--- title: "Voorafgaande beslissing 2023.0501 · DBFM overeenkomst, Artikelen 2 en 10 W.Btw" description: "DBFM overeenkomst, Artikelen 2 en 10 W.Btw, Artikel 19, § 2, derde lid W.Btw. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2023.0501 van 14 november 2023." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2023-0501-dbfm-overeenkomst-artikelen-btw-artikel-0443" lang: "nl" --- # DBFM overeenkomst, Artikelen 2 en 10 W.Btw · BTW - DBFM overeenkomst - Artikelen 2 en 10 W.Btw - Artikel 19, § 2, derde lid W.Btw - Artikelen 22, § 2, eerste lid en 22bis, § 1 W.Btw - Artikel 44, § 3, 5° W.Btw - Artikelen 45, § 1 en 46, § 2 W.Btw - Tarief - Bepaalde werken in onroerende staat die betrekking hebben op gebouwen bestemd voor het schoolonderwijs dat krachtens artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw is vrijgesteld - Artikelen 37 en 38 W.Btw - Rubriek XL van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20 - REGISTRATIERECHTEN - Recht van opstal in het kader van een DBFM overeenkomst - Belastbare grondslag van het evenredig registratierecht in de zin van de artikelen 83 en 84 W.Reg **Nummer** 2023.0501 **Datum** 14 november 2023 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Nederlands ## Tekst 230 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2023.0501 d.d. 14.11.2023 *BTW* · *DBFM‑overeenkomst* · *Artikelen 2 en 10 W.Btw* · *Artikel 19, § 2, derde lid W.Btw* · *Artikelen 22, § 2, eerste lid en 22bis, § 1 W.Btw* · *Artikel 44, § 3, 5° W.Btw* · *Artikelen 45, § 1 en 46, § 2 W.Btw* · *Tarief* · *Bepaalde werken in onroerende staat die betrekking hebben op gebouwen bestemd voor het schoolonderwijs dat krachtens artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw is vrijgesteld* · *Artikelen 37 en 38 W.Btw* · *Rubriek XL van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20* *REGISTRATIERECHTEN* · *Recht van opstal in het kader van een DBFM‑overeenkomst* · *Belastbare grondslag van het evenredig registratierecht in de zin van de artikelen 83 en 84 W.Reg* ## Samenvatting In het kader van een overkoepelend DBFM‑bouwprogramma voor een projectcluster met alfa aantal bouwprojecten sluit een Opdrachtgever/Inrichtende Macht X een DBFM‑overeenkomst af met projectvennootschap/Opdrachtnemer Y. Y zal instaan voor het ontwerp van het nieuwbouwproject en vervolgens voor de oprichting van dit gebouw. Na oplevering zal Y instaan voor het onderhoud van de verschillende sites. De btw over de levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op huurkoop zal volledig opeisbaar zijn door de Opdrachtnemer Y op de beschikbaarheidsdatum. De F‑component is vrijgesteld van btw en de btw over de M‑component zal bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, opeisbaar zijn door de Inrichtende Macht X. Mits voorafgaande (elektronische) kennisgeving zal de Opdrachtnemer Y haar gedeeltelijk recht op btw‑aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik. Het verlaagde btw‑tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw‑KB nr. 20 is in hoofde van de Opdrachtnemer Y van toepassing op de DB‑component en de M‑component van de DBFM‑overeenkomst vermits in de gegeven omstandigheden voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden. Het federaal evenredig registratierecht overeenkomstig de artikelen 83 en 84 W.Reg wordt in de gegeven omstandigheden geheven op de (symbolische) opstalvergoeding van 1 (één) euro en niet op de (verdisconteerde) geraamde waarde van de op te richten opstallen op het einde van het recht van opstal in het kader van de DBFM‑overeenkomst. Het College van de DVB spreekt zich niet uit over de eventuele toepassing op de voorgenomen verrichtingen van artikel 2.9.4.1.1. VCF dat onder de uitsluitende bevoegdheid van VLABEL valt. ## I. Voorwerp van de aanvraag **1.** Deze aanvraag kadert binnen een overkoepelend DBFM‑bouwprogramma in het kader waarvan een afzonderlijke DBFM‑overeenkomst zal worden afgesloten tussen de Opdrachtgever/Inrichtende Macht X en de projectvennootschap Y (hierna de “Opdrachtnemer” of ook “SPV‑DBFM” of “SPV” genoemd) voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van een projectcluster bestaande uit alfa aantal verschillende bouwprojecten. **2.** De projectvennootschap Y zal instaan voor het ontwerp van het nieuwbouwproject en vervolgens voor de oprichting van dit gebouw. Na oplevering zal de projectvennootschap Y instaan voor het onderhoud van de site. ## II. Vraagstelling **3.** Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de DVB duidelijkheid te verkrijgen over de btw‑regeling van deze DBFM‑overeenkomst en bevestiging te verkrijgen dat: •de hierna bedoelde DBFM‑overeenkomst een overeenkomst is die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw‑regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (DB‑component), de financiering (F‑component) en het onderhoud (M‑component); •de DB‑component voor btw‑btw‑doeleinden kwalificeert als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.Btw, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de bedoelde Opdrachtnemer op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum), er hierbij rekening mee houdend dat uit het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten de contantwaarde van de DB‑component kan worden gedistilleerd ter bepaling van de maatstaf van heffing van de btw op de DB‑component; •uit de beschikbaarheidsvergoedingen de maatstaf van heffing van de DB‑component op een objectieve wijze kan worden gedistilleerd aan de hand van de WACC‑methode, dat de WACC‑methode een geschikte methode is om dit te doen, er hierbij ook rekening mee houdend dat de DB‑component in ieder geval niet lager mag zijn dan de minimummaatstaf van heffing die onder andere te bepalen is op de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten; •de F‑component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.Btw; •de M‑component begrepen in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw‑doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw en dus aan btw onderworpen is; •de onderhoudsdiensten doorlopende dienstprestaties vormen die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.Btw als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M‑component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw‑doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw en de btw verschuldigd over deze M‑component gespreid opeisbaar en betaalbaar zal worden door de Inrichtende Macht overeenkomstig artikel 51, § 4 W.Btw jo. [artikel 20 van Btw‑KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d); •de voorziene beschikbaarheids‑ en prestatiekortingen aan te merken zijn als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.Btw op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen in ieder geval niet aan te rekenen zijn op de F‑component; •de Opdrachtnemer in uitvoering van de DBFM‑overeenkomst een gemengde btw‑plichtige zal zijn met een beperkt recht op btw‑aftrek; •aangezien de Opdrachtnemer in dit verband duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en het merendeel van de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan worden toegewezen aan hetzij de btw‑belaste, hetzij de van btw vrijgestelde activiteit, de uitoefening van het recht op aftrek door de Opdrachtnemer volgens de regel van het werkelijk gebruik de meest aangewezen methode is; •het verlaagde btw‑tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van bijlage A van de bijlage bij Btw‑KB nr. 20 toepassing vindt op de DB‑ en M‑component gelet op het vastgesteld gebruik van de hierna bedoelde gebouwen voor onderwijsdoeleinden in de gegeven omstandigheden; •het evenredig registratierecht van 2% overeenkomstig artikel 84 W.Reg. wordt geheven op de (symbolische) opstalvergoeding van één euro en niet op de (verdisconteerde) geraamde waarde van de op te richten opstallen op het einde van het recht van opstal; •rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, de ruling zal gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM‑opdracht. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. **4.** De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Btw* #### III.A.1. Btw‑kwalificatie van de DBFM‑overeenkomst *III.A.1.1. Algemeen* **5.** Deze rulingaanvraag kadert binnen het overkoepelend DBFM‑bouwprogramma van de bevoegde overheid in het kader waarvan afzonderlijke DBFM‑overeenkomsten zullen worden afgesloten tussen alfa aantal verschillende Inrichtende Machten en de Opdrachtnemer in het kader van een openbare aanbesteding voor ontwerp en bouw, de financiering en het onderhoud van alfa aantal verschillende bouwprojecten (hierna ook afzonderlijk het “Project” genoemd of gezamenlijk de “Projecten”). Om de Projecten te kunnen realiseren, zullen de Inrichtende Machten per Project een DBFM‑overeenkomst afsluiten met een Opdrachtnemer. De Opdrachtnemer zal de vorm aannemen van een op te richten SPV-DBFM (hierna ook “SPV” genoemd). Dit verzoek wordt ingediend namens de Inrichtende Macht X en heeft betrekking op het Bouwproject te P. De Opdrachtnemer Y zal instaan voor het ontwerp van het Project en vervolgens voor de oprichting van de bedoelde gebouwen. Na oplevering zal SPV de Projectinfrastructuur vanaf de beschikbaarheidsdatum (algemeen gesteld, de datum waarop de infrastructuur ter beschikking wordt gesteld aan de Inrichtende Macht) voor een periode van 30 jaar ter beschikking stellen aan de Inrichtende Macht. Vanaf de beschikbaarheidsdatum zal SPV ook instaan voor het onderhoud van de infrastructuur, volgens een vooraf overeengekomen onderhoudsplan (met uitzondering van enkele herstellingen en onderhoudstaken die ten laste van de Inrichtende Macht zullen vallen). Tot aan de beschikbaarheidsdatum zal SPV geen enkele vergoeding ontvangen van de Inrichtende Macht. Vanaf de beschikbaarheidsdatum tot en met de einddatum van de DBFM‑overeenkomst zal de Inrichtende Macht prestatie‑ en beschikbaarheidsafhankelijke periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verschuldigd zijn aan de SPV. Door de spreiding van de betaling zal SPV, naast ontwerp en bouw en het onderhoud van de Projectinfrastructuur, aldus ook instaan voor de financiering van het Project. **6.** Hoe een DBFM‑overeenkomst voor btw te kwalificeren is, hangt volgens de DVB af van het gegeven of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend door de Opdrachtgever aan de Opdrachtnemer. Indien de Opdrachtnemer geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM‑project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw‑belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.Btw en die van de Opdrachtnemer een btw‑plichtige maken zoals bedoeld in artikel 4 W.Btw. De respectieve componenten ondergaan ieder hun eigen btw‑technische regeling. Indien de Opdrachtnemer wel een zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM‑project, heeft de Opdrachtnemer in principe voor een bepaalde periode de volle eigendom van de nieuw op te richten infrastructuur die hij vervolgens aan de Opdrachtgever ter beschikking moet stellen. Afhankelijk van de wijze van terbeschikkingstelling (onroerende leasing, verhuur, vestiging van een zakelijk recht of huurkoop), is de DBFM‑overeenkomst dan opnieuw integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die doorgaans bestaat uit verschillende, principieel btw‑belastbare hoofddiensten. 7\. In casu verkrijgt de Opdrachtnemer op basis van de DBFM‑overeenkomst voor de realisatie van de nieuw op te richten infrastructuur een zakelijk recht (in casu een opstalrecht). De btw‑regeling die in deze context van toepassing is op de verschillende hoofdhandelingen van de DBFM‑overeenkomst die voor het Project wordt afgesloten, wordt hierna toegelicht per afzonderlijke hoofdhandeling die volgens de DVB in de omstandigheden eigen aan de zaak te onderscheiden is: de DB‑component (III.A.1.2.), de F‑component (III.A.1.3.) en de M‑component (III.A.1.4.). *III.A.1.2. DB‑component* *Kwalificatie van deze handeling: de DB‑component is een goederenlevering voor btw‑doeleinden* **8.** Voor de realisatie van de Projectinfrastructuur verkrijgt de Opdrachtnemer in uitvoering van de betrokken DBFM‑overeenkomst een zakelijk recht. In casu verleent de Inrichtende Macht aan de Opdrachtnemer een opstalrecht op de bouwplaats (‘opstalvolume’) waarop de Projectinfrastructuur zal worden gerealiseerd overeenkomstig de hoofdlijnen vermeld in een bijlage van de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst (‘Hoofdlijnen opstalovereenkomst’). Het opstalrecht zal worden verleend voor de duur van de DBFM‑overeenkomst (artikel 2 van bijlage 32 van de ontwerp DBFM‑overeenkomst). In de authentieke akte tot vestiging van het opstalrecht zal een bepaling worden opgenomen waarin SPV verklaart dat zij het opstalrecht op de bouwplaats verwerft – met uitzondering van de bestaande gebouwen die niet worden afgebroken – met het oog op het ontwerpen en bouwen, het financieren en het onderhouden van de Projectinfrastructuur (artikel 4 van bijlage 32 van de ontwerp DBFM‑overeenkomst). **9.** Het staat vervolgens van bij het sluiten van de DBFM‑overeenkomst vast dat de Inrichtende Macht in ieder geval – en na een periode van terbeschikkingstelling/genot van de infrastructuur – de volle eigendom van de nieuwbouw onroerende infrastructuur automatisch (zonder dat de partijen dienaangaande nog hun wil moeten uitdrukken) zal verwerven bij het aflopen van de DBFM‑overeenkomst, mits betaling van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen die betrekking hebben op de investeringen en aanverwante kosten. Dit blijkt uit een artikel van een bijlage van de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst en uit een artikel van een bijlage van de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst (‘Hoofdlijnen opstalovereenkomst’ – ‘Authentieke akte van vestiging van het opstalrecht’). **10.** Zoals aangegeven en toegelicht door de aanvrager, omvat het Project in deze feitelijke context de volgende opdrachten: i. de afbraak van constructies, en; ii. de oprichting van nieuwe constructies. Wat betreft de oprichting van de nieuwe constructies, zal SPV de eigendom van deze constructies (opstallen) behouden tot op het einde van de DBFM‑overeenkomst, waarna de eigendom ervan zal overgaan op de Inrichtende Macht. SPV zal in het kader van het opstalrecht de (contractuele) eigendom verwerven van de bestaande gebouwen om ze te kunnen afbreken. De bestaande gebouwen zullen immers deel uitmaken van het opstalvolume. SPV zal bijgevolg op de bestaande gebouwen die worden afgebroken een tijdelijk (contractueel) eigendomsecht verwerven, alsof zij ze zelf had opgericht. **11.** Gelet op haar essentiële kenmerken vertoont de DBFM‑overeenkomst karakteristieken van een huurkoopovereenkomst, in die zin dat van bij het sluiten van de overeenkomst vaststaat dat de Inrichtende Macht door de laatste betaling van de beschikbaarheidsvergoeding eigenaar zal worden van de onroerende infrastructuur die haar voorafgaandelijk ter beschikking is gesteld. Btw‑technisch betreft het met andere woorden een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in de zin van artikel 10, § 2, b) W.Btw. Bij een DBFM‑overeenkomst vormt in principe elke component (Design, Build, Financing en Maintenance) in beginsel een doel op zich voor de afnemer. Iedere component dient voor de btw afzonderlijk te worden behandeld. Als er echter sprake is van een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in het kader van een DBFM‑overeenkomst (een levering van een onroerend goed), is de btw‑administratie van oordeel dat de intellectuele diensten (design) vervat zitten in de verkoopprijs van het gebouw (build). De D‑component en de B‑component moeten voor de btw in dat geval als één complexe (samengestelde, gebundelde) handeling worden beschouwd. **12.** Op grond van wat voorafgaat kwalificeert de DB‑component van de overeenkomst tussen de Opdrachtnemer enerzijds en de Inrichtende Macht anderzijds, voor btw‑doeleinden als een goederenlevering in de zin van de artikelen 2 en artikel 10 W.Btw. De Opdrachtnemer is in de gegeven omstandigheden aan te merken als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.Btw. Op grond daarvan is de DB‑component in casu dan ook aan te merken als de levering van een nieuwe infrastructuur die van rechtswege en zonder formaliteiten te belasten is met btw, want te verrichten door een beroepsoprichter (cf. artikel 12, § 2 en 44, § 3, eerste lid, 1°, a), tweede lid en b), tweede lid W.Btw). *Tijdstip van opeisbaarheid van de btw* **13.** Op grond van artikel 16, § 1, eerste lid W.Btw vindt bij de levering van een goed het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed wordt verricht. De levering wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop het goed ter beschikking wordt gesteld van de verkrijger of de overnemer. Op grond hiervan is de btw over deze DB‑component dan ook volledig opeisbaar op het tijdstip van terbeschikkingstelling van de onroerende infrastructuur door de Opdrachtnemer aan de Inrichtende Macht (i.e. op beschikbaarheidsdatum), niettegenstaande de spreiding van de betaling via beschikbaarheidsvergoedingen en de uitgestelde eigendomsoverdracht. Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid bepaald aan de hand van de datum van de factuur overeenkomstig artikel 17, § 1 W.Btw. *Maatstaf van heffing van de btw* **14.** In principe wordt de btw over de levering van goederen berekend over alles wat de leverancier van het goed als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (overeenkomstig artikel 26, § 1, eerste lid W.Btw). **15.** In deze DBFM‑overeenkomst waarbij de DBF‑component ook een overeenkomst omvat die gelet op haar essentiële kenmerken karakteristieken vertoont van een huurkoop, doet de Opdrachtnemer ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering (cf. infra). **16.** De vergoeding voor de levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op huurkoop zal begrepen zijn in periodieke beschikbaarheidsvergoedingen, i.e. prestatieafhankelijke vergoedingen die gelden als tegenprestatie voor het ontwerpen en bouwen, het financieren en het ter beschikking stellen van de infrastructuur, met inbegrip van het voorziene onderhoud en dit vanaf de beschikbaarheidsdatum tot de einddatum (cf. DBFM‑overeenkomst). Zoals beschreven in de rulingaanvraag, worden deze periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verder gesplitst in twee delen: •een vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten (DBF‑component); •een variabele vergoeding voor de onderhoudsprestaties (M‑component). **17.** Om de belastbare grondslag te berekenen voor de btw‑heffing over de bedoelde levering, dient de som van deze vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten verminderd te worden met de hierin begrepen F‑component. De WACC‑methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve en geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB‑component van het in de rulingaanvraag beschreven DBFM‑project te bepalen. Overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.Btw mag de maatstaf van heffing van deze levering die de Opdrachtnemer zal verrichten voor de Inrichtende Macht, echter wel niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.Btw. Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde levering of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, valt buiten het bevoegdheidsdomein van de DVB. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimummaatstaf van heffing van deze levering. **18.** Van de maatstaf van heffing dienen de volgende elementen in mindering te worden gebracht: ##### a) de F‑component (cf. infra sub III.A.1.3.) De WACC‑methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve methode om de maatstaf van heffing van de DB‑component van het beschreven Project te bepalen. Bij deze WACC‑methode wordt de netto contantwaarde van de investeringsvergoeding, i.c. de vergoeding voor de DBF‑component van de DBFM‑overeenkomst, verdisconteerd aan de WACC als discontovoet. In casu dient de WACC voor het Project te worden bepaald op beschikbaarheidsdatum. Hiertoe kan gebruik worden gemaakt van twee objectieve waarderingsmethodes, i.e.: •de inkomensmethode gebaseerd op de toekomstige kasstromen verbonden aan de DBF‑component, die worden verdisconteerd aan een gepaste WACC op beschikbaarheidsdatum. Om de gepaste WACC te bekomen op beschikbaarheidsdatum, worden de volgende elementen in rekening gebracht: ◦de WACC die werd gebruikt bij aanvang van het Project (Financial Close) om het Project te prijzen, en als dusdanig representatief is voor de marktconforme vergoeding die een investeerder in het vastgoedproject zou ontvangen over de volledige looptijd van het project; ◦een marktconforme WACC die representatief is voor de marktconforme vergoeding die een investeerder in een vastgoedproject zou ontvangen tijdens de (pre)constructiefase. Deze WACC wordt vastgesteld op basis van marktobservaties en ‑onderzoek; ◦de extrapolatie van een marktconforme WACC op beschikbaarheidsdatum, op basis van voorgaande elementen; •de kostmethode, gebaseerd op de al gemaakte en nog te maken kosten aan een marktconform niveau, met hieraan toegevoegd een marktconforme marge voor de ontwikkelaar van het project. Daarnaast wordt ook de intercalaire interestkost gedurende de (pre)constructiefase tot het moment van de beschikbaarheidsdatum in rekening gebracht; •de output van de kostmethode wordt aangewend ter verdere ondersteuning van de inkomensmethode; b) de beschikbaarheids‑ en prestatiekortingen c.q. correcties die betrekking hebben op het ontwerp en de bouw van de Projectinfrastructuur. Als op het moment van de aanrekening de btw al is voldaan over de DB‑component, kan dit aanleiding geven tot een recht op teruggaaf op grond van artikel 77, § 1, 2° W.Btw. **19.** Aangezien de btw met betrekking tot de DB‑component ten laatste opeisbaar zal worden op het ogenblik van de oplevering van het Project, is er geen btw meer verschuldigd op het gedeelte van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op deze werken (DB‑component). *III.A.1.3. F‑component* **20.** Zoals hiervoor toegelicht, bevat het vast gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, ook een F‑component (financing) voor het project. De Opdrachtnemer doet ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering. **21.** Deze F‑component wordt beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.Btw *(1)*. Het verstrekken van kredieten door het verlenen van uitstel door betaling tegen vergoeding van een rente, is volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie immers ook aan te merken als een vrijgestelde kredietverlening *(2)*. --- *\[(1)* [*Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/224-btw-huurkoop-milquet-d97c)*, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-46, 1996-1997, blz. 2310-2311.\]* *\[(2) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf,* [*C‑281/91*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-281-91-arrest)*, www.curia.europa.eu.\]* --- **22.** Het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de financiering van het in de rulingaanvraag beschreven Project, dient bijgevolg te worden beschouwd als de tegenprestatie van een door artikel 44, § 3, 5° W.Btw vrijgestelde kredietverlening. De F‑component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.Btw. *III.A.1.4. M‑component* **23.** De Opdrachtnemer zal naast de investeringen en aanverwante kosten ook periodiek instaan voor het onderhoud (maintenance) van de op te richten infrastructuur, waarvoor een variabele vergoeding zal worden aangerekend, deel uitmakend van de beschikbaarheidsvergoedingen. **24.** Het bedoelde onderhoud wordt beschreven in de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst evenals in een bijlage (‘Onderhoud’) bij deze overeenkomst. Hieruit blijkt dat het gaat om diensten met betrekking tot het onderhouden, reinigen en herstellen van de onroerende infrastructuur waarover in principe btw verschuldigd zal zijn (cf. infra). **25.** Aangezien deze diensten aan te merken zijn als werken in onroerende staat (in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw), is de btw hierover in principe verschuldigd door de belastingplichtige medecontractant voor zover deze periodieke btw‑aangiften indient (overeenkomstig artikel 51, § 4 W.Btw jo. [artikel 20 van Btw‑KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d)). **26.** Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2 W.Btw wordt deze dienst als verricht (voltooid) beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis). In de rulingaanvraag wordt bevestigd dat de Inrichtende Macht (Opdrachtgever) voor haar activiteiten als een vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op btw‑aftrek dient te worden beschouwd en voor haar handelingen betreffende een andere economische activiteit de hoedanigheid bezit van een gewone belastingplichtige die ertoe gehouden is periodieke btw‑aangiften in te dienen. De verleggingsregel overeenkomstig artikel 51, § 4 W.Btw jo. [artikel 20 van Btw‑KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) is dus van toepassing. Wanneer het werk in onroerende staat wordt gefactureerd aan een belastingplichtige die periodieke btw‑aangiften moet indienen, is de verlegging van heffing altijd van toepassing. Het maakt met andere woorden niet uit of de gefactureerde handelingen door de medecontractant worden gebruikt in de uitoefening van zijn met btw belaste economische activiteit dan wel zijn van de btw vrijgestelde activiteit of zijn activiteit buiten de werkingssfeer van de btw. **27.** De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.Btw als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis). De M‑component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding kwalificeert voor btw‑doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw en is dus met btw te belasten. De btw verschuldigd over deze M‑component zal overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.Btw gespreid opeisbaar worden over het gefactureerde bedrag op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het tijdstip waarop de dienst is verricht, of, wanneer geen factuur werd uitgereikt vóór de vijftiende kalenderdag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit volgens de gangbare regels heeft plaatsgevonden, in elk geval bij het verstrijken van die factureringstermijn, of nog over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling wordt ontvangen wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht (gehele of gedeeltelijke vooruitbetaling). *III.A.1.5. Beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen* **28.** Zoals hiervoor aangehaald zal de Inrichtende Macht vanaf de beschikbaarheidsdatum op periodieke basis beschikbaarheidsvergoedingen betalen aan de Opdrachtnemer. **29.** Concreet wordt de betaling aan de Opdrachtnemer in de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst gekoppeld aan de kwaliteit van de door haar verrichte prestaties door de omvang van de beschikbaarheidsvergoeding via beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen afhankelijk te maken van de staat waarin de te gebruiken infrastructuur van het Scholenbouwproject zich bevindt. **30.** Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de btw dient deze correctie niet als een schadevergoeding te worden gekwalificeerd, maar als een prijsvermindering in de zin van artikel 28, 2° W.Btw. **31.** In principe hebben de beschikbaarheidsvergoedingen van de DBFM‑overeenkomst zowel betrekking op ontwerp en bouw van de nieuwe infrastructuur (DB‑component) als op de onderhouds‑ en instandhoudingswerken (M‑component) evenals op de financiering van het project (F‑component). Voor de toepassing van de btw moeten de beschikbaarheidsvergoedingen dus worden opgedeeld om te bepalen op welke component van de DBFM‑overeenkomst de correctie betrekking heeft om zo de corresponderende maatstaf van heffing te verminderen. Hierbij kan worden aanvaard dat de correctie niet slaat op de F‑component van de beschikbaarheidsvergoedingen. Als de correctie betrekking heeft op de onderhoudsfase zal deze correctie in mindering moeten worden gebracht van de M‑component van de beschikbaarheidsvergoeding. Als de correctie betrekking heeft op ontwerp en bouw van de infrastructuur, zal zij in mindering moeten worden gebracht van de maatstaf van heffing van de DB‑component. Als op het moment van deze aanrekening de btw al voldaan is over de DB‑component, kan dit aanleiding geven tot een recht op teruggaaf op grond van artikel 77, § 1, 2° W.Btw. In dit verband wordt nog opgemerkt dat deze correctie van de DB‑component niet tot gevolg kan hebben dat de door artikel 36, § 1, a) W.Btw bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de ontwerp- en bouwfase wordt aangetast. #### III.A.2. Recht op aftrek van voorbelasting **32.** In uitvoering van de hiervoor bedoelde DBFM‑overeenkomst zal de Opdrachtnemer zowel btw‑belaste (DB‑component en M‑component) als van btw vrijgestelde handelingen (F‑component) verrichten. **33.** De Opdrachtnemer zal dus een gemengde btw‑belastingplichtige zijn met een gedeeltelijk recht op btw‑aftrek. **34.** Op grond van artikel 46 W.Btw kan de btw in hoofde van zulke belastingplichtige op twee wijzen in aftrek worden gebracht, ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (dat wordt uitgedrukt als een percentage dat wordt verkregen uit de breuk met in de teller de jaaromzet exclusief btw gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer de totale jaaromzet exclusief btw van de door de betrokken belastingplichtige verrichte handelingen met of zonder aftrekrecht) ofwel volgens de regel van het werkelijk gebruik van ontvangen goederen en diensten. **35.** Als de Opdrachtnemer duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten uitoefent en de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan toewijzen aan hetzij de btw‑belaste, hetzij de van btw‑vrijgestelde btw handelingen, kan de Opdrachtnemer mits voorafgaande (elektronische) kennisgeving haar gedeeltelijk recht op btw‑aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.Btw. **III.A.3. Btw‑tarief – verlaagd btw‑tarief van 6% voor gebouwen bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs overeenkomstig Btw‑KB nr. 20, bijlage, tabel A, rubriek XL** **36.** De toepassing van het verlaagde btw‑tarief van 6% voor schoolgebouwen overeenkomstig voornoemde rubriek XL is onderworpen aan de voorwaarde dat de in deze rubriek beoogde onroerende werken (waaronder nieuwbouw) betrekking hebben op gebouwen die hoofdzakelijk (ten belope van meer dan 50%) worden gebruikt om krachtens artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw vrijgesteld onderwijs te verstrekken of om prestaties van leerlingenbegeleiding te verrichten die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde gedachtestreepje W.Btw *(3)*. --- *\[(3)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2018-c-6-betrekking-toepassingsgebied-rubriek-xl-tabel-8cd2) *van 18.01.2018, punt 19.\]* --- De tekst van rubriek XL vermeldt niet uitdrukkelijk dat dit verlaagde btw‑tarief in geen geval van toepassing is op werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die geen betrekking hebben op de eigenlijke woning, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg en het oprichten van afsluitingen. **37.** Wat de onderhoudscomponent betreft, kunnen de onroerende onderhoudswerken aan de bedoelde schoolgebouwen en gebouwen voor leerlingenbegeleiding die verder gaan dan de gewone reiniging en die tot doel hebben de gebouwen geheel of ten dele in goede staat te houden (bijvoorbeeld binnen‑ en buitenschilderwerken en het behangen van een onroerend goed, onderhoudswerken aan liften en aan installaties voor centrale verwarming, het vegen van schoorstenen, het ontstoppen van riolen en leidingen, schoonmaakactiviteiten na bouwwerkzaamheden, het afkrabben of vernissen van parketvloeren) het bedoelde verlaagde btw‑tarief van 6% genieten *(4)*. --- *\[(4)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2018-c-6-betrekking-toepassingsgebied-rubriek-xl-tabel-8cd2) *van 18.01.2018, punt 34.\]* --- Reinigingswerken zijn uitdrukkelijk uitgesloten van het bedoelde 6%-tarief. Onder reiniging wordt verstaan het gebruikelijke huishoudelijke onderhoud dat de netheid van een onroerend goed tot doel heeft zoals de regelmatige schoonmaak van gebouwen, het stofvrij maken van tapijten, het boenen van parketvloeren en het lappen van ruiten. De reinigingswerken die de uitvoering van een onderhoudswerk voorafgaan, ondergaan uiteraard de regeling die van toepassing is op het onderhoudswerk en kunnen onder de toepassing van het bedoelde 6%-tarief vallen *(5)*. --- *\[(5)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2018-c-6-betrekking-toepassingsgebied-rubriek-xl-tabel-8cd2) *van 18.01.2018, punt 34.\]* --- *III.A.3.1. Eerste toepassingsvoorwaarde: gebouwen bestemd voor btw‑vrijgesteld onderwijs of btw‑vrijgestelde leerlingenbegeleiding* *III.A.3.1.1. Beoogde gebouwen* **38.** De gebouwen die worden beoogd door de bedoelde rubriek XL zijn: •gebouwen bestemd om te worden gebruikt door een onderwijsinstelling voor het verstrekken van vrijgesteld onderwijs op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw; •gebouwen bestemd om te worden gebruikt door de psycho‑medisch‑sociale centra (PMS) en de centra voor leerlingenbegeleiding (CLB) voor het verstrekken van vrijgestelde leerlingenbegeleiding op grond van artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde gedachtestreepje W.Btw. De terreinen die deel uitmaken van de schoolsite (onderwijscampus), alsook de bij die terreinen ingelijfde installaties (bijvoorbeeld (overdekte) speelplaats met inbegrip van de toestellen voor sport en vermaak die zijn ingelijfd bij de grond, sportterrein, parking, fietsenstalling, afsluitingen, toegangsweg, serre, enzovoort) worden ook beoogd door de bedoelde rubriek XL. Het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XL is ook van toepassing op de aanleg van een groendak of groengevel, ongeacht het type ervan. **39.** Onder het vrijgesteld onderwijs als bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw worden in beginsel bedoeld het school- of universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren, beroepsopleiding of ‑herscholing en nauw met het vrijgesteld onderwijs samenhangende diensten en leveringen van goederen zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken (bijvoorbeeld schoolinternaten). **40.** Dit voordeeltarief is niet alleen van toepassing op de lokalen bestemd voor het eigenlijke onderwijs (klaslokalen, zorglokaal, sportzalen, aula, wetenschapslokalen, computerlokalen en dergelijke, werkplaatsen, enz. worden beoogd), maar ook op alle andere plaatsen die worden gebruikt door de studenten (refters, lees‑ en recreatiezalen, studiezalen, bibliotheken, gebedsruimte, buitenschoolse kinderopvang die functioneel verbonden is aan een onderwijsinstelling, enz.). Het voordeeltarief geldt ook voor de lokalen bestemd voor het personeel (leraarslokaal, enz.), de technische lokalen (keukens, kelders, bergplaatsen, enz.), de administratieve lokalen (het secretariaat, enz.), de hoofdzakelijk of uitsluitend school gerelateerde conciërgerie *(6)*, de lokalen die gebruikt worden door de centra voor leerlingenbegeleiding (CLB) en de zogenaamde ‘mini-ondernemingen’ of ‘leerbedrijven’ *(7)*. --- *\[(6) Mond. Vr. nr. 9144 MATZ van 02.03.2016, Integraal Verslag, COM, 355, 18.\]* *\[(7)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2018-c-6-betrekking-toepassingsgebied-rubriek-xl-tabel-8cd2) *van 18.01.2018, punt 17.\]* --- In principe wordt de toepassing van dit verlaagde btw‑tarief beoordeeld per gebouw. Het komt echter vaak voor dat een gebouw wordt geplaatst onder het stelsel van mede‑eigendom (dit betekent dat het eigendomsrecht tussen verschillende personen verdeeld is volgens kavels die elk een gebouwd privégedeelte en een aandeel in de gemeenschappelijke onroerende bestanddelen (quotiteiten) omvat). Desgevallend wordt elk privédeel en het bijbehorend deel van de gemeenschappelijke delen afzonderlijk beschouwd. De toepassing van het voordeeltarief wordt dan beoordeeld voor elk ‘gedeelte van een gebouw’. *III.A.3.1.2. Hoofdzakelijkheidsvereiste – Gemengd gebruik: toepassing in casu* **41.** Wanneer een gebouw (of desgevallend een gedeelte van een gebouw) ook wordt gebruikt voor andere doeleinden dan btw‑vrijgesteld onderwijs, kan het onroerend goed worden aangemerkt als een gebouw bedoeld in voornoemde rubriek XL, op voorwaarde dat het gebouw hoofdzakelijk (i.e. ten belope van meer dan 50%) wordt gebruikt voor btw‑vrijgesteld onderwijs. Als het gebouw voor niet meer dan 50% voor btw‑vrijgesteld onderwijs zou worden gebruikt, aanvaardt de btw‑administratie niet dat het verlaagde btw‑tarief overeenkomstig de bedoelde rubriek XL wordt toegepast pro rata het gebruik voor btw‑vrijgestelde onderwijsdoeleinden *(8)*. --- *\[(8)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2018-c-6-betrekking-toepassingsgebied-rubriek-xl-tabel-8cd2) *van 18.01.2018, punt 19.\]* --- **42.** Volgens de btw‑administratie is het hoofdzakelijk gebruik voor btw‑vrijgesteld onderwijs gebaseerd op twee criteria, het oppervlaktecriterium en het criterium van tijdsbesteding (tijdsduur/tijdsverloop) *(9)*. --- *\[(9)* [*Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/497-schoolgebouwen-gemengd-gebruik-steven-mathei-d830)*, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255.\]* --- **43.** Er kan sprake zijn van gemengd gebruik wanneer een aantal ruimtes van een gebouw permanent worden gebruikt voor andere doeleinden dan voor btw‑vrijgesteld onderwijs. Hiervoor past de btw‑administratie het oppervlaktecriterium toe om na te gaan of het gebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor btw‑vrijgesteld onderwijs. Het gemengd gebruik kan ook voortvloeien uit het feit dat een gebouw gedurende een bepaalde tijdsduur (bijvoorbeeld een deel van de dag) wordt gebruikt voor andere doeleinden dan btw‑vrijgesteld onderwijs. Wanneer het gebouw wordt opgericht door de onderwijsinstelling (bouwheer-opdrachtgever) zelf, zoals in het onderhavige geval, gaat de btw‑administratie er van uit dat het gebouw zal worden gebruikt voor het verstrekken van btw‑vrijgestelde diensten inzake onderwijs *(10)*. Enkel bij twijfel behoudt de btw‑administratie zich het recht voor om een gecombineerde toepassing te maken van het oppervlaktecriterium en het criterium van tijdsbesteding om na te gaan of het gebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor btw‑vrijgesteld onderwijs. De btw‑administratie zal dan het aantal uren dat de onderwijsinstelling het gebouw buiten de reguliere schooluren ter beschikking stelt van derden (particulieren, verenigingen, e.a.), vergelijken met de uren dat de onderwijsinstelling (als eigenaar) gebruik kan maken van het gebouw (onderwijsuren). --- *\[(10) Ibidem.\]* --- **44.** Beide criteria (oppervlaktecriterium en criterium van tijdsbesteding) moeten volgens de btw‑administratie altijd samen worden onderzocht *(11)*. Opdat een gebouw zou kunnen worden aangemerkt als een schoolgebouw, dient het gebruik voor btw‑vrijgesteld onderwijs, zowel wat de oppervlakte als wat de tijdsduur betreft, overwegend te zijn *(12)*. --- *\[(11)* [*Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/497-schoolgebouwen-gemengd-gebruik-steven-mathei-d830)*, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255.\]* *\[(12) Ibidem.\]* --- **45.** De DBFM‑overeenkomst die wordt afgesloten voor het Bouwproject in het kader van de projectcluster, heeft betrekking op een Projectinfrastructuur die wordt gebruikt om overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw vrijgesteld onderwijs te verstrekken door een school in eigendom van de Inrichtende Macht. Gelet op het onderwijsaanbod en de verstrekte toelichting bij het pedagogisch programma voor het Bouwproject is het in het voorliggende project duidelijk dat de Projectinfrastructuur voldoet aan de in artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw vooropgestelde criteria inzake onderwijs en kwalificeert als een gebouw bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs. **46.** De Projectinfrastructuur zal worden beheerd door de Inrichtende Macht, in haar hoedanigheid van onderwijsinstelling. De Inrichtende Macht komt als instelling in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw. **47.** Alle gebouwen worden hoofdzakelijk gebruikt voor het verstrekken van btw‑vrijgesteld onderwijs. Voor zover de Projectinfrastructuur bestaat uit meerdere afzonderlijke gebouwen, kan worden aangenomen dat deze functioneel één geheel vormen op de schoolsite (campus) *(13)*. Het loutere gegeven dat bepaalde klassen zich in afzonderlijke gebouwen bevinden doet hieraan geen afbreuk. Alle gebouwen samen vormen namelijk de betreffende school. Behalve lokalen bestemd voor onderwijs maken ook refters, bibliotheken en lokalen voor naschoolse kinderopvang, alsook (overdekte) speelplaatsen, parkings, sportterreinen, fietsenstallingen en dergelijke het voorwerp uit van de Configuratie. Deze elementen maken samen deel uit van de gebouwen die hoofdzakelijk worden aangewend voor het verstrekken van btw‑vrijgesteld onderwijs. --- *\[(13) Beslissing nr. E.T. 129.073 van 27.01.2016.\]* --- **48.** Zoals hoger vermeld, zal de Inrichtende Macht vanaf de beschikbaarheidsdatum het ongestoord en uitsluitend genot hebben van de Projectinfrastructuur in overeenstemming met de aangegeven bestemmingen (overeenkomstig de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst). Overeenkomstig de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst zal de Projectinfrastructuur primair worden bestemd voor onderwijsactiviteiten en ondergeschikt worden bestemd voor sportactiviteiten en voor culturele, maatschappelijke en recreatieve activiteiten in het algemeen, voor zover de totaal ontvangen inkomsten (inclusief verbruik) uit dit gebruik voor sportactiviteiten en voor culturele, maatschappelijke en recreatieve activiteiten niet meer dan 5% bedragen van de totale bruto beschikbaarheidsvergoeding. De Projectinfrastructuur zal aldus ook (beperkt) gebruikt worden voor activiteiten die niet onmiddellijk gelinkt zijn aan onderwijsactiviteiten. **49.** In dit geval laat de onderwijsinstelling zelf (de bouwheer-Opdrachtgever) de Projectinfrastructuur oprichten en is het de Opdrachtgever die de verantwoordelijkheid draagt voor het toezicht, het beheer, het intern reglement, enzovoort van de Projectinfrastructuur. In dat verband kan worden opgemerkt dat: •de leslokalen tijdens de schooluren exclusief zullen worden gebruikt voor onderwijsactiviteiten; •een beperkt aantal ruimtes na de schooluren kan worden opengesteld voor derden en/of buitenschoolse activiteiten; •er geen lokalen voorzien zijn die enkel dienen voor andere dan onderwijs gerelateerde activiteiten (bijvoorbeeld geen lokaal voor culturele verengingen in de buurt of geen lokalen voor verhuur aan derden zoals kantoren of commerciële ruimtes). **50.** Voor dit Bouwproject (Pilootproject) wordt hierna de oppervlakte van het gebouw dat exclusief wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden vergeleken met de oppervlakte die gemengd wordt gebruikt. Uit de aangereikte gegevens blijkt dat de oppervlakte van het complex dat uitsluitend wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden a m² beslaat (netto-vloeroppervlakte van de lokalen). De oppervlakte van het complex dat gemengd wordt gebruikt beslaat b m² (b < a) (netto-vloeroppervlakte lokalen). Dit werd door de aanvrager in tabelvorm weergegeven en voorgelegd aan de DVB. **51.** In specifieke gevallen waarin de onderwijsinstelling zelf optreedt als bouwheer-opdrachtgever, zoals in het onderhavige geval, vormt de naleving van de hoofdzakelijkheidsvereiste normaliter geen probleem en gaat de btw‑administratie er, gelet op de doelstelling van de regelgeving, van uit dat het gebouw zal worden gebruikt voor het verstrekken van btw‑vrijgestelde diensten inzake onderwijs *(14)*. --- *\[(14) Ibidem.\]* --- Gelet op haar bevindingen is volgens de DVB het gebruik voor van btw vrijgesteld onderwijs in casu overwegend, zowel wat de oppervlakte betreft als wat, ook blijkens de verklaringen van de aanvrager, de tijdsbesteding betreft. Hieruit volgt in de gegeven omstandigheden dat het nieuwbouw Bouwproject (Pilootproject) hoofdzakelijk (i.e. voor meer dan 50%) zal worden gebruikt en bestemd voor vrijgesteld onderwijs als bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw. Het gemengd gebruik van een deel van deze nieuwe infrastructuur doet hieraan in casu geen afbreuk. **52.** Op grond van wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat de hoofdzakelijkheidsvereiste in casu wordt nagekomen en dat de eerste toepassingsvoorwaarde is vervuld. *III.A.3.2. Tweede toepassingsvoorwaarde: beoogde werken in onroerende staat* **53.** Het bedoelde verlaagde btw‑tarief van 6% is van toepassing op werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw, met uitsluiting van het reinigen, en de gelijkgestelde handelingen die op beperkende wijze zijn opgesomd in rubriek XXXI, § 3, 3° tot 6,° van tabel A van de bijlage bij het Btw‑KB nr. 20, voor zover deze onroerende handelingen uiteraard betrekking hebben op de beoogde gebouwen zoals hiervoor bedoeld, wat in casu zeker het geval is *(15)*. --- *\[(15)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2018-c-6-betrekking-toepassingsgebied-rubriek-xl-tabel-8cd2) *van 18.01.2018, punten 28 t.e.m. 34.\]* --- **54.** De Configuratie omvat (i) de afbraak van het bestaande gebouw C en (ii) de oprichting van twee nieuwe constructies. **55.** Aansluitend bij de realisatie van de nieuwe schoolgebouwen, zijn een aantal omgevingswerken vereist zoals de oprichting van (overdekte) speelplaatsen en (overdekte) fietsenstalling. *M‑component (onderhoudscomponent)* **56.** Wat de onderhoudscomponent betreft is SPV verantwoordelijk voor het onderhoud van de Configuratie, met uitzondering van het gebruikersonderhoud dat ten laste valt van de Inrichtende Macht. Voor het door haar uit te voeren onderhoud zal SPV aan het begin van ieder schooljaar een onderhoudsplan actualiseren (overeenkomstig de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst). **57.** De onderhoudsverplichting omvat ook de herstelverplichting in het kader waarvan SPV dient in te staan voor onder meer: •het herstellen van schade aan de Configuratie te wijten aan een fout van de Inrichtende Macht, diens hulppersonen of derden onverminderd het recht om verhaal uit te oefenen tegen gebeurlijke aansprakelijke derden of een vergoeding te vragen op grond van een bijzondere omstandigheid, en; •het herstellen van schade of een gebrekkige werking van eender welk onderdeel van de Configuratie, die het gevolg is van een tekortkoming van SPV, omwille van onder andere (maar niet uitsluitend) ontwerpfouten, constructiefouten, slecht materiaal of een gebrekkige uitvoering. **58.** Een bijlage van de (ontwerp) DBFM‑overeenkomst verleent een duidelijker overzicht van de onderhoudstaken van zowel de Inrichtende Macht als SPV. Gelet op het gegeven dat dit overzicht een niet-limitatieve lijst van de onderhoudstaken omvat, mag en kan redelijkerwijze worden aangenomen dat het bedoelde 6%‑tarief van toepassing zal zijn op de onroerende onderhoudswerken en de daarmee verband houdende reinigingswerken aan de Projectinfrastructuur (bijvoorbeeld het herstellen van dak- en vloerconstructies, het herstellen of vervangen van binnen- en buitenwanden). Onroerende onderhoudswerken aan de schoolgebouwen die niet verder gaan dan de gewone reiniging, zijn onderworpen aan het standaard btw‑tarief van 21%. Vanzelfsprekend ondergaan de reinigingswerken die de uitvoering van een onroerend onderhoudswerk voorafgaan (bijvoorbeeld de reiniging van te verven oppervlakken) de regeling die van toepassing is op dit onderhoudswerk en kunnen ze ook onder het verlaagde btw‑tarief van 6% overeenkomstig voornoemde rubriek XL vallen. De uitsluiting van reinigingswerken voor de toepassing van dit 6%‑tarief heeft geen betrekking op de reinigingswerken na bouwwerkzaamheden met betrekking tot schoolgebouwen. In dergelijk geval gaan reinigingswerken volgens de minister van Financiën immers verder dan het gewone schoonmaken in die zin dat ze de eindfase van de bouwwerkzaamheden vormen *(16)*. --- *\[(16) Mond. Vr. nr. 9144 MATZ van 02.03.2016, Integraal Verslag, COM, 355, 18.\]* --- **59.** Op grond van wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat de tweede toepassingsvoorwaarde is vervuld. *III.A.3.3. Conclusie inzake de toepasselijkheid van rubriek XL* **60.** Vermits in de omstandigheden eigen aan de zaak de toepassingsvoorwaarden van rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw‑KB nr. 20 vervuld zijn voor het betreffende Bouwproject (Pilootproject) dat deel uitmaakt van de bedoelde projectcluster, kan de Opdrachtnemer naar het oordeel van de DVB dit 6%‑tarief toepassen op de DB‑component en de M‑component van de betreffende (ontwerp) DBFM‑overeenkomst. **61.** Ook de terreinen die deel uitmaken van de Projectinfrastructuur, alsook de bij die terreinen ingelijfde installaties worden begrepen onder voornoemde rubriek XL. Het gaat daarbij onder meer over de bedoelde omgevingswerken. ***III.B. Registratierechten: belastbare grondslag van het federaal evenredig registratierecht van 2% (5% de lege Ferenda) op de vestiging van het recht van opstal in het kader van de DBFM‑overeenkomst*** **62.** De Inrichtende Macht/Opdrachtgever zal een recht van opstal verlenen aan de SPV/Opdrachtnemer. Na verkrijging van het zakelijk recht, zal de SPV de nodige werken uitvoeren in overeenstemming met het bepaalde in de DBFM‑overeenkomst. Na verloop van de 30‑jarige beschikbaarheidsfase dooft het zakelijk recht uit ten voordele van de Inrichtende Macht, waarbij de eigendom van de opstallen automatisch en kosteloos overgaat naar de Inrichtende Macht. In het kader van dit Project heeft het recht van opstal ook betrekking op al bestaande gebouwen. Krachtens artikel 3.179 BW zal de SPV als opstalhouder de tijdelijke contractuele eigendom van de bestaande gebouwen verwerven tijdens de duur van het opstalrecht, alsof zij die constructies zelf heeft opgericht, behoudens andersluidend beding in de opstalakte. Er dient een onderscheid gemaakt te worden tussen de gebouwen die behouden blijven en de gebouwen die afgebroken worden om plaats te maken voor nieuwbouw. De SPV zal inderdaad, op grond van haar recht van opstal, de contractuele eigendom van die laatste categorie van gebouwen verwerven om deze te kunnen afbreken. Wat echter de te behouden gebouwen betreft, zal in de akte van vestiging van het recht van opstal uitdrukkelijk worden bepaald dat de eigendom hiervan behouden blijft bij de opstalgever, zijnde de Inrichtende Macht, en dat zij geen deel uitmaken van het volume waarop het recht van opstal betrekking heeft. In het onderhavige geval worden alle gebouwen op de bouwplaats afgebroken om plaats te maken voor nieuwbouw. Bij het verlijden van de authentieke akte van vestiging van het recht van opstal zal de SPV/Opdrachtnemer slechts een eenmalige (symbolische) vergoeding van 1 (één) euro verschuldigd zijn. **63.** De btw op de Projectinfrastructuur zal in beginsel onmiddellijk opeisbaar worden op het moment van de oplevering ervan op de beschikbaarheidsdatum (cf. supra). **64.** Overeenkomstig artikel 83 W.Reg. wordt bij de vestiging van een recht van opstal de opstalvergoeding onderworpen aan een federaal evenredig registratierecht van 2% (5% de lege ferenda). Op grond van de artikelen 83 en 84 W.Reg. is voornoemd evenredig registratierecht verschuldigd op de som van de (jaarlijkse) opstalvergoedingen en de eventuele lasten. **65.** In het onderhavige geval is het duidelijk dat de Opdrachtnemer/SPV bij het verlijden van de authentieke akte van vestiging van het recht van opstal een éénmalige (symbolische) vergoeding van 1 (één) euro zal betalen aan de Inrichtende Macht/Opdrachtgever. Volgens de verklaringen van de aanvrager is er in dit specifiek dossier geen sprake van lasten of enigerlei andere elementen die een belastbare grondslag van meer dan die ene symbolische euro zouden wettigen. **66.** De betrokken partijen hebben zich er in deze toe verbonden dat de door de Opdrachtnemer-opstalhouder op te richten opstallen op het einde van het recht van opstal zonder enige vergoeding op de Inrichtende Macht/Opdrachtgever‑erfpachthouder‑opstalgever zullen overgaan. In dit geval is het ontegensprekelijk zo dat de opstallen (gebouwen) per ultimo overgaan op de Inrichtende Macht maar anderzijds mag volgens de DVB toch niet buiten beschouwing worden gelaten dat de Inrichtende Macht er de waarde (investeringskost) van zal hebben (terug)betaald tijdens de volledige uitvoering van de DBFM‑overeenkomst. Dit is in lijn met het standpunt van de administratie Patrimoniumdocumentatie in haar circulaire 8/2004 (Dos. E.E./97.387) van 13.05.2004 en in haar beslissing nr. E.E./96.481 van 16.11.2000 (nummer R 84/09-01) in het kader van een overeenkomst van onroerende leasing. De vergoeding voor de toekenning van het recht van opstal bestaat in casu immers niet uit de kosteloze verwerving van de nieuwe gebouwen op het einde van de opstalovereenkomst, aangezien de Inrichtende Macht/Opdrachtgever gedurende een periode van 30 jaar periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verschuldigd zal zijn aan de SPV/Opdrachtnemer die aan laatstgenoemde toelaten om haar investering in de nieuwe gebouwen, verhoogd met een winstmarge, te recupereren. Een (groot) deel van de beschikbaarheidsvergoedingen vormt dan ook de vergoeding voor het gebruik en de uiteindelijke eigendomsverwerving van de gebouwen door de Inrichtende Macht/Opdrachtgever. **67.** Volgens de DVB is overeenkomstig de artikelen 83 en 84 W.Reg. in casu het federaal evenredig registratierecht van 2% (5% de lege ferenda) aldus alleen verschuldigd op de symbolische vergoeding van 1 (één) euro. Bijgevolg is volgens haar alleen het algemeen vast recht verschuldigd. De DVB spreekt zich niet uit over de eventuele toepassing op de voorgenomen verrichtingen van artikel 2.9.4.1.1. VCF dat onder de uitsluitende bevoegdheid van VLABEL valt. ## IV. Conclusie **68.** De hiervoor bedoelde (ontwerp) DBFM‑overeenkomst is een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw‑regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (DB‑component), de financiering (F‑component) en het onderhoud (M‑component). **69.** De DB‑component voor btw‑doeleinden kwalificeert als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.Btw, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de Opdrachtnemer op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum) en de WACC-methode is een geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB‑component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.Btw niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.Btw, onder andere rekening houdend met de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten. **70.** Het College van de DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van deze levering noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.Btw en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.Btw voorhanden zijn. **71.** De F‑component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.Btw (vrijgestelde kredietverrichting). **72.** De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.Btw als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M‑component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw‑doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw en is dus met btw te belasten, en de btw verschuldigd over deze M‑component zal gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door de Inrichtende Macht overeenkomstig artikel 51, § 4 W.Btw jo. [artikel 20 van Btw‑KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) (regeling van de verlegging van heffing). **73.** De voorziene beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.Btw op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen zijn op de F‑component. **74.** De Opdrachtnemer zal in uitvoering van de betrokken (ontwerp) DBFM‑overeenkomsten dus een gemengde btw‑plichtige zijn met een beperkt recht op btw‑aftrek en zij kan mits voorafgaande (elektronische) kennisgeving haar recht op aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.Btw. **75.** Het verlaagde btw‑tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw‑KB nr. 20 vindt toepassing op de DB‑component en de M‑component van de hiervoor bedoelde (ontwerp) DBFM‑overeenkomst betreffende het bedoelde Scholenbouwproject (Pilootproject) dat deel uitmaakt van de bedoelde projectcluster, ook wat betreft de bedoelde omgevingswerken, vermits in dit project voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden van voornoemde rubriek XL zoals toegelicht in de randnummers 38 tot en met 58 supra, er hierbij rekening mee houdend dat het College van de DVB hierbij enkel de specifieke methodologie fiatteert zonder zich uit te spreken over de concrete cijfermatige uitwerking ervan. **76.** Het federaal evenredig registratierecht van 2% (5% de lege ferenda) overeenkomstig de artikelen 83 en 84 W.Reg wordt in de gegeven omstandigheden geheven op de (symbolische) opstalvergoeding van 1 (één) euro en niet op de (verdisconteerde) geraamde waarde van de op te richten opstallen op het einde van het recht van opstal in het kader van de DBFM‑overeenkomst. **77.** Het College van de DVB spreekt zich niet uit over de eventuele toepassing op de voorgenomen verrichtingen van artikel 2.9.4.1.1. VCF dat onder de uitsluitende bevoegdheid van VLABEL valt. **78.** Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de DBFM‑opdracht, zal deze voorafgaande beslissing voor het hiervoor bedoelde Scholenbouwproject (Pilootproject) gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM‑overeenkomst. ## Aangehaalde teksten 2 [KB nr. 1 art. 20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) 4 voorkomens [C-281/91, arrest van 27 oktober 1993](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-281-91-arrest) 1 voorkomen