Nieuwheidskarakter voor de toepassing van de btwBtw - Nieuwheidskarakter voor de toepassing van de btw - Artikel 44, § 3, 1° W.BTW - Optionele belastingheffing voor onroerende verhuur - Artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW - Aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de vennootschappen X en Y. X is eigenaar van de met recht van opstal bezwaarde grond gelegen te D. Y is als opstalhouder eigenaar van het G gebouw. Beide vennootschappen beogen een fusie, maar op heden is het nog niet duidelijk welke entiteit de overnemende entiteit zal zijn. Bijgevolg wordt de aanvrager hierna aangeduid als ‘de fusie-entiteit’.

2. Het project P bestaat in de herontwikkeling van het G gebouw. Dit gebouw zal grondig worden verbouwd waarbij het gebouw gedeeltelijk zal worden gesloopt (p% tot >p%). De verbouwingen zullen gebeuren met het oog op duurzaamheid om te voldoen aan de huidige milieunormen.

De verbouwing zal aanleiding geven tot belangrijke wijzigingen aan het gebouw.

3. Met het oog op de realisatie van dit project werd de aanvraag om een omgevingsvergunning ingediend.

4. Na het beëindigen van het verbouwingsproject zal de fusie-entiteit als volle eigenaar van grond en gebouw het gebouw na oplevering bestemmen voor een btw-belaste verhuur als kantoorgebouw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW (optieregeling)

II. Vraagstelling

5. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de beoogde werken aan het hierna bedoelde gebouw G ertoe zullen leiden dat het gebouw voor btw-doeleinden opnieuw als nieuw kan worden beschouwd in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, in het bijzonder omdat de totale kostprijs van de materiële werken in onroerende staat aan dit gebouw meer dan 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw (exclusief de grond) bij voltooiing van de werken, zodat de verhuur van het onroerend goed met toepassing van btw kan gebeuren overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW;

• de eigenaar-fusie-entiteit ingevolge diens intentie om het gebouw na oplevering te bestemmen voor een btw-belaste verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW (optieregeling), de btw geheven van de kosten met betrekking tot dit project onmiddellijk en volledig in aftrek kan brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

I. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

6. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

III.A.1. Regelgevend kader

III.A.1.1. Algemene principes

7. Verbouwde oude gebouwen kunnen na verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

8. In artikel 12, 1., eerste alinea, a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna “de btw-richtlijn”) wordt bepaald welke gebouwen met toepassing van btw kunnen worden vervreemd (1). Het gaat in principe om gebouwen die worden vervreemd vóór de eerste ingebruikneming. Artikel 12, 2., derde alinea van de btw-richtlijn voorziet dat de lidstaten ook andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen. België heeft hiervan gebruik gemaakt door te bepalen dat een gebouw met toepassing van de btw kan worden vervreemd uiterlijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op dat van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming (artikel 12, § 2 W.BTW jo. artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

[(1) Zie ook artikel 135, 1., j) van de btw-richtlijn.]

9. De btw-richtlijn gaat er expliciet van uit dat ook oude gebouwen, na verbouwing, als nieuw kunnen worden aangemerkt. Artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie bestaat één van de manieren waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen en aldus de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, er in om een kwantitatief criterium op te leggen volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een bepaald percentage van de beginwaarde van het betrokken gebouw moeten bedragen om tot toepassing van btw te leiden.

10. Bij verbouwingen moet het volgens het Hof gaan om werken waardoor het gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan (2). Het begrip ‘verbouwing’ omvat dus “met name” het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt (3). Aldus zal de levering van een verbouwd oud gebouw met btw kunnen worden belast wanneer het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (4).

[(2) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu.]

[(3) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 54, www.curia.europa.eu.]

[(4) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

11. Volgens het Hof impliceert het begrip ‘verbouwing van gebouwen’ dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen’ (5). In zijn conclusie in de zaak Kozuba verduidelijkte de advocaat-generaal dat het reële verbouwingswerken moet betreffen, zoals bijvoorbeeld funderingswerken, werkzaamheden aan het geraamte, aan de dakbedekking of aan onderdelen die verband houden met de duurzaamheid en de stevigheid van het gebouw, en niet eenvoudige onderhouds- en instandhoudingswerkzaamheden of werkzaamheden van zuiver decoratieve aard (6).

[(5) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu; H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 25, www.curia.europa.eu.]

[(6) Concl. A-G CAMPOS SANCHEZ-BORDONA d.d. 04.07.2017, C-308/16, Kozuba, punt 76, www.curia.europa.eu.]

12. Deze uitlegging strookt volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie met het doel van de btw-richtlijn, met name het belasten van een handeling die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Volgens het Hof ontstaat die toegevoegde waarde voor een oud gebouw ‘wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw’ (7).

[(7) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 55, www.curia.europa.eu.]

13. Uit het voorgaande volgt dat verbouwde oude gebouwen, indien zij op één lijn gesteld kunnen worden met nieuw opgerichte gebouwen, voor btw-doeleinden als nieuw moeten worden aangemerkt.

14. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft recent verduidelijkt dat dit ook het geval is wanneer een lidstaat, zoals België, geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid geboden door artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn en dus geen (afzonderlijke) voorwaarden heeft bepaald voor de toepassing van het nieuwheidscriterium op verbouwde oude gebouwen.

15. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de afwezigheid van dergelijke voorwaarden niet betekent dat bepaalde verbouwingen van een onroerend goed niet met btw zouden kunnen worden belast. Het ontbreken van een dwingende omschrijving in het nationale recht van deze voorwaarden doet geen afbreuk aan de toepassing van de btw op de verkoop van de verbouwde gebouwen (8). Het is dus met andere woorden voldoende dat de richtlijnen ter zake beschreven staan in Belgische administratieve praktijk.

[(8) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

16. De Belgische wetgever heeft artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn niet omgezet in het nationale recht. Op zich heeft de Belgische wetgever geen expliciete, dwingende voorwaarden vastgesteld op grond waarvan een verbouwd oud gebouw voor btw-doeleinden wordt gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw. Wel heeft de wetgever, blijkens de parlementaire geschiedenis van de wet op de optioneel btw-belaste onroerende verhuur tussen belastingplichtigen, verduidelijkt dat een verbouwd oud gebouw als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt in twee gevallen (9):

[(9) Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28-29; zie ook circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 – FAQ nr. II.3: in deze circulaire over de optioneel btw-belaste onroerende verhuur in een B2B-context is sprake van een ‘ingrijpende of belangrijke renovatie’.]

“Enerzijds worden daarmee eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken, wanneer het niet volledig duidelijk is of de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd.”

17. Hiermee lijkt de Belgische wetgever aansluiting te zoeken bij de traditionele administratieve zienswijze ter zake (10).

[(10) Zie beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en van 29.04.1976 en aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10, 3°. Deze beslissing en circulaire werden later overgenomen in de Btw-Handleiding van 2015 (zie nr. 152/2) en in de Btw-Commentaar van 2023 (zie Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C).]

III.A.1.2. Administratieve criteria voor vernieuwbouw

18. Het begrip ‘verbouwing’ (‘vernieuwbouw’) wordt niet gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf. Dit begrip suggereert volgens de btw-administratie op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (11). Dat is haar uitgangspunt.

[(11) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (12).

[(12) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55, www.curia.europa.eu.]

19. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie) (13).

[(13) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C.]

In deze beide gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (14).

[(14) Ibidem.]

20. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (15). In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

[(15) Aanschrijving nr. 16/1973, punt 10, 3°.]

21. Geplande ingrijpende wijzigingen aan aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB bijvoorbeeld kunnen zijn:

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingstructuur op elke verdieping van een gebouw;

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op het vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op het vlak van ecologie met groendaken en groengevels;

• geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, lifkoker, e.a.

Een wijziging van de bestemming van het gebouw wordt in dit verband door de DVB slechts in ondergeschikte orde bij haar beoordeling betrokken. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

Overige factoren dan ingrijpende wijzigingen in de bouwkundige constructie zoals wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden kunnen, evenals andere factoren, onder omstandigheden aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn die overige factoren echter niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.

22. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak niettemin moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn.

Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen (16). Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

[(16) Ibidem.]

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen (17).

[(17) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 48, www.curia.europa.eu.]

In België heeft de btw-administratie in haar bestuurlijke praktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken.

23. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

24. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

III.A.2. Toepassing in casu

III.A.2.1. G Gebouw in detail: kwalitatieve toets – belangrijke maar niettemin moeilijk te bepalen ingrijpende (radicale) wijziging aan het gebouw

25. Opdat de fusie-entiteit, na de geplande onroerende werken, het gebouw btw-belast zou kunnen ter beschikking stellen aan derden via verhuur door toepassing van de optieregeling overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat dit gebouw na deze werken btw-technisch opnieuw zal kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden.

26. Uit de beschrijving van de voorgenomen werkzaamheden blijkt dat de meest substantiële werkzaamheden aan het gebouw samengevat kunnen worden weergegeven als volgt:

- beperkte aanpassingen aan de dragende structuur en het onderbrengen van de technieken in de ondergrond van het gebouw;

- toevoegen van twee zijvleugels, links en rechts van het gebouw;

- toevoegen van drie verdiepingen centraal bovenop het gebouw;

- afbraak van de bestaande gevels en interne indelingen met maximaal hergebruik van deze materialen on site en off site;

- toevoegen van een atrium als verbindingselement met de voorliggende zone voor groenstructuur;

- aanleg van diverse types groendaken en terrassen;

- installatie van zonnepanelen op de daken;

- aanbrengen van publiciteit.

27. De structurele werken worden in casu door de DVB niet als predominant beoordeeld.

Naar het oordeel van de DVB wordt – rekening houdend met de hiervoor aangehaalde administratieve richtlijnen en btw-bronnen – niet afdoende aangetoond dat op zich de structuur van het oude gebouw voldoende ingrijpende wijzigingen ondergaat, zoals genoegzaam is gebleken uit een detailweergave van de belangrijkste uit te voeren werken.

De aan de DVB overgemaakte fotoreportage sterkt haar in haar overtuiging dat de wezenlijke elementen van de structuur van het G gebouw in ruime mate worden behouden. Op basis van de verstrekte gegevens is de aanname van de DVB dat, zelfs als bepaalde onroerende werken de structuur van het gebouw affecteren, zij toch niet leiden tot een voldoende ingrijpende (radicale) structurele wijziging van dit gebouw.

De aanvrager beroept zich dientengevolge op de toepassing van de 60%-regel (cf. supra).

III.A.2.2. Kwantitatieve toets: toetsing aan de 60%-regel

28. In geval van een belangrijke maar niettemin moeilijk te bepalen ingrijpende structurele wijziging van het gebouw – zoals in casu - kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra). Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

De DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

29. In casu wordt de kostprijs met betrekking tot de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat (met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken, geschat op a euro, exclusief btw. De DVB verwijst hiervoor naar het schattingsverslag dat haar werd voorgelegd.

Na voltooiing van de werken wordt de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, geschat op d euro (b euro min c euro). De DVB verwijst hiervoor naar het schattingsverslag dat haar werd voorgelegd en waar de verkoopwaarde van het gebouw inclusief de grond geschat wordt op b euro. De waarde van de grond wordt geschat op c euro wat neerkomt op q% van de totale waarde en dus volgens de aanvrager zeker aan de voorzichtige kant is.

Zodoende maakt de kostprijs van de materiële werken in onroerende staat aan het G gebouw minstens 60% uit van de verkoopwaarde van het gebouw bij voltooiing van de werken. In casu wordt de 60%-grens overschreden en hieruit volgt dat het gebouw voor btw-doeleinden btw-technisch opnieuw als nieuw kan worden beschouwd.

De aanvrager benadrukt dat de grondwaarde eerder laag werd ingeschat en in de werkelijkheid wellicht hoger zal zijn waardoor de bedoelde verhouding hoger zal zijn dan de eerder voorzichtige berekening in kwestie.

30. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens as such, kan de DVB vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële werken in onroerende staat minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de bedoelde werken.

Daarmee voldoet de aanvrager aan de door de btw-administratie vooropgestelde norm op grond waarvan dit gebouw btw-technisch opnieuw als nieuw kan worden beschouwd in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW.

31. De werken zullen verder ook aanleiding moeten geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het G gebouw, wat meestal het geval zal zijn in gevallen als dit.

III.A.3. Tussenbesluit

32. Uit het voorgaande blijkt dat voor het G gebouw in al zijn geledingen, voldaan is aan de 60%-regel.

33. Ook zal er sprake zijn van een wijziging van het kadastraal inkomen en wordt het belang van de werken aangetoond.

III.B. Beoogd exploitatiemodel (outline)

34. De eigenaar-fusie-entiteit zal dit gebouw na oplevering bestemmen voor een btw-belaste verhuur als kantoorgebouw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW (optieregeling).

III.C. Recht op btw-aftrek in hoofde van de eigenaar-fusie-entiteit

35. De eigenaar-fusie-entiteit heeft de intentie om het gebouw na de bedoelde onroerende werken btw-belast te verhuren onder de optieregeling overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

36. Het recht op btw-aftrek ontstaat van zodra de intentie bestaat om in de toekomst een aan btw onderworpen activiteit uit te oefenen die recht op btw-aftrek verleent. Dit principe werd reeds meermaals in zowel Europese als nationale rechtspraak bevestigd. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft wel benadrukt dat de btw-administratie van de betrokken belastingplichtige kan eisen dat hij concrete en objectieve gegevens aanbrengt ter staving van de intentie om een economische activiteit op te starten waardoor belaste handelingen worden verricht.

Ook in de administratieve commentaren met betrekking tot de btw-belaste onroerende verhuur onder de optieregeling wordt bevestigd dat het recht op btw-aftrek al kan worden uitgeoefend voor de btw geheven van de investeringen met betrekking tot de oprichting of ingrijpende of belangrijke renovatie van het gebouw bestemd voor de belaste verhuur, zelfs vóór de ingebruikneming van het goed en vóór de eerstesteenlegging (18).

[(18) Circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019, FAQ nr. II.5.]

37. In casu heeft de fusie-entiteit de intentie om het gebouw na de bedoelde werken btw-belast te verhuren onder voornoemde optieregeling. Deze intentie volgt volgens de aanvrager onder meer uit de volgende vaststellingen:

- de brochures van beide brokers waarin duidelijk wordt gesteld dat de huur zal onderworpen worden aan 21% btw;

- de ontwerp huurovereenkomsten die aan de huurders zullen worden voorgelegd.

IV. Conclusie

38. Op basis van de door de aanvrager verstrekte cijfergegevens (waarover de DVB as such geen uitspraak kan doen; zie randnummer 28 supra) en voor zover de hiervoor bedoelde werken verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het G gebouw, kan dit gebouw btw-technisch opnieuw worden beschouwd als een nieuw gebouw in de zin van art. 44, § 3, 1° W.BTW, omdat de totale kostprijs van de materiële werken in onroerende staat aan dit gebouw minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw (exclusief de grond) bij voltooiing van de bedoelde werken, zodat de verhuur van het onroerend goed met toepassing van btw kan gebeuren overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW mits naleving van de in de wet- en regelgeving gestelde grond- en vormvoorwaarden en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW.

39. De eigenaar-fusie-entiteit kan ingevolge diens (naar objectieve maatstaven aantoonbare) intentie om het gebouw na oplevering te bestemmen voor een btw-belaste verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW (optieregeling), de btw geheven van de kosten met betrekking tot dit project onmiddellijk en volledig in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.