--- title: "Voorafgaande beslissing 2023.0695 · Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk" description: "Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2023.0695 van 28 november 2023." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2023-0695-levering-onroerende-goederen-worden-vervreemd-8170" lang: "nl" --- # Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk · Btw - Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW - Kwalificatie als beroepsoprichter - Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen - Kwalificatie als toevallige belastingplichtige - Btw-belaste dienstverrichting - Recht op aftrek van voorbelasting - Inkomstenbelastingen – Vruchtgebruik - Onroerend inkomen - Roerend inkomen - Algemene antimisbruikbepaling **Nummer** 2023.0695 **Datum** 28 november 2023 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Nederlands ## Tekst 187 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2023.0695 d.d. 28.11.2023 *Btw* *Uitponden van vastgoed* *Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW* *Kwalificatie als beroepsoprichter* *Artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW* *Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen* *Kwalificatie als toevallige belastingplichtige* *Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW* *Btw-belaste dienstverrichting* *Artikel 18, § 1, tweede lid W.BTW* *Recht op aftrek van voorbelasting* *Artikel 45, § 1, 1° W.BTW* *Inkomstenbelastingen* *Vruchtgebruik* *Onroerend inkomen* *Roerend inkomen* *Algemene antimisbruikbepaling* ## Samenvatting De units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en de verkopen van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW (alsook de eventueel daarbij verkochte bergingen) door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars zijn met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW. Het voorgaande geldt ook voor het eventuele vruchtgebruik dat de Ontwikkelaar zal vestigen ten voordele van de Uitbater ingeval er bij de start van de commerciële activiteit nog resterende units zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden, wat betekent dat de Ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen en het vruchtgebruik is in dat geval van rechtswege met btw te belasten. De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de units (alsook de eventueel daaraan verbonden aanhorigheden zoals bergingen, lockers en fietsenstallingen) ten voordele van de Uitbater, is ook met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8 § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte op kwartaalbasis (104.5). De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units aan de Ontwikkelaar is volledig aftrekbaar aangezien in de gegeven omstandigheden de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en er dus voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde. Dit recht op btw-aftrek strekt zich uit tot de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, zoals notarissen, consulenten en/of advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele belastingplicht. De diensten die de Uitbater in zijn hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten, betreffen diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid W.BTW en zijn dus met btw te belasten. Op grond hiervan zal de Uitbater op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze activiteit in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Uitbater wordt gevestigd. De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, met inbegrip van de grondaandelen ten voordele van de Uitbater, wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1 WIB 92. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de toepassing van artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92 of omtrent de realisatie van een eventuele belastbare meerwaarde in hoofde van de Eigenaars overeenkomstig de toepassing van artikel 90, eerste lid, 10°, a) WIB 92 en evenmin omtrent de waardering van het vruchtgebruik. ## Tekst van de beslissing ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van de vennootschappen X en Y. 2\. De projectsite waarop dit project zal worden gerealiseerd, behoort op heden in volle eigendom toe aan de vennootschap X (hierna “de Ontwikkelaar” genoemd). Op de site, waarvan de Ontwikkelaar eigenaar is ten gevolge van zijn aankoop, zal een vastgoedcomplex worden gerealiseerd en gecommercialiseerd, te weten project T . De Ontwikkelaar heeft de bestaande gebouwen afgebroken en zal vervolgens de volledig nieuwe constructies bouwen. 3\. Voor het project T zijn de Ontwikkelaar en de Uitbater onafhankelijke partijen die op een louter contractuele basis samenwerken voor dit project. De Ontwikkelaar en de vennootschap Y (hierna “de Uitbater” genoemd) zijn onder andere overeengekomen om de verschillende te realiseren units te verkopen aan privé-investeerders (hierna “Eigenaars” genoemd). 4\. Op hetzelfde ogenblik als de aankoop van de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen, zullen de Eigenaars deze units, delen en grondaandelen bezwaren met een vruchtgebruik met een vaste vooropgestelde duurtijd ten voordele van de Uitbater. De Uitbater zal de verschillende units vervolgens uitbaten. De verkoopovereenkomst tussen de Ontwikkelaar en de Eigenaars zal voorzien in een expliciet beding dat de verkoop enkel tot stand kan komen indien de Eigenaars ook onmiddellijk de vruchtgebruikovereenkomst met de Uitbater afsluiten. In ruil voor het vestigen van dit vruchtgebruik ten voordele van de Uitbater hebben de Eigenaars recht op een periodieke vruchtgebruikvergoeding, verschuldigd door diezelfde Uitbater. Deze vruchtgebruikvergoeding zal bestaan uit een gegarandeerde vaste basisvergoeding en een variabele vergoeding. De totale vruchtgebruikvergoeding voor de vooropgestelde duurtijd bedraagt in ieder geval minstens alfa euro, rekening houdend met een verlaagde basisvergoeding – voor de units – voor de eerste j aantal jaren 5\. De Uitbater zal, in zijn hoedanigheid van vruchtgebruiker, de individuele units, deel uitmakend van de commerciële onderneming, exploiteren en aldus de diensten rechtstreeks verstrekken aan de afnemers. ## II. Vraagstelling 6\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat; \- de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen als nieuw te beschouwen zijn in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en dat de verkopen van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW (alsook onder meer de eventueel daarbij verkochte bergingen) door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars (zowel natuurlijke personen als vennootschappen), met btw te belasten zijn tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW; \- het voorgaande ook geldt voor het eventuele vruchtgebruik dat de Ontwikkelaar zal vestigen ten voordele van de Uitbater ingeval er bij de start van de commerciële activiteit nog resterende units zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden, dat dit betekent dat de Ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de formaliteiten van Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen en dat het vruchtgebruik van rechtswege te belasten is met btw (cf. beroepsoprichter); \- de daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de units (alsook de eventueel daaraan verbonden aanhorigheden zoals onder meer bergingen, lockers en fietsenstallingen) ten voordele van de Uitbater, ook met btw te belasten is tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8, § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte 104.5; \- de btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units aan de Ontwikkelaar volledig aftrekbaar is aangezien de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde; \- het recht op btw-aftrek in hoofde van de Eigenaars zich ook uitstrekt tot de diensten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik; \- de diensten die de Uitbater in zijn hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten betrekking hebben op diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid W.BTW en dus met btw te belasten zijn; \- de vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, inclusief de gronddelen ten voordele van de Uitbater, niet wordt beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92; \- het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, niet kan worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92, en; \- de voorgenomen verrichtingen verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, §1 WIB 92. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 7\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Inzake btw* #### III.A.1. Belastingstelsel van toepassing op de verkoop in volle eigendom van de nieuwe units door de ontwikkelaar aan de eigenaars 8\. Het verkopen van een onroerend goed met toepassing van btw is afhankelijk van de naleving van de volgende gezamenlijke voorwaarden. \- De verkoper moet kwalificeren als een btw-belastingplichtige en meer specifiek als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW dan wel als een optionele toevallige belastingplichtige op grond van artikel 8 W.BTW. De units, alsook de daaraan toegewezen aandelen in de gemeenschappelijke delen en de grondaandelen, moeten door de Ontwikkelaar worden overgedragen met toepassing van de btw omdat deze vennootschap kwalificeert als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Het is vaste rulingpraktijk dat een vennootschap als beroepsoprichter moet worden beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitstrekken en de vennootschap ab initio van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen *(1)*. --- *\[(1) Cf. H.v.J. 09.07.2015,* [*C-183/14*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-183-14-arrest)*, Salomie en Oltean, r.o. 49 waarin het criterium van de omvang van een project ook aan bod komt en door het Hof wordt betrokken bij de beoordeling in deze zaak: “Daaraan moet worden toegevoegd dat een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer gelet op de omvang van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling met betrekking tot onroerende goederen, namelijk de bouw en de verkoop van vier gebouwen met in totaal meer dan 130 appartementen, niet redelijkerwijs kon concluderen dat die handeling niet aan de btw was onderworpen, zonder dat hij van de bevoegde nationale belastingautoriteiten dienaangaande duidelijke garanties had gekregen of op zijn minst had getracht te krijgen.”\]* --- Omdat vaststaat dat dit project met bèta aantal units een groot gebouw met een zekere omvang betreft en dat de Ontwikkelaar de intentie heeft om de verschillende units te verkopen aan de Eigenaars die daarna een vruchtgebruikovereenkomst zullen afsluiten met de Uitbater, moet de Ontwikkelaar worden aangemerkt als beroepsoprichter en zal hij derhalve verplicht btw moeten aanrekenen over de verkopen van deze units. \- De verkoop heeft betrekking op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, met name worden de transacties gesloten uiterlijk op 31 december van het tweede kalenderjaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikname of inbezitneming. Daarnaast gaat het ontegensprekelijk om een nieuw gebouw aangezien het een nog op te richten gebouw betreft waarop op het moment van de ingebruikname (cf. opening van de commerciële onderneming) een vruchtgebruik wordt gevestigd. De sloop van de bestaande gebouwen, beplantingen en verharding wordt aangetoond in de omgevingsvergunning en recente foto’s en visualisatie, zoals voorgelegd aan de DVB De voorgevel zal behouden blijven omwille van diens historische waarde en integratie in het stedelijk kader. Dit staat echter niet in de weg van de kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden omdat de uitgevoerde bouwwerken (i.e. de oprichting van de commerciële onderneming), niet zullen steunen op de wezenlijke elementen van de structuur van de – ondertussen afgebroken – gebouwen. De verkoop is onderworpen aan de voorwaarde dat de Eigenaar een vruchtgebruikovereenkomst sluit. Dit vruchtgebruik zal echter pas in werking treden en worden gevestigd op het ogenblik dat het gebouw klaar is om als commerciële onderneming te worden geëxploiteerd. Het recht van vruchtgebruik zal automatisch in werking treden w aantal werkdagen na de datum van het proces-verbaal dat de voorlopige oplevering van de commerciële onderneming vaststelt. Het is pas op het moment dat de Uitbater rechten heeft verworven op het gebouw, dat hij aan de uitbating of de ingebruikname kan beginnen waardoor de verkoop en de vestiging van het zakelijk recht altijd binnen voornoemde btw-nieuwheidstermijn zullen worden gerealiseerd. Het is dan ook pas op dat moment dat het gebouw en de units voor het eerst in gebruik kúnnen worden genomen. Het vruchtgebruik treedt dus ten vroegste in werking op het moment dat er afnemers gebruik kunnen maken van de units. Aangezien de verkoop in ieder geval vóór dit tijdstip gebeurt, zal de verkoop (op plan) – alsook de vestiging van het vruchtgebruik – altijd gebeuren binnen de bedoelde nieuwheidstermijn voor btw, i.e. vóór de feitelijke eerste ingebruikname door de Uitbater. Voor eventuele units die nog niet verkocht zijn op het ogenblik dat de Uitbater de commerciële onderneming wenst uit te baten, zal de Ontwikkelaar op de overige (nieuwe) units een vruchtgebruik vestigen. Ook voor deze units zal dit gebeuren vóór de daadwerkelijke ingebruikname van de betrokken units. Rekening houdend met het voorgaande, zal de Ontwikkelaar de units, de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en bijhorende grondaandelen moeten verkopen met btw. In overeenstemming met de administratieve richtlijnen inzake ‘bijhorend terrein’ zal het grondaandeel ook met btw te belasten zijn. Het betreft immers geen verkoop onder de Wet Breyne zoals uiteengezet in de beslissing nr. E.T.119.318 van 28.10.2010, punt 2, derde voorwaarde. Het grondaandeel in een verkoop op plan is daarom ook volgens deze bestuurspraktijk te belasten met btw. Omdat zowel de gebouwen (units as such en het aandeel in de gemeenschappelijke delen van de commerciële onderneming, op plan) als het bijhorend terrein tegelijkertijd worden verkocht aan de Eigenaars, dient het geheel te worden onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21% *(2)*. --- *\[(2) Beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010, punt 2, 3de voorwaarde.\]* --- Het voorgaande heeft ook tot gevolg dat, wanneer bepaalde units nog niet werden verkocht aan Eigenaars op het moment dat de commerciële onderneming opengaat en het vruchtgebruik wordt gevestigd en van start gaat, de Uitbater evident wenst zijn activiteit als exploitant te kunnen uitoefenen in het hele gebouw. Gelet op zijn hoedanigheid als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW zal dit door de Ontwikkellaar toegekend vruchtgebruik op de bedoelde resterende units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, verplicht met btw te belasten zijn aan 21%. Dit betekent dat de Ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen. **III.A.2. Belastingstelsel toepasselijk op de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de units door de eigenaars ten voordele van de uitbater** 9\. Op het ogenblik van de aankoop van de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen zullen de Eigenaars contractueel overeenkomen om onmiddellijk na de aankoop een vruchtgebruikovereenkomst te ondertekenen waarbij de Eigenaars zich ertoe verbinden een vruchtgebruik te vestigen op deze units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de Uitbater. 10\. Aangezien de Eigenaars als zodanig niet kwalificeren als beroepsoprichters in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW, dienen, opdat de vestiging van het vruchtgebruik op de nieuwe units, de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen met btw zou kunnen worden belast, de volgende voorwaarden gezamenlijk vervuld te zijn: \- de naleving door de Eigenaars van de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in [artikel 1 van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-7d01). In die zin zullen de Eigenaars ertoe gehouden zijn:  een verklaring 104.1 in tweevoud neer te leggen bij het btw-controlekantoor waarvan zij afhangen en waarin zij hun intentie uiten het vruchtgebruik met btw te belasten vóór het ondertekenen van de authentieke akte;  de medecontractant – de Uitbater – op de hoogte te brengen van de bedoeling het vruchtgebruik met btw te belasten;  een bijzondere btw-aangifte 104.5 in te dienen binnen de maand nadat de btw over de volledige maatstaf van heffing opeisbaar is geworden, i.e. binnen de maand nadat het vruchtgebruik effectief in werking treedt en wordt gevestigd. Het vruchtgebruik treedt in casu in werking w aantal werkdagen nadat het proces-verbaal van voorlopige oplevering werd opgesteld; \- de vestiging van een vruchtgebruik op een nieuw gebouw (units, de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen) voor btw-doeleinden, en; \- de vestiging van het vruchtgebruik onder bezwarende titel. 11\. In het onderhavige geval zullen voornoemde voorwaarden vervuld zijn, wat genoegzaam zal blijken uit wat volgt. \- De Eigenaars zullen de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in [artikel 1 van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-7d01) naleven. Meer concreet, zullen zij, vooraleer het vruchtgebruik wordt gevestigd, bij het bevoegde btw-controlekantoor een verklaring in tweevoud indienen waarin zij hun bedoeling uitdrukken een vruchtgebruik met btw te vestigen op de units, de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen. Daarnaast zullen de Eigenaars de Uitbater op de hoogte brengen van hun bedoeling de vervreemding te doen met betaling van btw, door middel van een vermelding in de vruchtgebruikovereenkomst. \- Het vruchtgebruik wordt gevestigd op een nieuw gebouw voor btw-doeleinden (i.e. de individuele units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen) (cf. supra). Het vruchtgebruik start pas op het moment dat de werken werden afgerond, i.e. w aantal werkdagen nadat het proces-verbaal van voorlopige oplevering werd opgesteld. Op het ogenblik dat het zakelijk recht wordt gevestigd is er dus nog geen feitelijke ingebruikname van de commerciële onderneming waardoor de nieuwheidstermijn voor btw nog niet is beginnen te lopen. De vestiging ervan heeft logischerwijze dan ook betrekking op een nieuw gebouw waardoor het met btw kan worden gevestigd. \- Het vruchtgebruik waarmee de individuele units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen worden bezwaard, betreft een vruchtgebruik ten bezwarende titel. Individueel zal iedere Eigenaar jaarlijks een vergoeding verkrijgen op basis van het type, de aard en de ligging van de kamer. 12 Op grond van wat voorafgaat – voor zover voldaan wordt aan de verplichtingen uiteengezet in het Btw-KB nr. 14 – is de vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de units (met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen, alsook eventueel aangekochte bergingen, e.a.) met btw te belasten. #### III.A.3. Btw-aftrek in hoofde van de eigenaars (privé-investeerders) *III.A.3.1. Algemene principes* 13\. Gelet op het feit dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed op het stuk van btw als een goederenlevering dient te worden beschouwd op grond van artikel 10, § 1 W.BTW, is de btw meteen opeisbaar over de volledige som van de periodieke vergoedingen die zullen worden betaald gedurende de duur van het vruchtgebruik door de gebruiker van het zakelijk recht, ondanks de vaststelling dat de overeenkomst voorziet in periodiek gespreide betalingen. 14\. Krachtens [artikel 4, eerste lid van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-betrekking-vervreemdingen-gebouwen-gedeelten-bijhorende-39f4#ar14-art4) kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat uitvoeringsbesluit) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in [artikel 9, § 1, derde lid, van het Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148) met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling. In dit verband aanvaardt de btw-administratie dat de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die rechtstreeks betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht *(3).* --- *\[(3) Btw-Commentaar, editie 01.07.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.\]* --- 15\. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige randnummer bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de kosten van de handelingen die direct verband houden met de vestiging van een dergelijk recht *(4)*. --- *\[(4) Btw-Commentaar, editie 01.07.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c; Vgl.* [*Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/710-vestiging-recht-opstal-maatstaf-heffing-bac9)*, Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129; Btw-Revue, nr. 111, 1201-1203. Deze vraag gaat over de vestiging van een recht van opstal. Dit principe is later uitgebreid tot alle zakelijke rechten:* [*Parl. Vr. nr. 1276 DEVLIES van 08.05.2006*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/1276-vestiging-zakelijk-recht-minimum-maatstaf-4be7)*, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 125, 24557.\]* --- 16\. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het met btw is belast, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken. 17\. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard: \- indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt; \- indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom *(5)*. --- *\[(5) Cass. 26.11.2015, T.F.R., 2017, afl. 516, 173, voortbouwend op de redenering in* [*Cass. 21.12.2012*](https://juriel.be/nl/rechtspraak/recht-aftrek-toevallige-belastingplichtige-nieuw-cassatie-brussel-2012-12-21-edc5)*, T.F.R., 2013, afl. 440, 357; Btw-Commentaar, editie 01.07 2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c.\]* --- 18\. In dit kader benadrukt de DVB dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan). Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek van voorbelasting verantwoordt. Er zal in hoofde van de Eigenaars slechts recht zijn op volledige aftrek van voorbelasting wanneer de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aanschaffingsprijs van de volle eigendom van de betreffende units benadert (cf. supra). De DVB benadrukt in dit verband dat, indien de vruchtgebruiker (de Uitbater) van de blote eigenaars (de Eigenaars) de betaling zou eisen van bepaalde sommen waarvan de betaling normaal voor rekening van de vruchtgebruiker (de Uitbater) is krachtens de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek (e.g. terugbetaling van onroerende voorheffing, beheerskosten van het gebouw), deze sommen in mindering zouden komen van de verkoopprijs van het vruchtgebruik voor de berekening van de bedoelde 97,5%-grens. Wat betreft de aanschaffingsprijs voor de verwerving van de constructies door de Eigenaars, dient die aanschaffingsprijs zelf vermeerderd te worden met de met btw belaste eventuele aansluitingskosten voor nutsvoorzieningen en met de met btw belaste notariskosten die betrekking hebben op de eigenlijke verwerving van de constructies (met uitzondering dus van de notariskosten die niet met btw te belasten zijn (voorschotten) en de notariskosten met betrekking tot de verwerving van het terrein). *III.A.3.2. Toepassing op de onderhavige situatie* 19\. De ratio achter de 97,5%-regel is dat de btw-administratie wenst te vermijden dat over de levering van een gebouw in een volgende handelsfase betrekkelijk minder btw zou verschuldigd zijn dan in een voorgaande fase aftrekbaar is. De individuele eigenaars zouden dan immers een integrale aftrek genieten van de btw over de verwerving van hun unit terwijl slechts btw over een beperkte vergoeding verschuldigd zou zijn. 20\. Zoals aangegeven zal de Eigenaar ten voordele van de Uitbater een recht van vruchtgebruik vestigen voor een vaste vooropgestelde duurtijd, waarvoor de Eigenaar zal opteren voor de toepassing van de btw. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar (de Eigenaar) of de vruchtgebruiker (de Uitbater). 21\. De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de units (met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) door de Uitbater verschuldigd zullen zijn aan de Eigenaar. De btw over die vergoedingen zal de Eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de start van het vruchtgebruik *(6)* – cf. Btw-KB nr. 14) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5 op kwartaalbasis en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek. --- *\[(6) Conform het model van overkoepelende overeenkomst treedt het vruchtgebruik in werking w aantal werkdagen na het proces-verbaal van voorlopige oplevering.\]* --- 22\. De partijen beschouwen deze prijs (i.e. het totaal van de periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door de Uitbater verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde btw *(7)*. Deze voorwaarde houdt volgens vaste rulingpraktijk in dat de contante waarde van het vruchtgebruik normaal gelijk is aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de verkoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel. --- *\[(7) Btw-Commentaar, editie 01.07 2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 9, titel C, subtitel c. Volgens de administratieve richtlijnen moet voor de heffing van de btw een contante waarde worden vastgesteld wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor een bepaalde duur tegen betaling van een periodieke vergoeding. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met een (marktconforme) kapitalisatierente.\]* --- 23\. Hieruit volgt ten exemplatieve titel dat voor de enkele verkoop van een unit type A van de commerciële onderneming (exclusief het terrein), op basis van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde (aan de DVB werd ook een algemeen overzicht voorgelegd). Daarbij werd rekening gehouden met de totale vergoeding voor het vruchtgebruik van alfa euro (verdeeld over een totale vaste vooropgestelde duurtijd en in functie van het aandeel in de commerciële onderneming) en de ingroeivergoeding waar van toepassing: \- voor enerzijds een marktconforme prijs van a euro voor de aankoop van de unit type A in de commerciële onderneming, waarbij de prijs voor de constructies (p% van de volle eigendom grond en gebouw, p’% grondaandeel) b (a x p%) euro (excl. btw) bedraagt. De DVB spreekt zich niet uit over deze prijzen noch over de p%/p’% verhouding tussen het constructieaandeel en het grondaandeel. Dit bedrag is te verhogen met bijkomende kosten die rechtstreeks door de Ontwikkelaar worden aangerekend aan de Eigenaar, i.c. het aandeel van de Eigenaar in de basisakte én de notariskosten die betrekking hebben op de aankoop van de desbetreffende unit. Deze kosten worden voor huidige berekening door de aanvrager begroot op c euro. De kosten die geen betrekking hebben op de eigenlijke aankoop van de constructies dienen niet te worden meegenomen in de berekening van de verhoogde aankoopprijs. Het gaat hier in casu over de kosten met betrekking tot het vervullen van de btw-formaliteiten voor de vestiging van het vruchtgebruik met btw en de notariskosten die betrekking hebben op de vestiging van het vruchtgebruik op de desbetreffende unit. Dit leidt ertoe dat de noemer in huidig voorbeeld neerkomt op een totaalbedrag van d euro (i.e. \[a euro + c euro\] x p%); \- en anderzijds een totale vaste vruchtgebruikvergoeding, i.e. exclusief een mogelijke variabele vergoeding en exclusief indexering, ten belope van f euro (i.e. e euro, te verminderen met de prijs voor de verwerving van het grondaandeel (p’’%97,5% voor wat betreft unit type A in het project: (f euro) (d euro) Ook voor alle andere type units verkocht door de Ontwikkelaar blijkt volgens de aanvrager op zicht van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers een voldoende wedersamenstelling om 100% btw-aftrek te kunnen verantwoorden en uitoefenen. 24\. De DVB merkt nog op dat het vruchtgebruik wordt gesloten voor een onopzegbare periode van de vaste vooropgestelde duurtijd en dat voor de berekening van de 97,5%-grens alleen rekening wordt gehouden met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen (ondanks indexatie) die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker en niet met de eventuele winstdeling. 25\. De btw die verschuldigd is door de Eigenaars bij de aanschaf in volle eigendom van de constructieaandelen van de units naar aanleiding van het vestigen van het recht van vruchtgebruik op deze units, is voor deze Eigenaars volledig aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW, als, rekening houdend met wat voorafgaat en in het bijzonder met de methodologie in de randnummers 23 en 18 supra, de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde en in die omstandigheden dan voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde. Om deze redenen hebben de Eigenaars die overeenkomstig het Btw-KB nr. 14 (optionele belastingplicht) opteren voor de aanrekening van btw bij de vestiging van het vruchtgebruik (op de unit, met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) ten voordele van de Uitbater, volledig recht op aftrek van de btw die hen werd aangerekend over hun aankoop bij de Ontwikkelaar, door aanrekening ervan op de btw die verschuldigd is over het vruchtgebruik in de bijzondere btw-aangifte die moet worden ingediend binnen een maand nadat het vruchtgebruik in werking treedt. 26\. De volledige aftrek van btw in hoofde van de Eigenaars heeft niet alleen betrekking op de btw die verschuldigd is over de aankoopprijs, die finaal wordt betaald aan de Ontwikkelaar, maar ook op de kosten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, waaronder eventueel de diensten van adviseurs, gebruikt met het oog op de vestiging van het vruchtgebruik. De btw-administratie aanvaardt dat de diensten van adviseurs, die worden gebruikt met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht *(8)*. Onder diensten van adviseurs moeten worden verstaan, de erelonen van notarissen, consulenten en advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de (vruchtgebruik)overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele belastingplicht. *\[(8) Btw-Commentaar, editie 01.07.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.\]* #### III.A.4. Btw-kwalificatie van de door de uitbater geplande diensten en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van de uitbater 27\. De door de Uitbater verrichte diensten kwalificeren in de gegeven omstandigheden voor de regeling in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid W.BTW en zijn dus met btw te belasten. Op grond hiervan zal de Uitbater op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze activiteit in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Uitbater wordt gevestigd. ### *III.B. Inzake inkomstenbelastingen* #### III.B.1. Geen belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92 28\. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten. 29\. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen *(9)*. --- *\[(9) Zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8.\]* --- 30\. In antwoord op een parlementaire vraag *(10)* wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn. --- *\[(10)* [*Parl. Vr. nr. 21 DE CLIPPELE van 17.06.1988*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/21-onroerende-inkomsten-vruchtgebruik-parlementaie-clippele-8f4b)*, Vr. en Antw. Kamer, 1988, p.1934.\]* --- De fiscale administratie heeft dit standpunt bevestigd *(11)*. --- *\[(11) Circulaire Ci.RH. 221/399.733 van 27.09.1998, Bull. Bel., nr. 677, 1867.\]* --- 31\. De periodieke vergoedingen die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen zullen ontvangen van de Uitbater (d.i. per jaar, afhankelijk van het aandeel in volle eigendom c.q. het aantal units gehouden door de desbetreffende Eigenaar), zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 1992. #### III.B.2. Geen belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92 32\. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars. A“§ 1 Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk: 1° dividenden; 2° interest; 3° de niet in 5° vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen; 4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis en 2°ter, zijn geen pensioenen; 5° de inkomsten: \- verkregen uit de overdracht of de verlening van een licentie door de oorspronkelijke rechthebbende, zijn erfgenamen of legatarissen, van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties die bij wet zijn geregeld, bedoeld in boek XI, titel 5, van het Wetboek van economisch recht of in analoge bepalingen van buitenlands recht; \- die betrekking hebben op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek economisch recht of op prestaties van uitvoerende kunstenaars zoals bedoeld in artikel XI.205 van hetzelfde Wetboek; \- met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten, behalve in het geval van een gebeurtenis veroorzaakt buiten de wil van de overeenkomstsluitende partijen, overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, door de verkrijger, de licentiehouder of een derde; \- op voorwaarde dat de voormelde oorspronkelijke rechthebbende beschikt over een kunstwerkattest als bedoeld in artikel 6 van de wet van 16 december 2022 tot oprichting van de Kunstwerkcommissie en tot verbetering van de sociale bescherming van kunstwerkers, of in analoge bepalingen of met gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte, of; \- bij gebrek daaraan, dat de rechthebbende in het kader van de overdracht of de verlening van een licentie in overeenstemming met de eerste drie streepjes deze rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering of opvoering, of voor reproductie; alsmede de voormelde inkomsten die door de voormelde rechthebbende worden verkregen via een in artikel I.16, § 1, 4° tot 6°, van het Wetboek van economisch recht bedoelde beheersorganisatie. § 2 Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.” 33\. De uitdrukking ‘aangewend uit welken hoofde ook’ houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten uitmaken van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd *(12)*. --- *\[(12) Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers. Com. Fin., Stuk 1608/8, blz. 5; Com.IB 92, nr. 17/1.1.\]* --- Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan enige prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de eventuele indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd, niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. 34\. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de vergoeding (lees: indexatie van het basisbedrag), kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. #### III.B.3. Niet-toepasselijkheid van de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1 WIB 92 35\. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en de Uitbater, niet onder de toepassing van de Handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich meebrengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 25 jaar en 4 maanden zonder mogelijkheid tot opzegging). 36\. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de Uitbater geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht. 37\. Bovendien blijkt uit deze aanvraag dat de voorgenomen verrichting kadert in de wens van de partijen om de bestemming van het vastgoedproject te eerbiedigen (zonder mogelijkheid tot wijziging door de vruchtgebruiker), hetgeen het wettelijk uitgangspunt is in het kader van een vruchtgebruikconstructie. 38\. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven. ## IV. Conclusie ## *inzake btw* 39\. De units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en de verkopen van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW (alsook de eventueel daarbij verkochte bergingen) door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars zijn met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW. 40\. Het voorgaande geldt ook voor het eventuele vruchtgebruik dat de Ontwikkelaar zal vestigen ten voordele van de Uitbater ingeval er bij de start van de commerciële activiteit nog resterende units zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden, wat betekent dat de Ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen en het vruchtgebruik is in dat geval van rechtswege met btw te belasten. 41\. De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de units (alsook de eventueel daaraan verbonden aanhorigheden zoals bergingen, lockers en fietsenstallingen) ten voordele van de Uitbater, is ook met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8 § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte op kwartaalbasis (104.5). 42\. De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units aan de Ontwikkelaar is volledig aftrekbaar aangezien in de gegeven omstandigheden op basis van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en er dus voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde. 43\. Dit recht op btw-aftrek strekt zich uit tot de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, zoals notarissen, consulenten en/of advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele belastingplicht. 44\. De diensten die de Uitbater in zijn hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten, betreffen diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid W.BTW en zijn dus met btw te belasten. Op grond hiervan zal de Uitbater op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze activiteit in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Uitbater wordt gevestigd. ## *inzake inkomstenbelastingen* 45\. De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, met inbegrip van de grondaandelen ten voordele van de Uitbater, wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92. 46\. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. 47\. De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1 WIB 92. 48\. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de toepassing van artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92 en artikel 37 WIB 92. 49\. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de realisatie van een eventuele belastbare meerwaarde in hoofde van de Eigenaars overeenkomstig de toepassing van artikel 90, eerste lid, 10°, a) WIB 92. 50\. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de waardering van het vruchtgebruik. ## Aangehaalde teksten 4 [KB nr. 14 art. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-7d01) 2 voorkomens [KB nr. 14 art. 4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-betrekking-vervreemdingen-gebouwen-gedeelten-bijhorende-39f4) 1 voorkomen [KB nr. 3 art. 9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148) 1 voorkomen [C-183/14, arrest van 9 juli 2015](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-183-14-arrest) 1 voorkomen