VrijstellingBtw - Vrijstelling - Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van belasting voor de diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen - Artikel 44, § 2bis W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. In haar streven naar een multidisciplinaire en kwaliteitsvolle dienstverlening met aandacht voor kostenbeheersing, beogen de oprichtende leden (de instellingen A en B) een samenwerking op te zetten op het gebied van gespecialiseerde dienstverlening.

2. Om deze samenwerking te organiseren beogen deze instellingen een zelfstandige groepering van personen zonder rechtspersoonlijkheid op te richten in de zin van artikel 44, § 2bis W.BTW. Als oprichtende leden zullen deze instellingen hiervoor een samenwerkingsovereenkomst afsluiten waarin gedetailleerd de werking van de zelfstandige groepering van personen zal worden omschreven.

3. De zelfstandige groepering van personen (hierna “ZGP”) – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, optredend onder haar eigen benaming ‘A – B’ (hierna “X” of “ZGP X” of nog “ZGP ‘A – B’” genoemd) beschikt in het kader van haar werking over een eigen gespecialiseerde activiteit aangepast aan de specifieke noden van de deelnemers aan wie diensten worden verleend.

4. Tot de rechtspersoon A behoren ook de activiteiten van de entiteit A’. A verricht als rechtspersoon voornamelijk van btw vrijgestelde activiteiten en handelingen, alsook activiteiten die principieel buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Btw-belaste activiteiten gebeuren via A’’, een apart onderdeel van A zonder afzonderlijke rechtspersoonlijkheid.

B verricht als rechtspersoon ook voornamelijk van btw vrijgestelde activiteiten en activiteiten buiten de werkingssfeer van de btw.

5. De activiteit van X zal bestaan uit het verrichten van gespecialiseerde diensten en alle daarmee samenhangende diensten ten behoeve van de bedoelde instellingen.

Om te kunnen professionaliseren met oog voor multidisciplinaire en kwaliteitsvolle dienstverlening en om kosten te kunnen rationaliseren (en niet langer te moeten werken, elk vanuit de eigen diensten), wensen de instellingen A en B nu hun facilitaire en technische diensten te integreren en wensen zij ook het beheer en ondersteuning van de IT-infrastructuur gezamenlijk te organiseren, om de medewerkers en gebruikers van beide instellingen op een duurzame, efficiënte, kwaliteitsvolle en uniforme manier te ontzorgen en te ondersteunen op technisch en logistiek vlak.

6. X fungeert als eigen intern werkende dienst voor de deelnemers. Hierbij wordt één van de primaire doelstellingen van deze samenwerking nagestreefd, met name synergiewinsten.

II. Vraagstelling

7. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing heeft tot doel de bevestiging te verkrijgen dat in de hierna gegeven omstandigheden de op te richten groepering X, die tegenover haar leden en derden zal optreden onder haar eigen benaming ‘A – B’ kwalificeert als een ZGP en dat de door deze groepering aan haar leden verstrekte diensten de btw-vrijstelling van ZGP’s kunnen genieten op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW en conform de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T.127.540) van 12.12.2016, voor zover de leden deze diensten gebruiken voor hun op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde handelingen of hun niet-belastingplichtige handelingen.

8. Meer bepaald verzoekt de aanvrager de DVB te willen bevestigen dat:

• de feitelijke vereniging ‘A – B’ (zonder rechtspersoonlijkheid) kwalificeert als een ZGP in de zin van artikel 44, §2bis, tweede lid, 2° W.BTW;

• de leden van de ZGP ‘A – B’ op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW is vrijgesteld of waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn en dat de vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen;

• de methode van kostenraming en berekening van de bedoelde kosten aan de (toekomstige) leden van de ZGP in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW;

• de btw-vrijstelling in casu niet tot concurrentieverstoring leidt op grond van artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW;

• alle hierna bedoelde diensten die ‘A – B’ als ZGP aan haar (toekomstige) leden zal verstrekken overeenkomstig de hierna bedoelde samenwerkingsovereenkomst zodoende de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kunnen genieten.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

9. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. ‘A – B’ optredend onder haar eigen benaming als een afzonderlijke entiteit zonder rechtspersoonlijkheid tegenover derden

10. Voor de toepassing van de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW is vereist dat er sprake is van een zelfstandige groepering van personen (ZGP).

11. Een ZGP zoals bedoeld in deze wetsbepaling is eerst en vooral een afzonderlijke entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die in het kader van een duurzame samenwerking tussen personen, gemeenschappelijke kosten maakt om vanuit die entiteit diensten te verlenen aan die personen die deze diensten nodig hebben om hun eigen activiteiten te kunnen uitoefenen.

12. Het is niet vereist dat een ZGP een van haar leden onderscheiden juridisch bestaan kent, voor zover de ZGP tegenover derden als een afzonderlijke entiteit onder haar eigen benaming optreedt en ook als zodanig wordt beschouwd en behandeld. Als alle toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW vervuld zijn, kan deze vrijstelling worden toegepast door een ZGP die de vorm aanneemt van een feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, zoals in het onderhavige geval.

De ZGP zal in casu de vorm aannemen van een samenwerking zonder rechtspersoonlijkheid die onder een eigen benaming, zijnde ‘A – B’, afzonderlijk tegenover haar leden en derden zal optreden.

a. Contractueel samenwerkingsverband ‘A – B’

13. Voor de ZGP’s zonder rechtspersoonlijkheid heeft dit inzonderheid tot gevolg dat de oprichtende leden een samenwerkingsovereenkomst moeten sluiten die gedetailleerd de activiteiten en de werking van de ZGP omschrijft.

In casu hebben de leden dergelijke samenwerkingsovereenkomst in ontwerp opgesteld, waarbij A wordt aangesteld als beheerder van de ZGP die zal instaan voor het naleven van alle btw-verplichtingen in hoofde van de ZGP en op wiens adres de ZGP gevestigd zal zijn, waarnaar alle correspondentie geldig kan worden gericht. Op dit adres zullen ook alle boeken, geschriften en bescheiden met betrekking de ZGP worden bewaard.

Dit ontwerp van samenwerkingsovereenkomst werd voorgelegd aan de DVB.

b. Vereiste van duurzame samenwerking

14. Er is bovendien ook sprake van een duurzame samenwerking tussen de leden van de ZGP ‘A – B’ gelet op het feit dat (i) de ZGP zal worden opgericht voor onbepaalde duur én met een voorziene minimale duurtijd van 2 jaar zonder mogelijkheid tot eenzijdige uittreding voorafgaand aan de effectieve beëindiging (cf. samenwerkingsovereenkomst) en dat ook (ii) wordt voorzien dat de samenwerking tussen de leden van de ZGP in uitvoering van de samenwerkingsovereenkomst preferentieel is, in die zin dat de leden bij voorrang een beroep moeten doen op de ZGP voor de uitvoering van de opdrachten die gevat worden door de samenwerkingsovereenkomst. Enkel in geval van overmacht of uitzonderlijke gevallen zoals schriftelijk overeen te komen tussen de leden, kan een beroep worden gedaan op een andere dienstverlener dan de ZGP (voor zover beschikbaar) (cf. samenwerkingsovereenkomst).

15. Er is aldus geen ad hoc toe- of uittreding van personen om hun tijdelijke noden te lenigen en/of ad hoc dienstverlening toegestaan.

In dit verband past het nog te verwijzen naar randnummer 9 van de Circulaire nr. 31/2016 waarin is benadrukt dat er niet zal worden betwist dat er sprake is van een duurzame samenwerking als leden minstens twee jaar onafgebroken lid zijn van de Zelfstandige Groepering.

16. Het is in de gegeven omstandigheden duidelijk dat er sprake is van duurzaamheid.

17. Op grond van wat voorafgaat kwalificeert de feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid ‘A – B’ als ZGP in de zin van artikel 44, § 2bis, tweede lid, 2° W.BTW.

III.B. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW

III.B.1. Eerste toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW): overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden

18. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s is een voorwaarde met betrekking tot elk van de leden van de ZGP. De leden van de ZGP moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW is vrijgesteld of (ii) waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Die vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, moeten een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen.

Belastingplichtigen die overwegend een activiteit uitoefenen die wordt vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3 W.BTW kunnen aldus geen lid (meer) zijn of worden van een ZGP (1).

[(1) Parl. Vr. nr. 7-1399 ONGENA van 09.11.2021, Senaat, Schriftelijke vragen, 2020-2021.]

19. Het begrip ‘overwegend’ impliceert dat – voor zover leden van de ZGP toch handelingen verrichten die hen recht op aftrek verlenen overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° tot en met 3° W.BTW – de hieruit gerealiseerde omzet minder bedraagt dan 50% van de door hen gerealiseerde omzet. Dit wordt beoordeeld op het einde van het kalenderjaar en wordt per lid berekend.

De berekening van deze drempel dient te gebeuren aan de hand van de volgende breuk.

• Teller: het totaalbedrag per kalenderjaar van de handelingen die op grond van artikel 45, § 1, 1° tot en met 3° W.BTW recht op btw-aftrek verlenen.

• Noemer:

o bedrag van de teller

o totaalbedrag per kalenderjaar van de belastbare handelingen die geen recht op btw-aftrek verlenen

o ontvangsten, andere dan hiervoor bedoeld, die rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit (zelfs indien buiten de werkingssfeer van de btw) van het lid.

Algemene werkingstoelagen die niet rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit van een lid (bijvoorbeeld voor algemene werkingskosten) zijn niet mee te nemen.

Toepassing in concreto

20. Rekening houdend met deze berekeningswijze blijkt dat het totaalbedrag van de handelingen van A en B die recht op aftrek verlenen, minder bedraagt dan 50% van hun totale jaaromzet (voor A x% - zonder rekening te houden met de activiteiten van entiteit A’ (cijfers 2022) – respectievelijk y% (y% < x%) - indien ook rekening wordt gehouden met de activiteit van entiteit A’ (cijfers 2021) - en voor B z% (z% << y%) voor kalenderjaar 2022).

21. Voor de berekening van de hiervoor vermelde percentages van x% en y% werden ook de handelingen opgenomen die betrekking hebben op A’’, dat een bedrijfsafdeling is van A (i.e. een apart onderdeel van A zonder afzonderlijke rechtspersoonlijkheid). Deze handelingen betreffen handelingen die zullen leiden tot het verrichten van met btw te belasten handelingen.

In de noemer van de breuk supra werd de totale omzet van A opgenomen, verminderd met p% van de werkingstoelagen omdat deze worden aanzien als algemene werkingskosten.

Bij B gebeuren contractonderzoek en overige valorisatieprojecten, zoals hiervoor bedoeld, in vergelijking met voornoemde vrijgestelde activiteiten eerder marginaal.

22. De vaststelling dat het totaalbedrag van de handelingen van A en B die recht op aftrek van voorbelasting verlenen minder bedraagt dan 50% van hun totale jaaromzet, volgt uit het gegeven dat A en B overwegend handelingen verrichten die zijn vrijgesteld van btw op grond van de toepasselijke vrijstellingsbepaling of activiteiten uitvoeren die worden geacht te zijn verricht in het algemeen belang en als dusdanig principieel buiten de werkingssfeer van de btw vallen.

In dit verband wordt opgemerkt dat in het bijzonder ten aanzien van A entiteit A’ volledig buiten de samenwerking binnen de ZGP zal vallen. De dienstverlening van de ZGP zal met andere woorden enkel gericht zijn op de specifieke bevoegdheid van A als bedoelde instelling.

Verder is in de samenwerkingsovereenkomst ook voorzien dat om lid te kunnen worden van de ZGP een (rechts)persoon op geregelde wijze activiteiten moet uitoefenen die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW van btw zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn (bijvoorbeeld handelingen buiten de werkingssfeer van de btw). Dit type van handelingen moet een overwegend deel van de activiteit van het lid vertegenwoordigen, zoals bedoeld in de circulaire nr. 31/2016.

Bovendien moet elk lid jaarlijks uiterlijk tegen 31 maart aan het beherend lid van de ZGP gedetailleerd schriftelijk bevestigen dat voornoemde voorwaarde in hoofde van het lid is voldaan (overeenkomstig de samenwerkingsovereenkomst).

Tot slot is ook voorzien dat wanneer een lid niet meer voldoet aan voornoemde voorwaarde, deze geen lid meer kan zijn van de ZGP en dus zal worden uitgesloten (overeenkomstig de samenwerkingsovereenkomst).

Tussenbesluit

23. Gelet op de hiervoor vermelde specifieke aard en activiteiten van de oprichtende leden en op de ter zake voorziene verplichtingen gesteld aan leden en eventuele toekomstige leden in de samenwerkingsovereenkomst, kan door de DVB worden besloten dat alle leden van de ZGP (zonder rechtspersoonlijkheid) ‘A – B’ overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde handelingen of niet-belastingplichtige handelingen verrichten en deze handelingen het overwegend deel van hun activiteiten vertegenwoordigen.

24. Tot slot merkt de DVB nogmaals op dat er ook sprake is van een duurzame samenwerking van de bedoelde leden.

25. De DVB is dan ook van oordeel dat ‘A – B’ aan de eerste toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW voldoet.

III.B.2. Tweede toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44bis, eerste lid, 2° W.BTW): voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de ZGP

26. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s heeft betrekking op de activiteiten van de ZGP ‘A – B’ zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de ZGP ook handelingen verricht aan niet-leden, moeten de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de ZGP ‘A – B’ vertegenwoordigen.

27. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

III.B.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegend deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de ZGP

28. Vooreerst dient het overwegend deel van de activiteiten van de ZGP ‘A – B’ te bestaan in handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de circulaire nr. 31/2016 vervuld indien meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van ‘A – B’ voortkomt uit diensten die de vrijstelling voor ZGP’s kunnen genieten (2).

[(2) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 30.]

Wanneer 50% of meer van het totaalbedrag van de diensten van de ZGP bestaat in het verstrekken van diensten die niet beoogd zijn door artikel 44, § 2bis W.BTW, valt de ZGP buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 2bis W.BTW. Haar gehele activiteit moet dan volgens de gangbare regels met btw worden belast.

29. De berekening van deze drempel gebeurt op het einde van het kalenderjaar aan de hand van een totaalbedrag van de handelingen van de sector ‘diensten’.

• Teller: het totaalbedrag, voor het betreffende kalenderjaar, van de handelingen die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2bis W.BTW.

• Noemer: het totaalbedrag, voor het betreffende kalenderjaar, van de handelingen uit de activiteitensector ‘diensten’. Dit bedrag bestaat uit de som van de volgende elementen:

o het totaalbedrag van de handelingen die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 W.BTW (met inbegrip van de handelingen die worden beoogd door artikel 44, § 2bis W.BTW) en die verstrekt worden aan leden en niet-leden;

o het totaalbedrag (exclusief btw) van diensten verstrekt aan leden en niet-leden waarvoor aanspraak op btw-aftrek bestaat.

Er moet bovendien rekening worden gehouden met ontvangen prijssubsidies.

30. Concreet betekent dit dat, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW, deze breuk meer dan 50% moet bedragen. Wanneer deze breuk gelijk is aan 50% of kleiner is dan 50%, dan is niet voldaan aan de voorwaarde.

Toepassing in concreto

31. Dat de ZGP ‘A – B’ aan deze voorwaarde zal moeten voldoen, volgt uit de samenwerkingsovereenkomst waarin is bepaald wat volgt:

“De Zelfstandige Groepering zal voornamelijk diensten verlenen ten aanzien van de Leden”.

Voorts bepaalt de samenwerkingsovereenkomst eveneens dat de door de Zelfstandige Groepering verrichte diensten aan haar leden “steeds het overwegend deel van de activiteiten van de Zelfstandige Groepering blijven uitmaken, zelfs indien de Zelfstandige Groepering naast de onder […] vermelde diensten eveneens diensten verricht voor niet-leden of voor een belaste activiteit van de Leden”.

Hierbij dient nog te worden opgemerkt dat de ZGP alleszins niet de intentie heeft om diensten te verstrekken aan derden, niet-leden.

32. Hieruit kan echter niet zonder meer worden afgeleid dat de diensten van de ZGP overwegend zullen zijn vrijgesteld op grond van artikel 44, §2bis W.BTW. Het is immers mogelijk dat de instellingen de door hen afgenomen diensten ook zullen gebruiken voor hun beperkte btw-belaste activiteit.

In voorkomend geval zal de ZGP de diensten die haar leden zullen gebruiken voor hun beperkte btw-belaste activiteit, afzonderlijk en met btw aanrekenen (3).

[(3) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 38.]

Gelet evenwel op de beperkte btw-belaste activiteit van de instellingen, zullen ook de diensten te verrichten door de ZGP slechts voor een beperkt gedeelte met btw te belasten zijn.

33. In ieder geval verbindt de ZGP zich er in dit verband toe om strikt op te volgen dat de omzet gerealiseerd uit effectief op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW van btw vrijgestelde diensten verricht voor A en B (en/of toekomstige leden), meer dan 50% zal bedragen van alle omzet gerealiseerd uit diensten, met inbegrip van de eventueel met btw te belasten dienstverlening ten aanzien van de leden.

III.B.2.2. Tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van ZGP ‘A – B’ als eigen intern werkende dienst is noodzakelijk en direct nodig voor de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de deelnemers

34. De diensten die de ZGP ‘A – B’ voor haar leden verricht moeten ook noodzakelijk en direct nodig zijn voor de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteit van de leden of voor de activiteit waarvoor de leden niet-belastingplichtig zijn. De vrijstelling beoogt dus enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen, tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening (4).

[(4) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 36.]

35. Onder ‘diensten die direct nodig zijn’ worden begrepen de diensten die specifiek verbonden zijn met de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde of de niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor die activiteiten (5).

[(5) Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C.]

Volgens de Memorie van Toelichting bij de Wet van 26.05.2016 worden als ‘diensten die niet direct nodig zijn’ bijvoorbeeld aangemerkt het verschaffen van spijzen en dranken aan het personeel van de leden, diensten verricht voor de privédoeleinden van de leden, enzovoort (6). Er worden op dit punt geen verdere verduidelijkingen gegeven in de circulaire nr. 31/2016.

[(6) Ibidem; Memorie van Toelichting, Parl.St. 2015-2016, DOC nr. 54-1739/001, 7.]

Wanneer een dienst van een ZGP uitsluitend wordt gebruikt voor de btw-belaste activiteit van een lid of uitsluitend wordt gebruikt voor een op grond van artikel 44, § 3 W.BTW of artikel 44bis W.BTW vrijgestelde activiteit, geldt de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW hoe dan ook niet.

36. Indien een ZGP voor een lid diensten verricht die gedeeltelijk bestemd zijn voor een overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteit of een niet-belastbare activiteit van het lid en gedeeltelijk voor een andere vrijgestelde activiteit dan wel voor een belaste activiteit, zijn de gehele diensten volgens de gangbare regels te belasten, tenzij het deel dat is bestemd voor de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteit of de niet-belastbare activiteit afzonderlijk wordt aangerekend, in welk geval dat afzonderlijk aangerekend deel is vrijgesteld van btw. Deze afzonderlijke aanrekening mag via dezelfde factuur gebeuren mits een gepaste vermelding van het gedeelte van de dienst dat is bestemd voor de op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteit of de niet-belastbare activiteit en met verwijzing naar de circulaire nr. 31/2016.

Toepassing in concreto

37. In casu wordt in de samenwerkingsovereenkomst bepaald voor welke diensten A en B een beroep zullen kunnen doen op de ZGP.

Het gaat met name om:

• recurrente diensten, te weten:

o het onderhoud van het aanwezige patrimonium en de technische infrastructuur;

o het aanbieden van facilitaire diensten ter ondersteuning van de werking van de leden;

o het voorzien van raamovereenkomsten voor de uitbouw en het beheer van het onderhoud van het patrimonium, de technische infrastructuur en de facilitaire dienstverlening;

o de coördinatie van aanbestedingsdossiers;

• projectgebonden diensten, meer bepaald de projectcoördinatie bij bouw- en renovatieprojecten, en;

• ICT-diensten, meer bepaald het beheer en de ondersteuning van centrale IT-infrastructuur en lokale IT-beheersomgevingen.

38. Aangezien de diensten die de ZGP ‘A – B’ aan haar leden verstrekt a priori niet worden beoogd door de hiervoor bedoelde uitsluitingen, komen zij in principe in aanmerking voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW voor zover de toepassing van deze btw-vrijstelling niet leidt tot concurrentieverstoring (cf. infra).

Bovendien zijn deze logistieke en facilitaire diensten direct nodig voor de van btw vrijgestelde activiteiten van de leden of hun activiteiten buiten de werkingssfeer van de btw, opdat de leden hun activiteiten in optimale omstandigheden zouden kunnen uitoefenen en zodat medewerkers van de leden op een duurzame, efficiënte, kwaliteitsvolle en uniforme manier worden ondersteund en ontzorgd op logistiek en technisch vlak, en zij zich zo kunnen toeleggen op hun kerntaken.

Verder is het uitgangspunt bij het verstrekken van de dienstverlening van de ZGP dat deze zal worden verricht en verder worden ontwikkeld op vraag van de leden en niet andersom. Het is dus niet de ZGP zelf die het initiatief neemt om diensten te organiseren of om personeel gemeenschappelijk te maken, het initiatief komt van de (oprichtende) leden van de ZGP die er baat bij hebben om dergelijke diensten in het kader van hun (van overheidswege verplichte) samenwerking samen te organiseren en personeel gemeenschappelijk in te zetten met het oog op professionalisering en schaalvoordeel, om zo een optimale inzet van personele en andere middelen te bereiken.

39. Bijgevolg kan door de DVB worden besloten dat de diensten die door de ZGP ‘A – B’ zullen worden verleend aan haar leden, diensten zijn die specifiek verbonden zijn met hun vrijgestelde activiteiten of niet-belastingplichtige activiteiten en die een onontbeerlijke input vormen voor het ontwikkelen van deze activiteiten.

40. Zoals reeds eerder toegelicht, neemt dit volgens de DVB uiteraard niet weg dat indien er diensten worden verstrekt die deels bestemd zijn voor overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteiten of voor niet-belastbare activiteiten van de leden en deels voor andere vrijgestelde activiteiten dan wel voor de belaste activiteiten van de leden, het deel bestemd voor de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteiten of voor de niet-belastbare activiteiten afzonderlijk zal worden gefactureerd. De diensten gefactureerd voor de belaste activiteiten van de leden zijn dan met btw te belasten (7).

[(7) Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C.]

Tussenbesluit

41. De DVB besluit dan ook dat ook de tweede voorwaarde voor de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2° W.BTW).

III.B.3. Derde toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW): de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de ZGP gedane gezamenlijke uitgaven

42. De derde voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door de ZGP gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

43. Wat de diensten betreft die worden verricht door een ZGP, is aan deze (derde) toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW voldaan wanneer de ZGP met betrekking tot haar activiteitsector ‘diensten’ niet het systematisch maken van winst beoogt en waarbij eventuele winsten niet worden verdeeld of uitgekeerd onder haar leden maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de verstrekte diensten aan haar leden. Rekening houdend met de hiervoor aangehaalde Memorie van Toelichting, geldt deze voorwaarde ook voor de diensten verstrekt aan niet-leden.

44. De verdeling onder de leden van de door de ZGP gedane uitgaven, daaronder begrepen de btw geheven van de aan de ZGP geleverde goederen en verrichte diensten, kan gebeuren:

• ofwel door van ieder lid de juiste terugbetaling te vorderen van de gedane uitgaven met betrekking tot de aan dat lid verleende diensten;

• ofwel, wanneer een juiste doorrekening niet mogelijk is, door een zo juist mogelijke raming van de door ieder lid te dragen uitgaven. Het aandeel van ieder lid in de uitgaven kan in dat geval worden vastgesteld op grond van vooraf overeengekomen relevante criteria zoals bijvoorbeeld de bestede tijd, de omzet van de leden, enzovoort.

Toepassing in concreto

45. In casu zijn ter zake de volgende elementen relevant.

• In de samenwerkingsovereenkomst is uitdrukkelijk bepaald dat de ZGP niet het systematisch maken van winst beoogt. Eventuele winsten worden in geen geval uitgekeerd, maar worden aangewend voor het in stand houden of verbeteren van de verstrekte diensten aan de leden.

• Gelet op het gegeven dat de ZGP geen rechtspersoonlijkheid heeft en niet geregistreerd zal worden voor RSZ-doeleinden, zal zij bijgevolg niet zelf kunnen optreden als werkgever. Derhalve dienen de handelingen die de ZGP zal verrichten voor haar leden te worden verricht door ‘gemeenschappelijk personeel’.

Onder ‘gemeenschappelijk personeel’ wordt in dit kader verstaan:

o personeel dat is aangeworven door een lid maar voor rekening van alle leden, of;

o bestaand eigen personeel van een lid dat als gemeenschappelijk personeel in de ZGP wordt ingeschakeld.

De gezamenlijke inzet van personeel blijkt in casu duidelijk uit de samenwerkingsovereenkomst waarin de identiteitsgegevens van het gemeenschappelijk personeel zullen worden vermeld, alsook het werkstelsel (voltijds, halftijds, …) voor wat hun prestaties voor de ZGP betreft (bijlage toegevoegd aan de samenwerkingsovereenkomst). Het is immers toegestaan dat het gemeenschappelijk personeel, naast prestaties voor de ZGP, ook tewerkgesteld is bij één van de leden van de ZGP omdat diens werk voor de ZGP geen voltijds werk vereist (8). Deze lijst zal jaarlijks worden aangepast aan de meest recente samenstelling van het door de leden ingezette personeel en het maximaal inzetbare percentage binnen de ZGP.

[(8) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 95 in fine.]

Bovendien zal deze bijlage toegevoegd aan de samenwerkingsovereenkomst mee worden ondertekend door het betreffende gemeenschappelijk personeel (zodat duidelijk blijkt dat het personeelslid ‘onder gezag’ van de ZGP zal werken op de tijdstippen dat hij of zij – overeenkomstig de samenwerkingsovereenkomst – geacht wordt prestaties te verrichten voor de ZGP).

• De kosten voor de terbeschikkingstelling van dit ‘gemeenschappelijk personeel’ zullen periodiek (en minstens één keer per jaar) worden opgenomen in een stuk gericht door het lid aan de ZGP.

Deze kosten omvatten alle salariskosten met betrekking tot het gemeenschappelijk personeel en zullen in casu als volgt worden bepaald.

o De recurrente diensten worden gegroepeerd in ‘organisatorische eenheden’.

Aan elke eenheid worden personeelsleden toegewezen van verschillende functiecategorieën en klassen en eventueel van verschillende leden die binnen de ZGP kunnen worden ingezet.

Per eenheid gebeurt dan een procentuele raming van de totale werkuren van alle inzetbare personeelsleden die maximaal voor de ZGP zullen worden gepresteerd. Dit percentage wordt vervolgens toegewezen aan alle individuele personeelsleden die behoren tot eenzelfde ‘organisatorische eenheid’.

De loonkost per uur wordt vervolgens bepaald afhankelijk van de klasse waartoe een bepaalde functiecategorie behoort.

De personeelskost die tot slot wordt aangerekend aan de ZGP, is het resultaat van het percentage inzet vermenigvuldigd met deze ‘forfaitaire’ loonkost.

Voor de raming wordt gerekend met het geraamde percentage en de geraamde, geïndexeerde loonkost (gebaseerd op de loongegevens van het voorgaande kalenderjaar).

Vervolgens wordt jaarlijks een definitieve afrekening gemaakt op basis van het definitieve percentage en de effectieve personeelskost van het betreffende jaar.

o Om de inzet van ‘gemeenschappelijk personeel’ voor projectgebonden diensten te bepalen, wordt jaarlijks een raming en vervolgens een definitieve berekening gemaakt op basis van de functiecategorieën, in te zetten op de geplande projecten.

o De inzet voor ICT-dienstverlening wordt bepaald op basis van de aard van de dienstverlening.

De loonkost per uur is afhankelijk van het profiel dat zal worden ingezet voor het type dienstverlening en is een gewogen gemiddelde van de loonkost van de verschillende onderliggende functiecategorieën per profiel.

De btw-administratie aanvaardt dat deze terbeschikkingstelling van personeel niet met btw te belasten is in de mate dat het personeel wordt ingezet voor de activiteiten van de ZGP die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW (9).

[(9) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 94 in limine.]

• Vervolgens zal de verdeling van de personeelskost van het ‘gemeenschappelijk personeel’ samen met de verdeling van de eventuele terbeschikkingstelling van materialen, tools of andere uitgaven die worden gefactureerd door externe leveranciers, onder de leden gebeuren volgens de volgende objectieve parameters (die vooraf bepaald zijn in de samenwerkingsovereenkomst):

o voor recurrente kosten (i.e. gebouw gerelateerde technische en facilitaire dienstverlening) is het ruimtegebruik van de leden voor hun activiteiten op de verschillende locaties een relevante parameter, die als verdeelsleutel zal worden gehanteerd.

Jaarlijks wordt in april in gezamenlijk overleg tussen de leden een evaluatie uitgevoerd met betrekking tot het ruimtegebruik;

o voor projectgebonden kosten (i.e. kosten van projectcoördinatie) die doorgaans betrekking hebben op een specifiek vastgoed, worden de kosten hiervoor integraal aangerekend aan het lid dat over de zakelijke rechten of gebruiksrechten beschikt op het onroerend goed waarvoor de kosten worden gemaakt;

o voor ICT-dienstverlening zullen de gemeenschappelijke uitgaven worden verdeeld in functie van het aantal personeelsleden per lid.

Deze afrekening waarin de deelname van ieder lid in de gemeenschappelijke uitgaven zal worden geduid en waaraan een gedetailleerde kostprijscalculatie zal worden gehecht aangaande alle diensten van de ZGP, zal op zijn minst jaarlijks worden gemaakt.

De dienstverlening of levering van goederen die niet onder de bedoelde vrijstelling vallen, worden door de ZGP gefactureerd met toepassing van btw en middels een btw-conforme factuur (cf. samenwerkingsovereenkomst).

In dit verband wordt ook nog opgemerkt dat geen wijzigingen kunnen worden aangebracht aan de samenwerkingsovereenkomst, en zo dus evenmin aan de bepalingen omtrent de kostenverdeling tussen de leden, dan na een gezamenlijk akkoord tussen alle partijen betrokken bij de samenwerkingsovereenkomst, zodoende dat elk lid altijd controle heeft over de kostendekkende werking van de ZGP (cf. samenwerkingsovereenkomst).

Tussenbesluit

46. Op grond van wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat de methode van kostenraming en berekening van de bedoelde kosten aan de (toekomstige) leden van de ZGP in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis W.BTW.

47. De DVB besluit bijgevolg dat aan de derde voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van ZGP’s is voldaan (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW).

III.B.4. Vierde toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW): de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring

48. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden.

49. Hiertoe dient in concreto te worden nagegaan of de vrijstelling van de ZGP en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten (10). Als dat zo is, leidt de vrijstelling tot concurrentieverstoring en moet zij worden geweigerd. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt. Anders gesteld, als de keuze voor de betrokken marktspeler mee is bepaald door andere bepalende karakteristieken, dan is de btw-vrijstelling geen beslissende factor en kan er geen probleem zijn van concurrentieverstoring. Dit is vaste rulingpraktijk.

[(10) Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 134.]

Toepassing in concreto

50. In dit verband wordt nogmaals benadrukt dat de oprichting en de werking van de ZGP zijn ingegeven op vraag van de leden en niet andersom. Het is dus niet de ZGP zelf die het initiatief neemt om diensten te organiseren of om personeel gemeenschappelijk te maken, het initiatief komt van de (oprichtende) leden van de ZGP die er baat bij hebben om dergelijke diensten in het kader van hun samenwerking samen te organiseren en personeel gemeenschappelijk in te zetten met het oog op professionalisering en schaalvoordeel, om zo een optimale inzet van personele en andere middelen te bereiken.

51. Bovendien moeten de leden in dit verband ook blijvend samenwerken onder het van overheidswege voorziene kader, waartoe verplicht samenwerkingen zijn opgericht en waarbij het past op te merken dat A en B deel uitmaken van dezelfde samenwerking wat hun (exclusieve) samenwerking nog verder bestendigt.

52. De DVB benadrukt verder dat het voor de leden van doorslaggevend belang is dat zij hun toezicht op de dienstverlening niet verliezen en dus als het ware ‘in eigen regie’ kunnen blijven werken om zo een hoogwaardige kwaliteit te kunnen garanderen. Zo is de structuur van de ZGP zo georganiseerd dat ieder lid hoe dan ook is vertegenwoordigd op de algemene vergadering van de ZGP. Dit verzekert dat ieder lid een impact heeft op de besluitvorming binnen de ZGP, zoals op haar eigen diensten. De btw-neutraliteit speelt daarbij geen doorslaggevende rol. Wel doorslaggevend is het gegeven dat de leden de ZGP als hun ‘eigen dienst’ kunnen inzetten, controleren en aansturen.

53. Tot slot is het ook geenszins de bedoeling om de dienstverlening van de ZGP te gaan verrichten ten aanzien van niet-leden en probeert de ZGP dus niet om de markt te beïnvloeden en nieuw cliënteel te verwerven. De focus is integendeel gericht op de ondersteuning van de aangesloten leden die de ZGP als hun eigen dienst beschouwen. Dit benadrukt opnieuw de afhankelijkheid van de ZGP ten aanzien van haar leden; niet alleen staat de ZGP onder toezicht van de leden, maar ook economisch ligt haar bestaansreden zelf in de bediening van haar leden. Zonder opdracht van haar leden heeft de ZGP geen activiteit.

Tussenbesluit

54. Op grond van wat voorafgaat besluit de DVB dat de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW voor de ZGP ‘A – B’ geen effectief (actueel) of potentieel concurrentieverstorend effect heeft. Bijgevolg is volgens de DVB in hoofde van deze ZGP dan ook de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van een ZGP vervuld (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW).

55. Als een marktdeelnemer zich omwille van de aard van de door de ZGP ‘A – B’ verrichte handelingen benadeeld voelt door de toepassing van de bedoelde btw-vrijstelling in hoofde van de ZGP ‘A – B’ en dus concurrentieverstoring meent te ondervinden, kan hij een klacht indienen bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit (11).

[(11) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 49; Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, titel 3, rubriek E.]

De btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kan slechts worden ingetrokken, al dan niet retroactief, na onderzoek van het dossier waarbij de betrokken partijen afzonderlijk door de btw-administratie worden gehoord (12).

[(12) Ibidem]

Als een klacht van concurrentieverstoring, die wordt ingediend bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit door een marktdeelnemer, zou leiden tot een retroactieve intrekking door deze diensten van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in hoofde van de ZGP ‘A – B’ (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de Circulaire), belet dit volgens de DVB niet dat deze door haar verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot de datum van deze klacht.

IV. Conclusie

56. De feitelijke vereniging ‘A – B’ (zonder rechtspersoonlijkheid) kwalificeert als een Zelfstandige Groepering van Personen (ZGP) in de zin van artikel 44, § 2bis, tweede lid, 2° W.BTW.

57. De leden van de ZGP ‘A – B’ oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn en de vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, vertegenwoordigen een overwegend deel van de activiteit van de leden.

58. De methode van kostenraming en berekening van de bedoelde kosten aan de (toekomstige) leden van de ZGP is in overeenstemming met artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW.

59. ‘A – B’ als ZGP kan zodoende alle hiervoor genoemde en toegelichte diensten overeenkomstig de hiervoor bedoelde samenwerkingsovereenkomst verstrekken aan haar (toekomstige) leden met toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 44, §2bis W.BTW.

60. Het College van de DVB kan een onderzoek a priori inzake concurrentieverstoring voeren op basis van de door de aanvrager verstrekte feitelijke elementen en kan zich dus ook uitspreken over artikel 44 § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW, temeer daar het College van de DVB zich ook kan uitspreken over de andere wettelijke toepassingsvoorwaarden van de ZGP-vrijstelling die ook “concurrentieverstoring-georiënteerd” zijn.

61. Naar het oordeel van het College van de DVB voldoet ZGP ‘A – B’ aan de voorwaarde van niet-concurrentieverstoring vervat in artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW.

Het College van de DVB wijst wel op de bepalingen vervat in de vierde tot en met de zevende alinea van randnummer 49 van de circulaire nr. 31/2016 en de mogelijkheid tot a posteriori beoordeling van concurrentieverstoring door de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit. Als een klacht van concurrentieverstoring, die door een marktdeelnemer wordt ingediend bij deze diensten, zou leiden tot een retroactieve intrekking door deze diensten van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in hoofde van ZGP ‘A – B’ (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de circulaire nr. 31/2016), belet dit volgens het College van de DVB niet dat deze door ZGP ‘A – B’ verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot de datum van deze klacht.