Belasting van niet-inwoners, Belgische inrichting, Belastingfraude of -ontwijking, VerrekenprijzenBelasting van niet-inwoners - Belgische inrichting - Belastingfraude of –ontwijking - Verrekenprijzen - BTW - Algemeenheid van goederen - Bedrijfsafdeling

In fine

Deze beslissing is gebaseerd op de gegevens zoals ze beschreven zijn door de aanvrager. De DVB spreekt zich in deze beslissing niet uit over de eventuele toepassing van de antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of 344, § 1, WIB 92, artikel 18, § 2, van het W. Reg., enz.) naar aanleiding van verrichtingen die niet zouden zijn uiteengezet in deze beschrijving.

De DVB spreekt zich niet uit over de cijfers die de aanvrager in zijn aanvraag tot voorafgaande beslissing of in de bijlage daarbij heeft verstrekt.

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

1. La demande tend à obtenir la confirmation que :

1.1. L’apport de branche d’activité de de la société étrangère A par lequel l’ensemble de l’actif et du passif de la succursale belge sera transféré à la société belge B peut bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu à l’article 231, §3 du Code Belge des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-après, « CIR 92 ») ;

1.2. Conformément à l’article 231, §3, CIR 92, les amortissements, déductions pour investissement, crédits d’impôt pour recherche et développement, déductions pour capital à risque, subsides en capital, surcoût d’emprunt, moins-values ou plus-values à envisager dans le chef de la société bénéficiaire, ainsi que les bénéfices antérieurement réservés sont déterminés, en ce qui concerne les actifs transférés, comme si l’apport de la branche d’activité de la succursale belge n’avait pas eu lieu ;

1.3. Le transfert des actions de la société B au sein du Groupe suite à la restructuration du Groupe n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale, conformément à l’article 344, § 1, lu à l’aune des articles 231, §3 et 233, CIR 92 ;

1.4. L’apport de la branche d’activité de A au profit de B peut être qualifié de cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité et tombe hors du champ d’application de la TVA en application des articles 11 et 18, §3 du Code de la TVA (ci-après, « CTVA ») ;

1.5. Considérant la continuité de la prestation des services de support, tant dans leur nature que dans leur organisation, la Décision Anticipée 2022.1042 obtenue par A est applicable dans le chef de B.

1.6. Les éléments de la décision 2022.1042 du 24/01/2023 demeurent inchangés.

1.7. La présente décision ne constitue pas une prolongation de la décision 2022.1042 dont le terme reste fixé au 31 décembre 2023.

II. Décision

Le Collège du SDA décide de répondre favorablement à l’ensemble des questions posées, et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.A. Impôts sur les revenus

II.A.1. En ce qui concerne l’application de l’article 231, § 3, CIR92 à l’apport de la succursale belge de A à la société B

2. L’article 231, § 3, CIR92 dispose ce qui suit :

« § 3. Sont exonérées les plus-values réalisées ou constatées à l'occasion de l'apport d'un établissement belge à une société résidente moyennant la remise d'actions ou parts représentatives du capital de la société.

Le montant des bénéfices antérieurement réservés dans l'établissement belge est déterminé dans le chef de la société résidente comme si l'opération d'apport n'avait pas eu lieu.

Les amortissements, déductions pour investissements, crédits d'impôt pour recherche et développement, déductions pour revenus de brevets, déductions pour revenus d'innovation, déductions pour capital à risque, moins-values ou plus-values, à prendre en considération dans le chef de la société résidente sont déterminés comme si ces actifs n'avaient pas changé de propriétaire.

Les dispositions des articles 44, 44bis, 44ter, 45, 47, 48 et 361 à 363 restent applicables aux plus-values, réductions de valeur, provisions, sous-estimations, surestimations, subsides et créances existant dans l'établissement belge dans la mesure où ces éléments se retrouvent comme tels dans la comptabilité da la société résidente.

Dans les cas visés aux articles 44bis, 44ter et 47, l'opération d'apport ne peut avoir pour effet une prolongation du délai initial de remploi.»

3. Cette disposition vise l’apport de l’établissement belge d’une société non intra-européenne à une société résidente.

4. Le paragraphe 2 de cette disposition vise quant à lui l’hypothèse où un établissement belge ou des éléments situés en Belgique font partie des biens acquis d’une société intra-européenne par une société résidente ou intra-européenne dans le cadre d’une opération de restructuration visée par la Directive fusion.

5. Ce texte prévoit un régime de neutralité de l’opération et soumet l’opération au respect de l’article 183 bis, CIR92.

6. Cette dernière condition n’est pas requise dans le cadre de l’application du paragraphe 3 de l‘article 231, CIR92.

7. Les conditions d’application du paragraphe 3, dès lors plus souples que celles du paragraphe 2, sont les suivantes :

- Apport d’un établissement belge de la société apporteuse ;

- Apport à une société résidente ;

- Rémunération de l’apport en actions ou parts de la société bénéficiaire de l’apport ;

8. Il résulte du descriptif factuel de la demande que ces conditions sont réunies en l’espèce.

9. En effet :

- L’apport sera réalisé par la société non-intra-européenne A et portera sur l’ensemble des actifs et passifs dédiés à la succursale belge incluant les contrats avec les clients (et les créances y relatives), les contrats avec les fournisseurs (et les factures y relatives) ainsi que le personnel dédié à l‘activité de la succursale. Il est précisé qu’aucun immeuble ne sera transféré lors de l’opération ;

- L’apport sera fait à la société résidente B ;

- L’apport sera bien rémunéré en droits sociaux de la société B.

10. A noter que le SDA n’a pas analysé la question de savoir d’où est dirigée effectivement la société A et ne se prononce donc pas sur cette question.

11. A titre surabondant, il est relevé que l’opération d’apport de l’établissement belge n’implique pas d’avantage fiscal pour les entités concernées.

12. En effet, selon la dernière déclaration fiscale introduite par la succursale relative à l’exercice d’imposition 2022, la succursale présentait une base imposable positive et ne disposait d’aucune latence fiscale.

13. Selon les déclarations du demandeur, l’opération envisagée ne génèrera aucune modification ni n’aura d’impact négatif en termes d’activités actuellement exercées par la succursale, d’emploi ou de chiffre d’affaires. Les opérations effectuées par la nouvelle entité seront rémunérées et imposées au même niveau qu’au sein de la succursale.

14. D’autre part, l’opération d’apport répond à des motifs économiques. Il s’agit principalement d’aligner les activités de recherche et développement en Belgique dans une structure juridique similaire à celle des entités étrangères faisant partie du Groupe, c’est-à-dire au sein d’une société locale, afin d’améliorer la gouvernance du groupe.

15. Dans un second temps, à la suite des transferts au sein du groupe de ses actions, la société B sera détenue par la société C, filiale de la société D. Ceci correspond à la volonté d’aligner, de rationaliser et de simplifier la structure du Groupe en rassemblant sous la même coupole les entités dont le domaine d’activité est axé sur la recherche et le développement tant au niveau belge qu’à l’international.

16. Il résulte de l’analyse qui précède que l’apport, par la société A, de son établissement belge, à la société B, peut bénéficier du régime de neutralité prévu par l’article 231, § 3, CIR92.

17. Par conséquent, les plus-values réalisées ou constatées à l’occasion de l’apport de l’établissement belge ne seront pas imposées.

18. De plus, les bénéfices antérieurement réservés de l’établissement stable seront déterminés, dans le chef de la société bénéficiaire de l’apport, comme si ce dernier n’avait pas eu lieu.

19. Enfin, les amortissements, déductions pour investissement, crédits d'impôt pour recherche et développement, déductions pour revenus de brevets, déductions pour revenus d'innovation, déductions pour capital à risque, subsides en capital, les surcoûts d’emprunt non-déductibles, moins-values ou plus-values, sont déterminés dans le chef de la société bénéficiaire de l’apport, comme si ce dernier n’avait pas eu lieu.

II.A.2. En ce qui concerne l’application de l’article 344, § 1er, CIR92 aux opérations envisagées

20. Conformément aux dispositions de l’article 344, § 1er alinéas 2 et 3 du CIR92,

« Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a posé, l’une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d’application de cette disposition ; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. »

21. L’examen de l’application éventuelle de cette disposition est effectué au regard des articles 231, § 3, 233 et 235,2°, CIR92. Ces deux dernières dispositions concernent la détermination de la base imposable pour les sociétés étrangères et les règles de l’impôt des sociétés auxquelles il est renvoyé afin de déterminer le montant des revenus nets imposables de ces contribuables.

22. Il résulte des considérations énoncées ci-dessous que les opérations envisagées répondent à des motifs autres que fiscaux au sens de l’article 344, §1er, CIR92

23. Tout d’abord, les opérations effectuées par la nouvelle entité seront rémunérées et imposées au même niveau qu’au sein de la succursale. La succursale belge de la société ne possède aucune latence fiscale au 31 décembre 2022. Dès lors, aucun avantage fiscal belge n’est visé dans le cadre de cette restructuration.

24. Il appert que la motivation de l’opération d’apport de l’établissement belge à une société résidente est le désir du Groupe d’aligner les activités de recherche et développement en Belgique dans une structure juridique similaire à celle des entités étrangères s’occupant des mêmes activités, c’est-à-dire au sein d’une société locale.

25. Dans une optique de rationalisation et de cohérence, il est envisagé de transférer B via une série de transferts internes à l’entité qui chapeaute les activités R&D en Europe.

26. L’opération d’apport en tant que telle est motivée par des considérations d’ordre purement économiques et logistiques. L’apport en question vise la réalisation des trois objectifs suivants :

- Une complexité du groupe de sociétés réduite. Le groupe est caractérisé par un nombre important de sociétés assumant des rôles divers et variés ; une rationalisation de la structure est devenue nécessaire.

- Une gouvernance plus effective, efficace et efficiente. Suite à la complexification du Groupe l’exigence d’une gouvernance adéquate trouve toute sa raison d’être. L’activité économique requiert une prise de décision éclairée et son application fidèle.

- Un traitement cohérent et aligné des activités liées à la recherche et au développement. Le groupe a pour ambition d’appliquer un traitement uniforme des activités liées à la recherche et au développement.

27. L’opération n’est pas une restructuration isolée mais s’inscrit dans le cadre d’une réorganisation mondiale qui permettra d’aligner les activités de la branche d’activité avec le reste des activités mondiales en ce qui concerne la recherche et le développement. A la suite de cette opération, le Groupe sera sur une trajectoire claire visant à développer ses activités et augmenter ses capacités permettant de tirer profit de potentielles nouvelles opportunités et aura la capacité de réagir adéquatement à la demande locale.

28. Le demandeur souligne qu’en outre le Groupe ne prévoit pas de vendre les actions de B à un tiers.

29. Les transferts visés plus haut, sont effectués dans le cadre d’une rationalisation des activités du Groupe au niveau mondial, motivée par des motifs économiques valables.

30. L’apport à B suivi de la liquidation de A est justifié par des motifs autres que fiscaux et ne permet pas l’application de l’article 344, §1er du CIR 92 lorsque on compare le scénario envisagé à celui de la liquidation de A en l’état actuel.

31. Sur base de ce qui précède, il existe d’autres motifs que la volonté d’éviter l’impôt sur les revenus permettant de conclure que les opérations envisagées ne peuvent être considérées comme constitutives d’abus au sens de l’article 344, §1er, CIR92.

II.A.3. Application de la décision 2022 1042 à la société B

32. La demande vise à la confirmation que la Décision Anticipée 2022.1042 en matière de prix de transfert octroyée à A sera applicable à B suite à l’apport de la branche d'activité de A au profit de B.

33. À la suite de la restructuration envisagée, les activités de A - y compris ses employés, ses fonctions, ses actifs et ses risques -seront transférées à l’entité belge nouvellement constituée B.

34. Outre la modification de sa structure juridique, le rôle et les responsabilités de l’entité belge, tels qu’ils sont décrits dans la Décision Anticipée 2022.1042, ne changeront pas, car B continuera à agir en tant que prestataire courant de services de soutien, fournissant aux autres entités du Groupe les mêmes services intra-groupe, sous les mêmes conditions, que ceux précédemment rendus par A.

35. La décision 2022.1042 obtenue par A est donc applicable dans le chef de B, sans que son terme ne soit prolongé.

II.A.4. Rétroactivité comptable et fiscale

36. La rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration n’est admissible que lorsque cette rétroactivité (commentaire administratif 211/14) :

- Correspond à la réalité et porte sur une courte période ; et

- Ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge.

37. En l’espèce, la clause de rétroactivité comptable ne dépasserait pas la période généralement admise de sept mois.

38. Le demandeur fait valoir, par ailleurs, qu’il n’y aura pas d’opérations anormales entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte d’apport de la succursale de A à la société B, susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de l’apport que la rétroactivité de l’opération.

II.B. TVA

39. L’article 11 du CTVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

40. De même, l’article 18, § 3, du CTVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

41. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

42. Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

43. La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

44. En l’espèce, l’apport par A., société étrangère, des actifs et passifs (personnel, clientèle, créances, contrats avec les fournisseurs, …) qui constituent sa succursale belge, au bénéfice d’une nouvelle société B, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

45. Dès lors, dans la mesure où la société bénéficiaire de cet apport aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction - qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession -, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA..