Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale fusie door overneming, Zakelijke overwegingenVennootschapsbelasting - Belastingneutrale fusie door overneming - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - BTW - Algemeenheid van goederen

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat :

1.1. De fusie door overneming van de vennootschap A door de naamloze vennootschap B aan de voorwaarden van artikel 211, § 1, vierde lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (‘WIB92’) voldoet en niet als hoofddoel of als een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft op grond van artikel 183bis van het WIB92 ;

1.2. De fusie door overneming kan in aanmerking komen voor de btw-vrijstelling zoals bepaald in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek (‘WBTW”).

II. Beslissing

Het College van de DVB beslist dat :

Aangaande de fiscale neutraliteit van de fusie op het vlak van de inkomstenbelasting

2. De fusie waardoor de vennootschap A door de vennootschap B wordt overgenomen, beantwoordt aan de voorwaarden van artikel 211, § 1, lid 4 van het WIB92, en heeft niet als hoofddoel of als een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking in de zin van artikel 183bis van het WIB92.

Aangaande de btw

3. Fusie door overneming waardoor het geheel van de activa en passiva van de vennootschap A in de vennootschap B wordt geïntegreerd, moet worden beschouwd als een overdracht van onderneming waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend en kan in aanmerking komen voor de toepassing van artikel 11 en 18, § 3, WBTW.

Slotopmerkingen:

4. Deze beslissing is gebaseerd op de gegevens zoals beschreven door de aanvragers. De DVB spreekt zich in deze beslissing niet uit over de eventuele toepassing van de antimisbruikbepalingen (art. 344, §1, WIB92, 18, §2 W. Reg., enz.) naar aanleiding van verrichtingen die niet zouden zijn uiteengezet in deze beschrijving.

5. De DVB spreekt zich niet uit over:

5.1. De dienstenovereenkomst van xxx tot regeling van de uitbesteding door de vennootschap A, van haar activiteiten, aan de vennootschap B ;

5.2. Het bedrag van de latente belastingen van de overnemende en overgenomen vennootschappen en het werkelijk aftrekbare karakter ervan;

5.3. De ruilwaarde van de vennootschap A van de overneming door de vennootschap B;

5.4. De overige in België of in het buitenland uitgevoerde reorganisatieverrichtingen in het kader van de reorganisatie van de groep B.

6. In het algemeen spreekt de DVB spreekt zich niet uit over de cijfers en de berekeningen van de aanvragers.

en dit, met name rekening houdend met de volgende elementen:

I. Aard van de verrichtingen, betrokken partijen en context

7. De groep B is in meerdere landen in xxx, xxx en xxx actief in de sector van de xxx.

8. Op xxxx nam de groep B de groep A, actief binnen hetzelfde activiteitsdomein, over. De groep A had vennootschappen in xxx en in België en oefende haar activiteiten eveneens uit via een franchisenetwerk.

9. In dit geval hadden de groepen A en B elk een vennootschap in België: respectievelijk de vennootschap A en de vennootschap B.

10. B is gezamenlijk in handen van twee xxx vennootschappen: xxx ten belope van xxx % en xxx ten belope van xxx %. Laatstgenoemde is zelf in handen van xxxx.

11. A was volledig in handen van de vennootschap naar xxx recht xxxx, die volledig in handen was van xxxx.

12. De groep B is sindsdien begonnen met de integratie van deze overname van de groep A en is op xxxx overgegaan tot de fusie door overneming van de vennootschap A door haar zustervennootschap B.

13. Aangezien, in tegenstelling tot B, het eigen vermogen van A negatief was, maar de ruilwaarde ervan volgens de aanvragers positief was, werd de genoemde fusie volledig vergoed in aandelen van de vennootschap B.

14. Deze herstructurering beantwoordt aan de definitie van fusie door overneming zoals bedoeld in artikel 2, § 1, 6°/1, a), van het WIB 92.

15. De fusie wordt boekhoudkundig en fiscaal geacht te hebben plaatsgevonden op xxx.

16. Vóór de Overname had de vennootschap B 36 werknemers en de vennootschap A 14. Toen de akte van fusie werd verleden, had de vennootschap B 45 werknemers en had de vennootschap A geen enkele werknemer meer aangezien ze allemaal naar de vennootschap B werden overgeheveld.

II. Aangaande de fiscale neutraliteit van de fusie op het vlak van de inkomstenbelasting

a. Fiscale impact van de geplande verrichting

17. De door de aanvragers berekende fiscale gevolgen werden vastgesteld op basis van de laatste beschikbare informatie, namelijk de informatie opgenomen in de belastingaangiften met betrekking tot het belastingjaar xxx (balans op xxxx) en een raming van de boekhoudkundige en fiscale situatie op xxxx.

18. Aangezien de akte van fusie werd verleden op xxx met een boekhoudkundige en fiscale retroactiviteit naar xxx, zal de fiscale impact moeten worden geactualiseerd op basis van de fiscale en boekhoudkundige informatie die intussen beschikbaar is op de retroactiviteitsdatum van de verrichting.

19. De geplande verrichting zal zowel een fiscaal voordeel als een fiscale kost met zich meebrengen.

20. De vennootschap B geeft immers herhaaldelijk positieve belastbare inkomsten aan en heeft aanzienlijke over te dragen fiscale verliezen. Zo beperkt haar belastbare basis zich tot de autokosten ten belope van een gedeelte van het voordeel van alle aard.

21. Terwijl de vennootschap A recurrente verliezen had en een overdracht van fiscale verliezen had voor een bedrag dat de helft lager ligt dan dat van de vennootschap B. Haar belastbare basis beperkte zich eveneens tot de autokosten ten belope van een gedeelte van het voordeel van alle aard. Bovendien was haar eigen vermogen negatief, maar haar ruilwaarde positief.

22. Bij een ongewijzigde boekhoudkundige situatie zou de belastbare basis van de vennootschap B na de fusie gelijk zijn aan de som van de belastbare basissen van de vennootschappen A en B vóór de fusie.

23. Volgens het door de aanvragers verstrekte businessplan zal de vennootschap B na de fusie winstgevend blijven en wordt verwacht dat haar EBITDA zal stijgen.

24. Aangezien de fiscale nettowaarde van de vennootschap A negatief is, zullen haar latente belastingen bovendien volledig verloren gaan op grond van artikel 206, § 2 van het WIB 92, terwijl de vennootschap B al haar overgedragen fiscale verliezen zal behouden. Dit is een aanzienlijke fiscale kost, die echter moet worden genuanceerd omdat de vennootschap A, gelet op haar boekhoudkundige resultaten van de laatste jaren, haar fiscale verliezen waarschijnlijk nooit had kunnen recupereren.

25. De mogelijke afvlakking van de resultaten na de fusie zou hooguit mogen leiden tot een spreiding van de recuperatie door de vennootschap B van haar eigen fiscale verliezen. Die zou echter beperkt zijn, aangezien verwacht wordt dat de belastbare inkomsten die voortvloeien uit de marktontwikkeling en de uit de fusie voortvloeiende synergieën zullen toenemen.

26. De vennootschap A boekte geen belastingvrije reserves waarvoor herinvesterings- of investeringsverbintenissen moesten worden nageleefd.

27. Volgens de door de aanvragers verstrekte informatie zal de fusie, ingevolge de consolidatie van de belastbare basissen, in hunnen hoofde dan ook geen residueel fiscaal voordeel opleveren.

b. Aanwezigheid van zakelijke overwegingen voor herstructurering

28. De geplande fusie is gebaseerd op zakelijke overwegingen.

29. De geplande reorganisatie wordt immers verantwoord door de integratie van de groep A in de groep B ingevolge de overname ervan op xxx. Bij deze herstructurering zijn vennootschappen betrokken die in verschillende landen zijn gevestigd.

30. Op Belgisch niveau is deze Belgische herstructurering zinvol omdat zij de optimalisering en rationalisering van de activiteiten van de groep in België mogelijk maakt. Elke entiteit zal bovendien profiteren van de expertise en het netwerk van de andere.

31. Deze reorganisatie maakt bovendien het volgende mogelijk:

31.1. de vereenvoudiging van de structuur van de groep B en de schaalvoordelen;

31.2. een betere toegankelijkheid en transparantie van de groep.

32. De aanvragers geven ook aan dat de geplande fusie geen gevolgen zal hebben voor de tewerkstelling.

33. Al deze elementen bevestigen de economische legitimiteit van de geplande fusie.

c. Boekhoudkundige en fiscale retroactiviteit

34. De aanvragers hebben de fusie uitgevoerd op xxx, met een boekhoudkundige en fiscale retroactiviteit naar xxx.

35. Er wordt aan herinnerd dat de boekhoudkundige en fiscale retroactiviteit van een fusie slechts aanvaardbaar is wanneer ze :

35.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode;

35.2. een juiste toepassing van de Belgische fiscale wet niet in de weg staat. Dit is met name het geval indien er geen abnormale verrichtingen zijn tussen de datum van de boekhoudkundige retroactiviteit en de datum van het verlijden van de akte van fusie, die zowel de fiscale neutraliteit van de fusie als de retroactiviteit van de verrichting ter discussie kunnen stellen.

36. De aandacht wordt gevestigd op het feit dat een retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden, in normale omstandigheden, niet als een korte periode kan worden aangemerkt en bijgevolg fiscaal niet kan worden aanvaard.

37. In dit geval bedraagt de beoogde retroactiviteit 6 maanden en bovendien vond het verlijden van de akte van fusie plaats in hetzelfde boekjaar als dat van de datum van retroactiviteit van de fusie (aangezien de 2 vennootschappen hun rekeningen afsluiten op xxx).

38. De kapitaalverhoging van de vennootschap A door de inbreng van een saldo van schuldvorderingen en de daaropvolgende vermindering ervan door de aanzuivering van haar verliezen die voorafgaan aan de akte van fusie, hebben niet geleid tot een positief eigen vermogen. Dit heeft geen gevolgen voor de toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92 aangezien, ingevolge het arrest van het Hof van Cassatie van 25 januari 2019, de in aanmerking te nemen fiscale nettowaarde en het bedrag van de over te dragen fiscale verliezen deze zijn op de datum van de boekhoudkundige retroactiviteit wat de overgenomen vennootschap betreft (dit betekent deze op xxx).

39. In ieder geval gaan de latente belastingen van de vennootschap A naar aanleiding van de fusie volledig verloren.

III. Inzake BTW

40. Artikel 11 van het WBTW bepaalt dat niet als een levering wordt beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

41. Evenzo bepaalt artikel 18, § 3 van het WBTW dat niet als diensten worden beschouwd de in § 1 van dat artikel bedoelde handelingen die, bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, onder de voorwaarden van artikel 11 worden verricht.

42. Deze twee bepalingen vormen respectievelijk de omzetting in Belgisch recht van de artikelen 19 en 29 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

43. Met betrekking tot deze bepalingen, verduidelijkt het Hof van Justitie van de Europese Unie (HJEU) dat het begrip ‘overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap’ een autonoom begrip is van het Unierecht dat in de gehele Unie eenvormig moet worden uitgelegd.

44. HJEU is dus van mening dat dit begrip aldus moet worden uitgelegd dat daaronder de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken valt, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet de verkoop van goederen zonder meer valt, zoals de verkoop van een voorraad producten. Het is dan ook in hoofde van de overnemer dat deze bestanddelen moeten worden beoordeeld. Om onder dit bijzonder stelsel te vallen, moet bijgevolg het geheel van overgedragen bestanddelen voldoende zijn om een autonome activiteit te kunnen uitoefenen (Arrest HJEU van 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

45. In dit geval moet de fusie door overneming waardoor het geheel van de activa en passiva van de vennootschap A in de vennootschap B wordt geïntegreerd, beschouwd worden als een overdracht van onderneming waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

46. Voor zover de vennootschap B de hoedanigheid van belastingplichtige met het recht op aftrek heeft, kan deze overdracht dus in aanmerking komen voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3 van het WBTW.