--- title: "Voorafgaande beslissing 2023.0272 · Btw-belaste complexe dienstverrichting" description: "Btw-belaste complexe dienstverrichting. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2023.0272 van 20 juni 2023." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2023-0272-btw-belaste-complexe-dienstverrichting-bundeling-2c1b" lang: "nl" --- # Btw-belaste complexe dienstverrichting · Btw - Btw-belaste complexe dienstverrichting - Bundeling van handelingen die economisch onsplitsbaar zijn Artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2° W.BTW - Overdracht of verlenen van rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen **Nummer** 2023.0272 **Datum** 20 juni 2023 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Nederlands ## Tekst 82 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2023.0272 d.d. 20.06.2023 *Btw* · *Btw-belaste complexe dienstverrichting* · *Bundeling van handelingen die economisch onsplitsbaar zijn* · *Artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2° W.BTW* · *Overdracht of verlenen van rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen* ## Samenvatting Autonoom gemeentebedrijf X zal een publiek toegankelijk eetcafé laten uitbaten door een derde partij Y. X zal met de toekomstige privépartner-uitbater Y een concessieovereenkomst afsluiten. Y zal voor de door X verrichte diensten, die infrastructuurwerkzaamheden en onderhouds- en herstellingswerkzaamheden evenals beheerstaken behelzen die voor Y een voordeel vormen dat deze kan uitbaten of die een element vormen van diens patrimonium dat bruikbaar is in diens eigen economische activiteit, aan X een globale vergoeding (zij het een deel vast en een deel variabel) betalen die berekend wordt op basis van de omzet (beperkt tot een bepaald maximum) die Y realiseert. Daarnaast zal X de uitbater van het eetcafé, Y, een aantal strikte voorwaarden, verplichtingen en beperkingen opleggen waardoor de actieve inmenging van X tot uiting komt in de manier waarop de werkzaamheid en bedrijfsvoering van de uitbater van het eetcafé moeten worden uitgeoefend. De betreffende terbeschikkingstelling van de eetcafé-infrastructuur aan de derde partij-uitbater van het eetcafé door X onder de bedoelde en door X aan de uitbater opgelegde voorwaarden, beperkingen en verplichtingen, die gepaard gaat met en samenhoort met de bedoelde dienstverleningen voor de uitbater, dient te worden aangemerkt als een btw-belaste complexe dienst beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW, die onderworpen is aan het standaard btw-tarief van 21%, en niet als een op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW vrijgestelde onroerende verhuur. In het aan de DVB voorgelegde geval keert het bedoelde dienstenpakket aangeboden door X de kwalificatie van vrijgestelde passieve onroerende verhuur om in een volledig btw-belaste actieve terbeschikkingstelling op basis van het geheel van de ter zake geldende beoordelingscriteria. ## Tekst van de beslissing ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. Het autonoom gemeentebedrijf X zal een publiek toegankelijk eetcafé laten uitbaten door Y, een privépartner met de nodige horeca-ervaring. 2\. X zal met Y een concessieovereenkomst afsluiten. Y zal voor de diensten verricht door X (die infrastructuurwerkzaamheden en onderhouds- en herstellingswerkzaamheden evenals beheerstaken behelzen) aan X een globale vergoeding (zij het een deel vast en een deel variabel) betalen die berekend wordt op basis van de omzet (beperkt tot een bepaald maximum) die Y realiseert. Daarnaast zal X de uitbater van het eetcafé, Y, een aantal voorwaarden, verplichtingen en beperkingen opleggen. ## II. Vraagstelling 3\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (hierna aangeduid als “DVB”) de bevestiging te verkrijgen dat: • het voorwerp van de concessieovereenkomst, zijnde het verlenen van de exclusieve rechten om dranken en maaltijden te leveren in een centrum, aan een privépartner, Y, waarbij onder andere de terbeschikkingstelling van de infrastructuur van het centrum wordt voorzien, niet kan worden beschouwd als het passief ter beschikking stellen van een onroerend goed, en dus niet kwalificeert als een vrijgestelde onroerende verhuur, zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2° W.BTW maar wel als een btw-belaste handeling in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW; • X, de concessiegever, aan Y, de concessiehouder (de toekomstige privépartner), 21% btw in rekening moet brengen op de vaste en variabele concessievergoeding; • het verlenen van de exclusieve rechten om dranken en maaltijden te leveren in het centrum aan deze privépartner, Y, waarbij onder andere de terbeschikkingstelling van de infrastructuur van het centrum wordt voorzien via een concessieovereenkomst, op grond van artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent in hoofde van X van de btw geheven van de inkomende handelingen met betrekking tot het gebouw in de mate het voor deze activiteit wordt gebruikt. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 4\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Btw-vrijgestelde passieve onroerende verhuur vs. btw-belaste actieve terbeschikkingstelling: toetsing in concreto* 5\. De gemeente G wil als eigenaar van het centrum aan haar bevolking een centrum aanbieden als een laagdrempelige en bruisende ontmoetingsplaats waar beleven centraal staat. Zo worden de doelstellingen van het lokaal cultuurdecreet, cultuurspreiding, cultuurparticipatie en gemeenschapsvorming gerealiseerd. 6\. Zoals in al haar activiteiten wil ook hier de gemeente kostenefficiënt werken en daarom ook het gebruik van het centrum maximaliseren. Om het beheer van het centrum voldoende focus te geven en om over een aangepast instrumentarium te beschikken om samenwerking met de privésector te maximaliseren (PPS), heeft de gemeente G het beheer en de exploitatie van het centrum verzelfstandigd in een extern verzelfstandigd agentschap, X, een rechtspersoon in de vorm van een autonoom gemeentebedrijf. 7\. X werkt een eigen cultuuraanbod uit en daarnaast kunnen lokale verenigingen en andere actoren hun culturele activiteiten in het centrum organiseren. 8\. Gelet op het feit dat X enkel voldoende publiek kan aantrekken om zijn doelstellingen te realiseren wanneer een behoorlijk horeca-aanbod en andere facilitaire ondersteuning worden ontwikkeld, en deze beide vanuit het autonoom gemeentebedrijf zelf moeilijk te realiseren zijn, wenst X samen te werken met een privépartner. De doelstelling van X middels deze overeenkomst bestaat dus duidelijk uit het creëren van een complementair aanbod dat essentieel deel uitmaakt van zijn opdracht gedefinieerd in het cultuurdecreet en een noodzakelijk onderdeel is om zijn opdracht zo goed mogelijk uit te voeren. Dat blijkt onder meer duidelijk uit het gegeven dat de horecafunctie ten dienste staat van het centrum en minstens vóór, tijdens en na elke activiteit geopend is en zich richt naar de bezoekers en de gebruikers van het centrum. Deze doelstelling betekent ook dat X het aanbod van zijn toekomstige privépartner wil integreren in een eenheid van opzet waarbij de bezoeker en gebruiker het volledig aanbod van het centrum als één aanbod beleeft. Daarom legt X zijn toekomstige privépartner een aantal duidelijke doelstellingen en beperkingen met betrekking tot haar kerntaken op en engageert X zich om voor de privépartner de volledige omkaderende diverse aanvullende diensten te verrichten waardoor de eenheid van opzet, het eengemaakt aanbod naar de burger, nog wordt versterkt. 9\. Daartegenover staat dat het aantrekken van een ruim publiek meebrengt dat het verkrijgen van het recht om exclusief de horeca in het centrum te kunnen uitbaten, een belangrijke economische opportuniteit uitmaakt. De primaire doelstelling van de privépartner is dan ook het maximaliseren van deze economische opportuniteit. In dat kader verkrijgt de privépartner ook het recht om additioneel cliënteel aan te trekken met initiatieven die aansluiten op de doelstellingen van het centrum. 10\. Hiertoe zal X een concessieovereenkomst afsluiten met een privépartner. 11\. Het voorwerp van de concessieovereenkomst zal erin bestaan dat X het exclusieve recht verleent aan de toekomstige privépartner om dranken en (koude en warme) maaltijden te leveren in het centrum en waarbij de privépartner zich ertoe verbindt het horecagedeelte uit te baten onder de benaming “Eetcafé D”. X voorziet in de levering van een dienstenpakket opdat de privépartner zich maximaal kan toeleggen op diens kerntaken. 12\. De concessie wordt verleend enerzijds tegen een overeengekomen maandelijkse vergoeding en anderzijds tegen een jaarlijkse variabele vergoeding die gelijk is aan een percentage van de horeca-omzet van de privépartner. Enerzijds wordt de concessie verleend tegen een overeengekomen maandelijkse vergoeding (excl. btw) van een bepaald bedrag in euro in jaar 1, een bepaald bedrag in euro in jaar 2, een bepaald bedrag in euro in jaar 3 en een bepaald bedrag in euro in jaar 4 t.e.m. jaar 15 van de overeenkomst. Deze vergoeding wordt gekoppeld aan de gezondheidsindex. Anderzijds wordt de concessie verleend tegen een jaarlijkse variabele concessievergoeding gelijk aan een percentage van de horeca-omzet met een maximum van alfa euro p.a. (excl. btw). Dit percentage bedraagt a% voor jaar 1, b(b>a)% voor jaar 2, c(c>b)% voor jaar 3 en d(d>c)% voor jaar 4 t.e.m. jaar 15 van de overeenkomst. 13\. In het kader van deze concessieovereenkomst worden tegen de hiervoor bedoelde concessievergoedingen de volgende diensten verleend door X opdat de privépartner zich maximaal kan toeleggen op diens kerntaken, zijnde het leveren van dranken en maaltijden in het centrum en de uitbating van “Eetcafé D”. i. Infrastructuurwerkzaamheden • het exclusieve recht om dranken en maaltijden te leveren in het centrum, waarbij de niet exclusieve gebruiksrechten worden verleend op de volledige infrastructuur met bijbehorende uitrusting, waartoe ook maar niet uitsluitend behoort: de inboedel van het eetcafé, de vaste keukenapparatuur en keukeninstallaties, de kassasystemen en de muziekinstallaties; • het voorzien van parkeergelegenheid voor de bezoekers van het eetcafé; • het voorzien van de nutsvoorzieningen (i.e. het voorzien van water, gas en elektriciteit binnen de grenzen van normaal gebruik, wat in een bijlage van de concessieovereenkomst verder wordt gedefinieerd); • het voorzien van een adequate ICT-infrastructuur, meer bepaald de terbeschikkingstelling van de noodzakelijke bekabeling en aansluiting voor telefonie, internet en tv-distributie en het voorzien in gratis wifi voor de bezoekers; • het voorzien van alle noodzakelijke verzekeringen voor de uitbating van “Eetcafé D” met uitzondering van de verzekering voor burgerlijke aansprakelijkheid van de privépartner, inbegrepen een polis objectieve aansprakelijkheid bij brand en ontploffing, en elke verzekering inzake het personeel of de bestuursorganen van de privépartner. ii. Onderhouds- en herstellingswerkzaamheden • om het even welke verbouwing, aanpassing of uitbreiding van het centrum opgelegd in uitvoering van om het even welke wettelijke, administratieve, beroepsmatige of andere voorschriften inzake hygiëne, openbare gezondheid, veiligheid of arbeidsveiligheid; • de technische bijstand bij onderbrekingen in de nutsvoorzieningen; • alle onderhouds- en herstellingswerkzaamheden om de continuïteit van de horeca-uitbating te waarborgen voor apparatuur die onroerend wordt door bestemming; • alle herstellingen die in het gemene huurrecht ten laste van de verhuurder worden gelegd; • het lappen van de ramen en dit driemaal per jaar; • de dieptereiniging van de dampkap; • het ledigen en reinigen van de vetput. iii. Beheerstaken • de terbeschikkingstelling van alarmsystemen en bewakingscamera’s voor bewaking en veiligheid; • de gemeentelijke culturele programmatie met het oog op het aantrekken van een ruim cliënteel naar het centrum; • de publiciteit voor het centrum, de gemeentelijke culturele programmatie in het centrum en het horeca-aanbod zowel binnen als buiten het centrum. 14\. Daarnaast geniet de privépartner nog de volgende diensten van X: • het voldoen van alle belastingen, taksen, retributies en andere taksen van welke aard ook, waaronder de onroerende voorheffing, auteursrechten (SABAM) en de billijke vergoeding. De belastingen, retributies en andere taksen die verband houden met de horeca-uitbating zijn ten laste van de privépartner, met name alle uitgaven voor RSZ en sociale wetgeving van het personeel aangeworven en ingezet door de privépartner, accijnzen en de bijdrage aan het Federaal Agentschap voor de Voedselveiligheid; • het recht om buiten de tijdstippen waarop evenementen in het kader van de gemeentelijke programmatie worden georganiseerd door X, eigen cultuurvriendelijke evenementen te organiseren. 15\. Alle in randnummer 13 van deze voorafgaande beslissing opgesomde diensten hebben betrekking op rechten die X ten behoeve van de privépartner verleent. Hieruit blijkt dat X de privépartner zo veel mogelijk wil faciliteren. Zij vormen voor de privépartner een voordeel waardoor die zich optimaal kan toeleggen op zijn kerntaak, het verstrekken van dranken en maaltijden of die een element vormen van zijn patrimonium dat bruikbaar is in zijn eigen economische activiteit. 16\. Op die manier verzekert X de privépartner van een vaste afzetmogelijkheid, namelijk alle bezoekers en gebruikers van het centrum. Tegelijk is het ook duidelijk dat de rechten van de privépartner ook verregaand beperkt zijn tot de activiteiten die zijn opgesomd in de overeenkomst zodat elke andere uitbatingsmogelijkheid in zijn hoofde uitgesloten is. 17\. Het dienstenpakket dat aangeboden wordt door X is niet bijkomstig aan de terbeschikkingstelling van de infrastructuur van het centrum waarmee het gepaard gaat. Het gaat zeker niet om bepaalde bijkomende diensten die een bijkomstig karakter hebben aan de onroerende verhuur zonder dat afbreuk wordt gedaan aan het passieve karakter van onroerende verhuur, maar om het dienstenpakket dat wel degelijk de kwalificatie van vrijgestelde passieve onroerende verhuur omkeert in een volledig btw-belaste actieve terbeschikkingstelling op basis van het geheel van de toepasselijke beoordelingscriteria. 18\. Ten slotte bevat de concessieovereenkomst nog de volgende bepalingen waaruit blijkt dat X strikte voorwaarden, verplichtingen en beperkingen oplegt aan de privépartner: • X heeft permanent toegang tot het centrum om de kwaliteit van de horeca-uitbating te controleren. De privépartner zal alle redelijke aanwijzingen of verzoeken die verband houden met de horeca die eventueel ter plaatse zullen gegeven worden door X stipt naleven; • de privépartner baat “Eetcafé D” uit onder een vaste benaming die niet mag worden gewijzigd; • “Eetcafé D” moet voor de bezoekers toegankelijk zijn op de dagen en uren vastgesteld door X. De sluiting van het “Eetcafé D” wegens jaarlijks verlof moet voorafgaandelijk aan X worden voorgelegd ter goedkeuring; • X heeft een voorkeurrecht met betrekking tot het gebruik van het eetcafé. In dat verband kan X het eetcafé tegen een vooraf afgesproken vergoeding gebruiken voor eigen activiteiten of toewijzen aan de gemeente; • X legt het aanbod, de prijzenvork en een lijst van toegankelijke leveranciers vast. Dergelijke doelstellingen kunnen bestaan in het stimuleren van lokale producten, van de korte keten, van gezonde voeding, etc., zonder dat deze opsomming volledigheid betracht; • de privépartner moet tegenover het publiek en het cliënteel een hoffelijke en correcte houding aannemen en doet alle redelijke inspanningen om ervoor te zorgen dat de bediening altijd van onberispelijke kwaliteit is; • de privépartner dient over voldoende bekwaam en voldoende talrijk personeel te beschikken om de uitvoering van de horecadiensten op een professionele wijze en met de gepaste snelheid te kunnen verzekeren; • de privépartner moet instaan voor de schoonmaak en erover waken dat het eetcafé tijdens de openingsuren altijd voldoende is gepoetst, met uitzondering van het lappen van de ramen, de dieptereiniging van de dampkap en het ledigen en reinigen van de vetput; • operationeel overleg tussen de privépartner en X zal driemaandelijks worden georganiseerd of op verzoek van één van beide partijen. Strategisch overleg tussen de privépartner en X zal jaarlijks worden georganiseerd of op verzoek van één van beide partijen. Het uitgangspunt van deze overlegmomenten is onderling en op een loyale manier de nodige en relevante informatie (contracten leveranciers, kosten, lonen, exploitatiebudget, winst, verzekeringen, etc.) uitwisselen. De grootte van de variabele concessievergoeding zal na het eerste jaar worden geëvalueerd en desgevallend worden opgetrokken. 19\. De niet-naleving of gebrekkige naleving van de voorwaarden opgenomen in de concessieovereenkomst kan aanleiding geven tot eenzijdige verbreking van de concessieovereenkomst. Gedurende en bij beëindiging van de concessie is het cliënteel van rechtswege door X verworven zonder dat de privépartner aanspraak kan maken op enige vergoeding voor dit cliënteel. 20\. De hiervoor vermelde strikte voorwaarden, beperkingen en verplichtingen hebben betrekking op de manier waarop de werkzaamheid en de bedrijfsvoering van de privépartner moeten worden uitgeoefend. Hieruit blijkt dat deze actieve inmenging van X een reële belemmering vormt van het recht van de privépartner om de infrastructuur van het centrum te betrekken alsof hij er eigenaar van is en ieder ander persoon die niet expliciet in de concessieovereenkomst vermeld staat, van het genot van dat recht uit te sluiten. Dergelijke voorwaarden, beperkingen en verplichtingen vormen in het geheel van de beoordelingscriteria aanwijzende elementen in de richting van een btw-belaste terbeschikkingstelling. ### *III.B. Conclusie* 21\. Gelet op de in zijn geheel beschouwde werkelijke feitelijke context, de bepalingen van het aan de DVB voorgelegde ontwerp van concessieovereenkomst en voorgaande analyse, blijkt dat er in het onderhavige geval eerder sprake is van het leveren van een dienstprestatie dan van het louter ter beschikking stellen van een onroerend goed. De wezenskenmerken van het autonoom unierechtelijk rechtsbegrip onroerende verhuur zijn in casu namelijk niet aanwezig. 22\. Het dienstenpakket dat X aan de privépartner, de uitbater van het “Eetcafé D”, aanbiedt tegen een globale vergoeding (zij het een deel vast en een deel variabel) en dat erop gericht is om de uitbating van het eetcafé in optimale omstandigheden te laten plaatsvinden, behelst infrastructuurwerkzaamheden, onderhouds- en herstellingswerkzaamheden evenals beheerstaken verricht ten behoeve van de uitbater (cf. supra; zie randnr. 13) die voor de uitbater een voordeel vormen dat hij kan uitbaten of die een element vormen van zijn patrimonium dat bruikbaar is in diens eigen economische activiteit (cf. supra; zie randnr. 15) en die maken dat de terbeschikkingstelling van de eetcafé-infrastructuur niet passief gebeurt. 23\. Het hiervoor toegelichte globale en ondeelbare dienstenpakket dat wordt aangeboden door X (zie randnr. 15), vormt de veruitwendiging van de gemeenschappelijke bedoeling van de partijen. 24\. Deze gemeenschappelijke bedoeling komt daarnaast ook tot uiting in de actieve inmenging van X in de uitbating van het eetcafé (zie randnr. 28). Naast een aantal beperkingen en verplichtingen (met bijhorend actief controlerecht) met betrekking tot de manier waarop de werkzaamheid en bedrijfsvoering van de uitbater van het eetcafé moeten worden uitgeoefend (zie randnr. 18), wordt voornamelijk ingezet op een effectieve dienstverlening vanwege X ten behoeve van de uitbater van het eetcafé. 25\. Via deze dienstverlening worden de ideale randvoorwaarden gecreëerd, te weten een kant-en-klaar eetcafé, zodat de uitbater bij wijze van spreken kan focussen op het hoofdvoorwerp van de concessieovereenkomst, namelijk de kwaliteitsvolle uitbating van het eetcafé en dit in samenwerking en nauw overleg met X. De door X verrichte handelingen zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele, onverbrekelijke economische prestatie vormen, waarvan de opsplitsing in een onroerend gedeelte en een gedeelte dienstverlening kunstmatig zou aandoen. 26\. De terbeschikkingstelling tegen vergoeding van de eetcafé-infrastructuur krachtens een overeenkomst waarbij X de hiervoor bedoelde diensten, die goed zijn voor een aanzienlijk aandeel in de door de uitbater verschuldigde contractuele globale vergoeding, verstrekt, en die wordt gecombineerd met een actieve inmenging door X in de uitbating, de bedrijfsvoering en het beheer van de eetcafé-infrastructuur, is naar het oordeel van de DVB geen passieve terbeschikkingstelling en dus geen onroerende verhuur (en evenmin een onroerende verhuur met bijkomende diensten die bijkomstig zijn aan de onroerende verhuur) maar een actieve terbeschikkingstelling die onderdeel is van een geheel van diensten. 27\. Rekening houdend met het voorgaande en het feit dat btw-vrijstellingen strikt moeten worden geïnterpreteerd, moet volgens de DVB de actieve terbeschikkingstelling door X van het eetcafé in de gegeven omstandigheden worden aangemerkt als een btw-belaste dienst van het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW en niet, zelfs niet gedeeltelijk, als een van btw vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW. 28\. De betreffende concessievergoeding (vaste vergoeding en variabele vergoeding (% van de gerealiseerde omzet)) die wordt aangerekend door X aan de toekomstige privépartner, is onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21%. ### *III.C. Eindconclusie* 29\. Het voorwerp van de concessieovereenkomst, zijnde het verlenen door de concessiegever (het autonoom gemeentebedrijf X) aan de concessiehouder (de toekomstige privépartner), van de exclusieve rechten om dranken en maaltijden te leveren in het centrum, waarbij onder andere de terbeschikkingstelling van de infrastructuur van het centrum wordt voorzien, kan niet worden beschouwd als het passief ter beschikking stellen van een onroerend goed, en kwalificeert dus niet als een vrijgestelde onroerende verhuur zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2° W.BTW, maar wel als een btw-belaste handeling in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW. 30\. X dient op de vaste en variabele concessievergoeding 21% btw in rekening te brengen aan de toekomstige privépartner. 31\. Het verlenen door X van de exclusieve rechten om dranken en maaltijden te leveren in het centrum aan de toekomstige privépartner, waarbij onder andere de terbeschikkingstelling van de infrastructuur van het centrum wordt voorzien via een concessieovereenkomst, verleent op grond van artikel 45, § 1 W.BTW in hoofde van X recht op aftrek van de btw geheven van de inkomende handelingen met betrekking tot het gebouw in de mate het voor deze activiteit wordt gebruikt.