VennootschapsbelastingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingvrije inbreng van een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid - Belastingneutrale fusie door overneming - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling. - Controlewijziging - Rechtmatige financiële of economische behoeften - Meerwaarde op aandelen - Abnormaal of goedgunstig voordeel - Beroepkosten - Fiscale Nettowaarde - Prijsherziening - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van tak van werkzaamheid - Vrijstelling van evenredige rechten - Fusie door overneming - Vrijstelling - Antimisbruikbepaling - BTW - Bedrijfsafdeling - Algemeenheid van goederen - BTW Eenheid - Vrijstelling

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I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

Impôts sur les revenus

1. La valeur fiscale nette d’acquisition des parts de la société « A » par la société « B » correspondra au prix d’acquisition tel que déterminé sur la base de la convention de vente, et ce conformément à l’article 184ter, § 3, CIR 92.

2. L’opération ne donnera pas lieu à un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26 et 79 combinés à l’article 206/3, § 1^er, CIR 92.

3. Les compensations ultérieures que la société « B » paiera aux vendeurs en vertu de la convention de vente seront considérées comme des indemnités et constitueront des charges fiscalement déductibles conformément à l’article 49 CIR 92.

4. La reprise par la société « B » du personnel de la société « A » ne constitue pas dans le chef de la société « B » et de la société « A » un avantage anormal ou bénévole accordé ou reçu au sens des articles 26 et 79 combinés à l’article 206/3, § 1^er, CIR 92.

5. L’apport de la branche d’activité « Z » de la société « A » à la société « D » bénéficiera du régime de neutralité fiscale prévu par l’article 46 CIR 92.

6. La fusion par absorption de la société « A » par la société « B » bénéficiera du régime de neutralité prévu par les articles 211 et 212 CIR 92.

7. L’éventuelle distribution d’un dividende fictif qu’entraînerait la disparition des réserves de la société « A » à l’occasion de cette fusion sera exonérée de précompte mobilier, conformément à l’article 264, alinéa 1^er, 2°, 1^er tiret, CIR 92.

8. L’éventuel boni d’acquisition qui résulterait de l’annulation des quelques actions propres que la société « B » acquerra à l’occasion de cette fusion sera exonéré de précompte mobilier, conformément à l’article 264, alinéa 1^er, 2°, 1^er tiret, CIR 92.

9. La plus-value réalisée par la société « B » sur les actions de la société « D » lors de leur vente à la société « C » sera exemptée par application des articles 192, § 1^er, alinéas 1 et 7, 211 et 212 CIR 92.

10. La plus-value réalisée par la société « C » sur les actions de la société « D » issues de l’apport de la branche d’activité « Z » à la société « D » par le passé sera exemptée par application de l’article 192, § 1^er, CIR 92.

11. Le changement de contrôle répondra à des besoins légitimes de caractère financier ou économique au sens des articles 207, alinéa 9, et 292bis, § 2, CIR 92.

Droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe

12. L’apport de la branche d’activité « Z » bénéficiera de l’exemption de droits d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, C. enr.

13. La fusion par absorption bénéficiera de l’exemption de droits d’enregistrement prévue aux articles 117, § 1^er, et 120, alinéa 3, C. enr.

Taxe sur la valeur ajoutée

14. L’opération qui consiste en l’acquisition des parts de la société « A » par la société « B » ne sera pas soumise à la TVA, conformément à l’article 44, § 3, 10°, C.TVA (ou constituera une opération qui se situe en dehors du champ d’application de la TVA si les vendeurs n’agissent pas dans le cadre d’une activité économique leur conférant la qualité d’assujetti).

15. L’apport de la branche d’activité « Z » bénéficiera de l’exemption de la TVA prévue dans le cadre des articles 11 et 18, § 3, C.TVA.

16. La fusion par absorption constituera une opération se situant en dehors du champ d’application de la TVA.

17. La vente par la société « B » à la société « C » des actions de la société « D », qui est une opération entre deux membres de l’unité TVA « G », ne sera pas soumise à la TVA conformément à l’article 4, § 2, C.TVA et à l’arrêté royal n° 55 du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA.

18. La vente par la société « C » des actions de la société « D » à la société « E » ainsi que l’achat par la société « C » à la société « F » de [xx]% de la société « E » seront exemptés de TVA conformément à l’article 44, § 3, 10°, du C.TVA.

Mesures générales anti-abus (articles 344, § 1^er, CIR 92 et 18, § 2, C. enr.)

19. Les opérations envisagées, prises ensemble, ne constituent pas un abus fiscal au sens des articles 18, § 2, C. enr. et 344, § 1^er, CIR 92 ou à tout le moins se justifient par d’autres motifs que celui d’éviter les droits d’enregistrement ou l’impôt sur les revenus, selon le cas.

II. Décision

Le Collège du SDA décide de rendre une décision mixte quant aux questions posées dans le cadre de la réorganisation du Groupe « H », et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

Impôts sur les Revenus

20. Conformément aux articles 184, § 3, CIR 92, 3:13 et 3:14 de l’AR/CSA, la valeur fiscale nette d’acquisition des parts de la société « A » acquises par la société « B » correspondra aux prix d’acquisition des parts de la société « A » tel que déterminé sur base de la convention de vente.

21. Dès lors que les conditions de l’opération seront fixées en fonction des conditions financières qu’offre un tiers acquéreur indépendant, l’opération ne donnera pas lieu à un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26 et 79 combinés à l’article 206/3, § 1^er, CIR 92.

22. Selon l’avis 126/5 de la Commission des Normes Comptables relatif à l’adaptation du prix d’achat (de vente) d’une participation, « si l’exécution du contrat conduit à une révision du prix, le traitement comptable de cette révision est évident; elle se traduit, dans les comptes de l’acheteur, par une adaptation à due concurrence de la valeur d’acquisition de la participation et, dans les comptes du vendeur, selon le cas, soit par une augmentation de la plus-value réalisée (ou par une diminution de la moins-value réalisée), soit par une augmentation de la moins-value réalisée (ou par une diminution de la plus-value réalisée) ».

23. Dans ce même avis, la CNC a estimé que « dans la mesure où le prix de vente des actions a été déterminé, entre autres, par référence aux garanties données par le vendeur et/ou par l’acheteur, le paiement d’une indemnité qui, aux termes du contrat, doit être payée à l’une ou l’autre des parties doit être traité de la même façon qu’une révision du prix ».

24. En l’espèce, lors de l’acquisition des parts de la société « A », la société « B » s’engagera à supporter des coûts pour la période pendant laquelle la société « A » aura bénéficié elle-même.

25. Conformément aux articles 184, § 3, CIR 92, 3:13 et 3:14 de l’AR/CSA, la dette issue de ces coûts, fera partie intégrante du prix d’acquisition des parts de la société « A » par la société « B ».

26. Sur la base de ce qui précède, les coûts supplémentaires feront partie intégrante du prix d’acquisition ou constitueront une révision du prix et ne seront par conséquent pas déductibles au sens de l’article 49 CIR 92.

27. Dès lors que la reprise du personnel de la société « A » fait partie intégrante de l’opération d’acquisition de l’activité « Z » par un tiers acquéreur indépendant, cette opération ne donnera pas lieu à un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26 et 79 combinés à l’article 206/3, § 1^er, CIR 92.

28. Sur la base d’éléments fournis dans la demande, l’apport portera sur l’intégralité des éléments affectés par la société « A » à son activité « Z » qui, ensemble, constituent une branche d’activité dans le chef de la société « A » et continueront à constituer une telle branche à la suite de l’apport, dans le chef de la société « D » qui, pour rappel, exploite déjà, la branche d’activité « Z » apportée par le passé par la société « C ».

29. A l’exception des actifs et passifs non liés à la branche, l’apport porte sur l’ensemble des actifs, passifs, ressources humaines, droits, clientèle, goodwill, engagements, obligations et obligations latentes de la société « A », tels qu’ils se présenteront au moment de l’apport.

30. Sur cette base, le SDA est d’avis que la branche d’activité « Z » transférée est bien une branche d’activité autonome tant d’un point de vue fonctionnel que financier et qu’elle fonctionne par ses propres moyens.

31. L’apport ne génère pas d’avantage fiscal. En effet, l’activité de la société « A », tout comme celle de la société « D », dégagent un résultat fiscal positif.

32. Par ailleurs, la société « A » ne dispose pas de pertes fiscales reportées ou d’autres latences fiscales reportées qui pourraient être transférées à la société « D » lors de l’apport de la branche d’activité. De même, la société « D » ne dispose pas de pertes fiscales reportées ou d’autres latences fiscales reportées.

33. L’apport de la branche d’activité répond également à des motifs économiques valables. En effet, l’apport permet de parachever le rapprochement initié entre les sociétés « A » et « B », ce qui constitue un précepte économique indispensable en vue de maximiser l’attractivité de l’activité « Z ».

34. L’apport permet ensuite la création d’un partenariat stratégique sur la société « D » avec la société « F ».

35. Dès lors, il apparaît que l’apport de la branche d’activité « Z » n’aura aucun impact fiscal favorable dans le chef de sociétés concernées par l’apport de branche, et que l’apport est, par ailleurs, motivé par des motifs économiques valables.

36. Par conséquent, l’apport de la branche d’activité « Z » peut bénéficier du régime de neutralité fiscale visé aux articles 46, § 1^er, CIR 92 et doit être considéré comme effectué pour des motifs économiques valables au sens de l'article 183bis, CIR 92 et n’a pas pour objectif principal ou pour l’un de leurs objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

37. Après l’apport de la branche d’activité « Z » de la société « A » à la société « D », la société « B » absorbera la société « A », et l’ensemble des éléments d’actif et passif de la société « A » sera repris par la société « B » à la valeur comptable et fiscale que ces éléments avaient dans le chef de la société « A ».

38. La fusion par absorption envisagée répond à la définition d’une fusion telle que définie à l’article 2, § 1^er, 6/1°, a), CIR 92.

39. Au vu des éléments présentés, il appert que la fusion par absorption envisagée ne génère pas d'avantage fiscal.

40. La société « B » dispose d’excédents de RDT reportés mais d’aucune autre latence fiscale reportée, et la société « A » ne dispose ni de pertes fiscales reportées ni d’autres latences fiscales reportées (tels que des excédents de RDT reportés).

41. A l’occasion de la fusion par absorption, les excédents de RDT reportés de la société « B » seront limités conformément aux dispositions de l’article 206, § 2, CIR 92.

42. La société « B » détenant au moment de l’absorption de la quasi-totalité des parts de la société « A », les fonds propres de la société « A » ne seront repris par la société « B » qu’à concurrence de la quote-part tout à fait négligeable qui correspond aux quelques parts de la société « A » qui sont détenues par d’autres actionnaires. La disparition des fonds propres de la société « A » s’imputera selon la proportion établie par l’article 211, § 2, alinéas 3 et 4, CIR 92 et n’aura pas d’incidence fiscale pour la société « A » dans la mesure où cette dernière ne dispose pas de réserves immunisées.

43. La substitution des actifs et passifs de la société « A » aux parts de la société « A » générera une moins-value de fusion qui n’est pas fiscalement déductible. Conformément au droit comptable (avis CNC n° 2021/10), cette moins-value sera compensée par la réévaluation des actions de la société « D » obtenues par la société « A » en rémunération de son apport de branche d’activité, passant en principe dans le chef de la société « B » pour la valeur comptable et fiscale qu’elles avaient dans le chef de la société « A » mais sur lesquelles la société « B » devra donc acter une réévaluation. Fiscalement, cette réévaluation dégagera une plus-value exprimée mais non réalisée, conformément à l’article 212, alinéa 3, CIR 92, exonérée moyennant comptabilisation et maintien à un compte distinct du passif conformément à l’article 190 CIR 92. Ce compte distinct pourra être constitué par prélèvement sur les réserves taxées de la société « B » ou par la création, dans son capital, d’un premier sous-compte de réserve immunisée incorporée au capital et d’un second sous-compte de réserve taxée négative incorporée au capital. Dans la déclaration fiscale de la société « B », ces prélèvements seront neutralisés par l’indication d’un montant identique en DNA.

44. Enfin, l’opération envisagée se justifie en tout état de cause par des motifs économiques valables. En effet, la fusion par absorption fait partie d’un ensemble d’opérations visant à faciliter l’intégration de l’activité « Z » de la société « A » au sein de la société « d » et à céder ensuite une participation dans cette dernière à un partenaire stratégique.

45. La société « B » détenant la quasi-totalité des actions de la société « A », la fusion par absorption ne donnera pas lieu pour ces actions à l’émission de nouvelles actions la société « B », qui annulera les actions de la société « A », et le boni de liquidation de la société « A » (excédent de l’actif net fiscal sur le capital libéré) sera dès lors traité comme un dividende distribué en vertu des articles 211, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, et § 2, alinéa 3, CIR 92.

46. Ce dividende sera exonéré du précompte mobilier en vertu de l’article 264, 2°, CIR 92.

47. La société « A » étant historiquement propriétaire de quelques actions de la société « B », la société « B » acquerra par le fait de l’absorption quelques actions propres, qu’elle pourra décider de conserver en portefeuille ou d’annuler. Dans le premier cas, la société « B » comptabilisera les actions à la valeur comptable et fiscale que celles-ci avaient dans le chef de « A » et constituera une réserve indisponible pour un montant identique, par prélèvement sur ses réserves taxées. Dans le second cas, les fonds propres de la société « B » diminueront à due concurrence.

48. Conformément à l’article 264, alinéa 1^er, 2°, 2^ème tiret, CIR 92, le précompte mobilier n’est pas dû sur la partie des dividendes qui en cas de fusion par absorption visée à l’article 211, § 1^er, est visée à l’article 186, lorsque la société absorbante reçoit des actions propres à titre universel.

49. L’article 192, § 1^er, CIR 92 stipule que :

« § 1^er. Les plus-values sur des actions ou parts non visées à l'article 45, § 1^er, alinéa 1^er, 1°, réalisées, ou constatées à l'occasion du partage de l'avoir social d'une société dissoute, sont aussi intégralement exonérées dans la mesure où les revenus éventuels de ces actions ou parts sont susceptibles d'être déduits des bénéfices en vertu des articles 202 et 203, ou en vertu des articles 202, § 1^er et § 2, alinéa 1^er, 2°, et 203, en ce qui concerne les actions ou parts détenues conformément à l'article 194 de la loi du 13 mars 2016 relative au statut et au contrôle des entreprises d'assurance ou de réassurance.

(…)

Pour l'application, de l'alinéa 1^er, les actions ou parts reçues en échange par suite d'opérations fiscalement neutres visées à l'article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2 °, 211, 214, § 1^er, et 231, §§ 2 et 3, qui répondent, selon le cas, au prescrit de l'article 183bis, sont censées avoir été acquises à la date d'acquisition des actions ou parts échangées pour déterminer si la condition de détention en pleine propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an est respectée.

Pour déterminer si la condition visée à l'article 202, § 2, alinéa 1^er, 2°, est respectée dans le chef de la société bénéficiaire ou absorbante, les actions ou parts transférées à l’occasion d’une opération fiscalement neutre visée à l’article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, 211, 214, § 1^er, et 231, §§ 2 et 3, qui répondent, selon le cas, au prescrit de l’article 183bis, sont censées avoir été acquises à la date d’acquisition par l’apporteur ou la société transformée, absorbée ou scindée. »

50. L’article 202, § 1^er, 1° CIR 92 vise « les dividendes, à l'exception des revenus qui sont obtenus à l'occasion de la cession à une société de ses propres actions ou parts ou lors du partage total ou partiel de l'avoir social d'une société ».

51. Cet article précise en son § 2 que les revenus visés au § 1^er, 1° ne sont déductibles que pour autant :

« 1° qu'à la date d'attribution ou de mise en paiement de ceux-ci, la société qui en bénéficie, détienne dans le capital de la société qui les distribue une participation de 10 p.c. au moins ou dont la valeur d'investissement atteint au moins 2.500.000 euros ;

2° que ces revenus se rapportent à des actions ou parts qui sont ou ont été détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an ».

52. En l’espèce, la société « B » détient 25 % des actions de la société « D » depuis moins d’un an.

53. Néanmoins, dans l’hypothèse d’une revente dans un délai inférieur à 12 mois, il convient, en ce qui concerne le calcul du délai d’un an, compte tenu du renvoi explicite par l’article 192, § 1^er, alinéa 7, CIR 92, à l’article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, CIR 92 de ne pas tenir compte uniquement de la durée pendant laquelle la société apporteuse a détenu une participation dans la société bénéficiaire. Dans une telle opération, il n’y a, en effet, pas d’échange d’actions. Il y a dès lors lieu de considérer que le point de départ du délai, commence à courir à partir du moment où la banche d’activité est devenue indépendante sur le plan opérationnel dans le chef de la société apporteuse.

54. La société « A » sera donc censée détenir depuis plus d’un an la participation dans la société « D » reçue en rémunération de l’apport de branche d’activité « Z ». En effet, l’indépendance de la branche d’activité « Z » sur le plan opérationnel existe depuis plusieurs années au sein de la société « A ».

55. Par ailleurs, l’article 202, § 2, alinéa 2, CIR 92 prévoit que :

« (…) l'aliénation ou l'acquisition d'actions ou de parts en raison d'opérations en neutralité d'impôt visées aux articles 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, 211, 214, § 1^er et 231, §§ 2 et 3, sont censés ne pas avoir eu lieu pour l'application de l'alinéa 1^er, 2° ».

56. Les travaux parlementaires y relatifs indiquent que l’alinéa susmentionné introduit « une fiction de non réalisation des actions ou parts (et donc d’ininterruption de la période minimale de détention) en cas d’échange ou d’aliénation des actions ou parts dans le cadre d’opérations fiscalement neutres » (cf. Projet de Loi modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, DOC 50 1918/001 d.d. 10.07.2002 (p 47)).

57. Il résulte de l’article192, § 1^er, alinéas 1 et 8 CIR 92 combiné à l’article 202 CIR 92 auquel il renvoie, que la neutralité fiscale de la fusion implique une fiction de continuation de la période de détention entamée par la société absorbée avant la fusion.

58. Pour l’application des articles 192, § 1^er et 202, § 2, alinéa 1^er, 2° CIR 92, la durée de détention des actions de la société « D » écoulée préalablement à la fusion dans le chef de la société « A » sera dès lors poursuivie, postérieurement à la fusion, dans le chef de la société « B ».

59. Par conséquent, les conditions visées à l’article 202 CIR 92 sont rencontrées.

60. Par ailleurs, l’ensemble des conditions visées à l’article 203, § 1^er, CIR 92 seront également rencontrées en l’espèce.

61. Sur la base de ce qui précède, la plus-value sur la participation de la société « D » détenues par la société « B » constatée lors de la vente à la société « C » sera exonérée sur la base de l’article 192, § 1^er, CIR 92.

62. La plus-value réalisée par la société « C » sur les actions de la société « D » issues de l’apport réalisé par le passé de la branche d’activité « Z » de la société « C » est exonérée d’impôt des sociétés par application de l’article 192, § 1^er, CIR 92. En effet, la société « C » détient les actions de la société « D » depuis plus d’un an.

63. A l’issue des opérations envisagées, l’actionnaire de contrôle (au sens des articles 1:14 à 1:18 du CSA) de la société « D » et de ses filiales ne sera plus la société « C », mais la société « E » détenue à concurrence de [xx] % par la société « F ».

64. Actuellement, selon les déclarations à l’impôt des sociétés de l’exercice d’imposition 2021, les sociétés « M » et « N » disposent de pertes fiscales reportées alors que la société « D » dispose qu’un crédit d’impôt pour recherche et développement non encore imputé.

65. En l’espèce, le changement de contrôle direct ou indirect dont les sociétés « D », « M » et « N » (ainsi que la société « P ») feront l’objet lors de la cession de la participation dans la société « D » à la société « F » contrôlée par la société « F » répondra à des besoins légitimes de caractère financier ou économique au sens des articles 207, alinéa 9 et 292bis, § 2, CIR 92.

66. En effet, l’objectif de cette opération est la création d’un partenariat stratégique avec la société « F » sur la société « D » qui créera des synergies importantes.

67. Le fait que les sociétés subissant le changement de contrôle ne sont pas en difficulté au sens du CSA n’est pas un élément essentiel dans l’appréciation de l’existence de besoins légitimes de caractère financier ou économique mais ce critère, lorsqu’il est présent, permet toutefois de renforcer ces derniers.

68. En effet, le SDA considère que le report des latences fiscales après un changement de contrôle est admis dans le cas où il concerne des sociétés opérationnelles dont l’activité et l’emploi sont au moins partiellement conservés après le changement de contrôle.

69. Compte tenu du partenariat qui sera mis en place avec le Groupe « J » et le fait que la société « F » garantit à la société « C » des droits de gouvernance lui permettant de garder une influence sur une série de décisions de la société « D » et ses filiales jugées clés par la société « C », concernant notamment l’emploi et le développement des filières de sous-traitance, il apparaît clairement que le maintien des activités des sociétés « D », « M », « N » et « P » est assuré.

70. Pour les mêmes raisons que celles évoquées ci-dessus, le maintien du niveau de l’emploi au sein de ces sociétés est également assuré.

71. Dès lors, le crédit d’impôt non encore imputé de la société « D » à l’issue de l’exercice d’imposition 2021 et les pertes antérieures reportées des sociétés « M » et « N » à l’issue de l’exercice d’imposition 2021, et toutes les autres latences fiscales visées aux articles précités dont ces dernières disposeraient au jour de l’opération, demeureront dès lors déductibles (ou imputables) malgré le changement de contrôle direct ou indirect dont ces sociétés feront l’objet lors de la cession des actions de la société « D » à la société « E ». Il en sera également ainsi en ce qui concerne les éventuelles latences fiscales dont la société « P » disposerait au jour de l’opération.

Droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe

72. L’article 117, § 2, C. enr. stipule : « Le droit prévu à l'article 115 n'est de même pas dû, dans les conditions à déterminer par le Roi, pour les apports, effectués par une société ayant son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un État membre des Communautés européennes, des biens composant une ou plusieurs de ses branches d'activité ».

73. L’exemption de l’article 117, § 2, C. enr. suppose donc la réunion de plusieurs conditions :

73.1. La première condition exige que l’apport soit effectué par une société. En l’espèce, la société « A » est une société anonyme.

73.2. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre de l’Union européenne. C’est le cas de la société « A » qui a établi son siège social en Belgique.

73.3. La troisième condition exige que l’apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l’espèce, la société bénéficiaire de l’apport est la société « D » qui a établi son siège social en Belgique.

73.4. La quatrième condition exige que déduction faite – le cas échéant – des sommes dues au moment de l’apport par la société apporteuse (la société « A »), l’apport soit rémunéré exclusivement soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. Dans le cas présenté, la rémunération des apports projetés comporte d’une part l’émission d’actions nouvelles de la société « D », bénéficiaire de l’apport, et d’autre part, une rémunération consistant en une reprise de dettes. Dans la mesure où l’apport n’est pas totalement rémunéré en droits sociaux, il s’agit d’un apport mixte soumis au paiement de droits d’enregistrement. Par dérogation au régime de l’apport mixte, l’apport peut toutefois être exonéré de droits d’enregistrement dans le cadre d’un apport de branche d’activité, conformément aux articles 117, § 2 et 120, alinéa 3, C. enr.

73.5. La cinquième condition exige que l’apport ait pour objet l’ensemble des biens qui sont affectés à l’exploitation de la branche d’activité. Il s’agit ici d’apprécier la notion même de branche, ainsi que le caractère global dudit apport.

74. En l’espèce, l’apport envisagé porte incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l’article 1^er de l’arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l’exécution des articles 117 et 120, C. enr. En bref, les éléments de preuve apportés par les demandeurs sont suffisants pour que la notion même de branche d’activité soit retenue pour la branche apportée (voir supra, n^os 124 à 137).

75. Les éléments non apportés ne font pas ou plus partie de la branche d’activité et ne remettent nullement en cause le caractère complet et autonome de la branche d’activité apportée.

76. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que les apports envisagés peuvent bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, C. enr.

77. Après l’apport de la branche d’activité « Z » de la société « A » à la société « D », la société « B » absorbera la société « A », reprenant ainsi l’ensemble des actifs et passifs de la société « A », dont les actions de la société « D » obtenues par la société « A » en rémunération de l’apport de branche d’activité « Z ».

78. La fusion d’une société s’analyse comme un apport en société. L’objet de l’apport consiste en l’intégralité du patrimoine actif et passif de la société « A » à la société « B », c’est-à-dire en une universalité de biens.

79. Comme l’a précisé le demandeur dans sa demande, l’apport sera rémunéré exclusivement par l’émission d’actions nouvelles de la société bénéficiaire sans aucune soulte en espèces.

80. En conséquence, l’article 117, § 1^er, C. enr. trouve à s’appliquer à la fusion par absorption de la société « A » par la société « B ».

81. En d’autres termes, le droit d’enregistrement de 0 % sera applicable à l’opération projetée et seul le droit fixe général sera dû.

Taxe sur la valeur ajoutée

82. Dans la mesure où les vendeurs actionnaires de la société « A » n’agissent pas dans le cadre d’une activité économique leur conférant la qualité d’assujetti à la TVA, la cession des parts de la société « A » constituera une opération qui se situe en dehors du champ d’application de la TVA. En revanche, dans la mesure où les vendeurs actionnaires de la société « A » agissent dans le cadre d’une activité économique leur conférant la qualité d’assujetti à la TVA, la cession des parts de la société « A » constituera une opération qui se situe dans le champ d’application de la TVA mais qui, conformément à l’article 44, § 3, 10°, C.TVA, sera exemptée de la TVA.

83. En toute hypothèse, la cession des parts de la société « A » ne rendra aucune TVA exigible.

84. L’article 11 C.TVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

85. De même, l’article 18, § 3, C.TVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

86. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

87. Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

88. La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

89. En l‘espèce, l’apport, par la société « A », de l’ensemble des actifs et passifs affectés à la branche d’activité « Z » à la société « D », membre de l’unité TVA « G », doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

90. Dès lors, dans la mesure où l’unité TVA bénéficiaire de cet apport a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA.

91. Par ailleurs, si les bâtiments conservés par la société « A » ne sont plus utilisés pour effectuer des opérations soumises à la TVA mais sont mis à la disposition de tiers en vertu d’un contrat de location immobilière exempté de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, C.TVA, ou cédés sous le régime des droits d’enregistrement, les taxes ayant grevé l’acquisition de ces immeubles ou les travaux effectués ultérieurement devront, le cas échéant, faire l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société « A ».

92. Après l’apport de la branche d’activité « Z » de la société « A » à la société « D », la société « B » absorbera la société « C », reprenant ainsi l’ensemble des actifs et passifs de la société « A », dont les actions de la société « D » obtenues par la société « A » en rémunération de l’apport de branche d’activité « Z ». Cette opération de fusion/absorption sera exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, 7° et 10°, C.TVA.

93. Les sociétés « B » et « C » sont membres de l’unité TVA « G ». Comme l’unité TVA est considérée comme un assujetti unique, les opérations réalisées entre les membres d’une unité TVA, dénommées opérations internes, n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Par conséquent, l’opération par laquelle la société « B » vend à la société « C » les actions de la société « D » tombera en dehors du champ d’application de la taxe.

94. Par ailleurs, conformément à l’article 44, § 3, 10°, C.TVA, l’opération de cession des actions détenues dans la société « D » par la société « C », membre de l’unité TVA « G », à la société « E » sera exemptée de la TVA. Il en ira de même de l’opération de cession des actions détenues dans la société « E » par la société « F » à la société « C ».

Mesures générales anti-abus (articles 344, § 1^er, CIR 92 et 18, § 2, du C. enr.)

95. En l’espèce, les opérations envisagées ne constituent pas un abus fiscal au sens des articles 18, § 2, C. enr. et/ou 344, § 1^er, CIR 92 et se justifient en outre par d’autres motifs que la volonté d’éluder l’impôt.

96. En effet, l’apport envisagé vise à intégrer l’activité « Z » de la société « A » au sein de la société « D » en vue de créer un partenariat stratégique sur la société »D » et à assurer ainsi sa pérennité et son développement, ce qui représente un enjeu économique et financier majeur.

97. La fusion par absorption de la société « A » par la société « B » fait partie d’un ensemble d’opérations visant à faciliter l’intégration de l’activité « Z » de la société « A » au sein de la société « D » et à céder ensuite une participation dans cette dernière à un partenaire stratégique.

98. La cession par la société « C » à la société « E » des actions de la société « D » immédiatement suivie de l’achat par la société « C » à la société « F » de [xx]% de la société « E », permettra de créer un partenariat stratégique avec la société « F », avec d’importantes synergies à la clé, et un projet industriel ambitieux pour la société « D » et ses filiales afin de leur permettre de faire face aux défis du futur dans un marché très concurrentiel.

99. En particulier, sur la base de ce qui précède, ces opérations ne sauraient être « requalifiées » en une cession des actifs, et notamment des immeubles, composant la branche d’activité « Z » de la société « A », susceptibles de donner lieu aux droits d’enregistrements prévus par les articles 44 et 83 C. enr.

100. De plus, les sociétés « B » et « C » reconnaissent et acceptent que le bénéfice de la décision anticipée sera subordonné, après la réalisation des opérations faisant l’objet de la présente demande, au respect de certaines conditions de réinvestissement du prix de vente des actions de la société « D » à la société « E ».