TariefBtw - Tarief - Verlaagd btw-tarief van 6% voor afbraak van gebouwen en de ermee gepaard gaande heropbouw van woongebouwen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan - Artikel 1quater, § 3 van KB nr. 20 betreffende de btw-tarieven (artikel 15, Programmawet van 20.12.2020, BS, 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068; artikel 1, KB van 27.03.2022 tot wijziging van KB nr. 20 wat de afbraak en heropbouw van gebouwen op het hele Belgische grondgebied betreft, BS 31.03.2022

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van de vennootschap X.

2. Het project zal worden gerealiseerd op een site gelegen te B. Deze site is op heden eigendom van X.

3. De projectsite strekt zich uit over 2 kadastrale percelen, x en y.

4. Beide kadastrale percelen zijn substantieel bebouwd. De af te breken gebouwen hebben een significante omvang en zijn opgetrokken uit duurzame materialen.

5. Na afbraak van de bestaande constructies zullen er in het kader van dit project alfa aantal wooneenheden worden gerealiseerd, gelijk verdeeld over twee appartementsgebouwen, woonblok A en woonblok B. Onder de volledige site wordt ook een ondergrondse parking aangelegd, die de beide gebouwen, woonblok A en woonblok B, met elkaar zal verbinden.

6. Alle wooneenheden zullen worden bestemd voor verkoop.

7. De aanvraag om de omgevingsvergunning met betrekking tot de bedoelde handelingen is in casu bij de bevoegde overheid ingediend vóór 01.07.2023.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (hierna aangeduid als “DVB”) de bevestiging te verkrijgen dat bij de verkoop van de residentiële wooneenheden en de boven- en ondergrondse parkeerplaatsen die van onmiddellijk nut zijn voor de woongelegenheden, die deel uitmaken van het hierna genoemde en besproken project, principieel toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode van 01.01.2021 tot en met 31.12.2023 (eventueel later bij verlenging of bestendiging van de regeling), mits de formaliteiten daartoe worden nageleefd en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

9. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A.1. draagwijdte van de regeling van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20

10. Ingevolge de Wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20 (1) is het verlaagde btw-tarief van 6% onder andere van toepassing op de btw-belaste levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar is geworden tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

[(1) Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068.]

Met het Koninklijk Besluit van 27.03.2022 (2) werd dit tijdelijk heropbouwtarief van 6% verlengd met één jaar tot en met 31.12.2023.

[(2) Koninklijk Besluit van 27.03.2022 tot wijziging van het Koninklijk Besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven wat de fotovoltaïsche zonnepanelen, de thermische zonnepanelen en de zonneboilers, de warmtepompen, en de afbraak en heropbouw van gebouwen op het hele Belgische grondgebied betreft (BS 31.03.2022).]

Deze verlenging tot en met 31.12.2023 brengt geen enkele wijziging met zich mee van de toepassingsvoorwaarden van de oorspronkelijke tijdelijke regeling (3).

[(3) Circulaire nr. 2022/C/45 (E.T. nr. 137.880/2) van 02.05.2022, punt 1.]

III.A.2. Voorwaarden gesteld aan projectontwikkeling onder de regeling van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20

11. In de regelgeving wordt onder meer als voorwaarden gesteld dat:

• de verkoper de afbraak en heropbouw van de woning moet hebben uitgevoerd – dat wil zeggen dat de maatregel alleen betrekking heeft op projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige (in de circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021 ook de verkoper genoemd) (4);

[(4) Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/1, 26-27.]

• de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

III.A.3. Afbakening van geformuleerde vraagstelling

12. De bedoelde alfa aantal wooneenheden (appartementen) die worden verkocht in het project te B die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de wooneenheden (appartementen) voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m² overeenkomstig artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1°, a) van het Btw-KB nr. 20 jo. § 8 van artikel 1quater van het Btw-KB nr. 20.

Daarenboven maakt de verkoper van de wooneenheden (appartementen) zich sterk te zullen voldoen aan de formele toepassingsvoorwaarden zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 2° en 3° van het Btw-KB nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring / factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

13. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de DVB dat deze alfa aantal appartementen die in het kader van het project te B worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6% omdat zij allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk voldoen aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1° van het Btw-KB nr. 20.

III.B. Het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20: toepassing in casu

III.B.1. Afbraak en heropbouw door dezelfde persoon (vereiste van eenheid (identiteit) tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt)

14. Voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20 is vereist dat dezelfde entiteit is opgetreden als bouwheer van enerzijds de afbraakwerken van de het (de) bestaande gebouw(en) en anderzijds van de werken met betrekking tot de heropbouw van de nieuwe woningen.

15. De vennootschap X is eigenaar van de projectsite en er werd een omgevingsvergunning aangevraagd en bekomen. De vennootschap X zal vervolgens de afbraak- en oprichtingswerken laten uitvoeren en ook optreden als verkoper van de bedoelde wooneenheden.

16. De identiteitsvereiste is in casu vervuld aangezien de aanvrager-eigenaar, de vennootschap X, enerzijds de oude gebouwen zal (laten) afbreken en anderzijds de wooneenheden (appartementen) zal heropbouwen.

III.B.2. Volledige of wezenlijke afbraak

17. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (5). Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

[(5) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

18. Deze voorwaarde is in casu vervuld.

III.B.3. Heropbouw van het nieuwe woongebouw op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw

19. Eén van de grondvoorwaarden voor de bedoelde regeling is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

De afbraak van een gebouw en daarmee gepaard gaande heropbouw van een woning vereist niet dat beiden op exact dezelfde plaats gelegen zijn. Het is voldoende dat beide zich op hetzelfde kadastraal perceel bevinden (6). Hieruit kan impliciet worden afgeleid dat de woning eender waar op dat perceel mag herrijzen (7).

[(6) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 21; zie ook al Informaties en Mededelingen van 22.06.2007/1 (E.T. 112.400).]

[(7) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

20. Aan deze voorwaarde is voldaan vermits woonblok B zich volledig op het ene bebouwde kadastrale perceel bevindt en woonblok A op beide bebouwde kadastrale percelen is gelegen.

Bij deze beoordeling werd ook de met asfalt verharde weg mee betrokken. Deze op solide wijze verharde weg is geen gebouw in de klassieke betekenis maar is dat strikt genomen wel voor btw-doeleinden. Dit standpunt is in hoofdzaak gebaseerd op de volgende in globo beoordeelde argumenten:

i. een verhard parkeerterrein voor wagens wordt door de btw-administratie uitdrukkelijk als voorbeeld gegeven van wat er als een gebouw in de zin van artikel 1, § 9 W.BTW kan worden beschouwd (8);

[(8) Btw-Commentaar, editie 01.01.2020, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek A.]

ii. het gegeven dat de gebouwen die zullen worden afgebroken geen woningen betreffen, vormt geen beletsel voor toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20;

iii. uit de vaste rulingpraktijk blijkt dat de oppervlakte van de nieuw opgerichte gebouwen niet noodzakelijk hoeft overeen te stemmen met de oppervlakte van de oude gebouwen (9).

[(9) Zie ook: Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

Het feit dat in voorliggend geval de totale inplantingsoppervlakte van de nieuw opgerichte gebouwen groter zal zijn dan de totale inplantingsoppervlakte van de oude gebouwen, doet bijgevolg dan ook geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%.

Daarenboven is er in casu slechts sprake van een eerder beperkt verschil qua inplantingsoppervlakte.

III.B.4. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

21. De aanwending van de te slopen gebouwen vóór de sloop (10) alsook de ouderdom ervan zijn van geen belang.

[(10) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. a.i.]

22. Onder de bedoelde regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). De btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant (11).

[(11) Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren (12).

[(12) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

De regelgeving zelf verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting.

Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten woning(en), is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (13).

[(13) Ibidem.]

23. Beide bestaande kadastrale percelen die samen de projectsite uitmaken, zijn momenteel substantieel bebouwd.

Daarbij wordt benadrukt dat de verharde weg die over het volledige perceel y loopt, kwalificeert als een gebouw in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW. Het grootste gebouw, dat over beide percelen loopt, heeft een totale grondoppervlakte van a m² en een totaal volume van b m³.

De totale inplantingsoppervlakte van de oude gebouwen vóór afbraak bedroeg c m², terwijl de totale inplantingsoppervlakte van de nieuwe woningen d m² zal bedragen. De oude gebouwen hadden een totaal volume van ongeveer e m³ terwijl het volume van de twee nieuwe gebouwen (woonblok A en woonblok B) ongeveer f m³ zal bedragen. De oppervlakte en het volume van de nieuw opgerichte woningen staan dus in redelijke verhouding tot de oppervlakte en het volume van de gebouwen vóór afbraak.

24. Tot slot deelt de DVB de visie van de aanvrager dat in deze ook terdege rekening kan worden gehouden met de geraamde kost voor de afbraak van de (vermoedelijk teerhoudende) geasfalteerde weg. Ook die afbraakkost, zoals die blijkt uit een recente offerte, is met andere woorden significant te noemen.

25. Uit de aan de DVB voorgelegde stukken blijkt dat de af te breken gebouwen (cf. supra) genoeg significante omvang hebben, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

III.B.5. Bijgebouwen en aanhorigheden

26. Het bedoelde verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op aanhorigheden van de eigenlijke woning (zwembaden, sauna's, en dergelijke installaties). Zo is dit verlaagde btw-tarief dus niet van toepassing op tuinhuizen, serres en pergola's die vrijstaan van de heropgerichte woning en die aan te merken zijn als aanhorigheden van een tuin (14).

[(14) Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6.]

27. Ook garages die vrijstaan van de eigenlijke woning zijn in principe geen gebouwen bestemd voor huisvesting, en kunnen dus niet worden afgebroken en heropgebouwd aan dit 6% btw-tarief.

Maar dit is anders wanneer een garage geïntegreerd is in een woning of wanneer, zelfs als ze er niet aan grenst, ze deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt. In een dergelijk geval is dit verlaagde btw-tarief van toepassing zelfs voor de oprichting van deze garage (15).

[(15) Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine.]

28. De btw-administratie benadrukt dat de oprichting van een garage bij de heropgerichte woning kan gebeuren aan 6%, voor zover uiteraard alle overige voorwaarden zijn vervuld, terwijl met de oppervlakte van een garage geen rekening wordt gehouden bij de berekening van de totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m².

29. Voor de verkoop van de ondergrondse parkeerplaatsen, bergingen en fietsenstalling die in dit project samen met de gerealiseerde wooneenheden zullen worden verkocht, kan ook toepassing worden gemaakt van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%. Deze standpuntbepaling is gebaseerd op de volgende vaststellingen:

i. in de wet staat te lezen dat zwembaden, sauna's, minigolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, van het verlaagde btw-tarief van 6% zijn uitgesloten. Het is duidelijk dat parkeerplaatsen niet vergelijkbaar zijn met zwembaden, sauna’s, tennisterreinen, e.d., maar voor bewoners eerder het verlengde vormen van de door hen aangekochte wooneenheid. Parkeerplaatsen kunnen dus niet als ‘dergelijke installaties’ in de zin van voormelde bepaling worden beschouwd;

ii. wanneer, zoals in het onderhavige geval, de parkeerplaats van onmiddellijk nut is voor de woongelegenheden, wordt aanvaard dat de oprichting ervan ook onderworpen is aan het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%. Dit standpunt wordt overigens uitdrukkelijk door de btw-administratie bevestigd in de hiervoor geciteerde circulaire.

30. De wooneenheden die in dit project worden gerealiseerd komen bijgevolg principieel in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% en de prijs voor een wooneenheid inclusief ondergrondse parkeerplaats, berging en fietsenstalling moet niet worden uitgesplitst wanneer de koper aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

IV. Conclusie

31. Voor de btw die overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar wordt van 01.01.2021 tot en met 31.12.2023, komt X bij de verkoop van de bedoelde alfa aantal op de projectsite gerealiseerde wooneenheden (appartementen), verdeeld over 2 woonblokken A en B, die deel uitmaken van het hiervoor genoemde en besproken project te B (en de ondergrondse parkeerplaatsen, bergingen en fietsenstallingen die van onmiddellijk nut zijn voor deze woongelegenheden), in de gegeven feitelijke omstandigheden principieel in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20.

32. Deze einddatum (uiterlijk 31.12.2023) kan komen te vervallen indien de wetgever deze tijdelijke regeling inzake levering niet zou hernemen en eventueel zou voorzien in een overgangsmaatregel waardoor bepaalde lopende projecten desgevallend in aanmerking kunnen blijven komen voor deze tijdelijke regeling inzake levering gedurende een bepaalde periode onder bepaalde (temporele) voorwaarden.

33. Deze voorafgaande beslissing is slechts geldig voor die verkopen, zoals hiervoor bedoeld, waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW op datum van deze beslissing.

34. Het spreekt voor zich dat de toepassing van dit 6%-heropbouwtarief verder afhankelijk is van de in artikel 1quater, § 3, tweede lid, § 4, § 5 en § 8 van het Btw-KB nr. 20 opgelegde grond- en vormvoorwaarden, i.e. in hoofdzaak de bestemming die de verkrijger aan de woning geeft (enige en hoofzakelijk eigen woning), het mogelijks verhinderend bezit in hoofde van de verkrijger, het oppervlaktecriterium, de termijnvoorwaarde en de naleving van de te vervullen formaliteiten.