen en rechtspersonen die zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn voor de toepassing van de Belgische btw-regels, in welbepaalde gevallen door de Koning bepaald, als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. De voorwaarden zijn vastgesteld in het Koninklijk Besluit nr. 55, van 9 maart 2007, met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen.

33. In het geval er sprake is van zogenaamd één belastingplichtige vinden de verrichtingen tussen die aangemerkte personen plaats buiten de werkingssfeer van de Belgische btw. Verrichtingen tussen leden van dezelfde btw-eenheid worden gekwalificeerd als een zogenaamde ‘interne handeling’.

34. In de aanvraag wordt vermeld dat voorafgaand aan voorliggende voorafgaande beslissing in fiscale zaken een btw-eenheid werd opgericht. De aanvragers verwijzen naar haar bijlagen m.b.t. de aanvraag van de btw-eenheid en de akkoordverklaring van het bevoegde kantoor van de FOD Financiën. Het betreft de btw-eenheid tussen vennootschap X, vennootschap Z (die als patrimoniumvennootschap zal fungeren) en vennootschap Y (met de eerstgenoemde vennootschap als vertegenwoordiger).

35. De partiële splitsing van voorliggende voorafgaande beslissing in fiscale zaken heeft louter betrekking op vastgoed en de gerelateerde schulden.

36. De partiële splitsing die het voorwerp uitmaakt van huidige voorafgaandelijke beslissing in fiscale zaken, vindt plaats na inwerkingtreding van de btw-eenheid.

37. De overdrachten, die in het kader van de hierboven bedoelde partiële splitsing worden verricht tussen leden van dezelfde btw-eenheid, geven bijgevolg geen aanleiding tot herziening van de eventuele door de btw-eenheid over die bestanddelen afgetrokken btw, voor zover dat deze bestanddelen door de btw-eenheid in dezelfde mate voor btw-belaste handelingen blijven worden gebruikt.

38. Volledigheidshalve wordt meegedeeld dat de DVB geen uitspraak doet over de voorafgaandelijke oprichting van een btw-eenheid, de daaraan gekoppelde voorwaarden en de mogelijke gevolgen, onder meer wat betreft herzieningen.