--- title: "Voorafgaande beslissing 2022.0546 · DBFM-overeenkomst, Artikel 19, § 2, derde lid W.BTW" description: "DBFM-overeenkomst, Artikel 19, § 2, derde lid W.BTW. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2022.0546 van 29 november 2022." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2022-0546-dbfm-overeenkomst-artikel-19-derde-31f9" lang: "nl" --- # DBFM-overeenkomst, Artikel 19, § 2, derde lid W.BTW · Btw - DBFM-overeenkomst - Artikel 19, § 2, derde lid W.BTW - Artikelen 17, § 4 en 22bis, § 4 W.BTW - Artikel 44, § 3, 5° W.BTW - Artikelen 45, § 1 en 46, § 2 W.BTW - Goederenlevering - Verschaffen van spijzen en dranken in andere omstandigheden dan voor verbruik ter plaatse - Artikel 10, § 1 W.BTW - Vennootschapsbelasting - DBFM overeenkomst - Aftrekbare beroepskosten - Winst - Primauteit boekhoudrecht - Overlopende rekeningen - Matching - Voorziening voor risico’s en kosten - Artikelen 24, 49, 183, 194, 198, § 6, 13° en 198/1 WIB92 **Nummer** 2022.0546 **Datum** 29 november 2022 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Nederlands ## Tekst 495 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2022.0546 d.d. 29.11.2022 *Btw* · *DBFM-overeenkomst* · *Artikel 19, § 2, derde lid W.BTW* · *Artikelen 17, § 4 en 22bis, § 4 W.BTW* · *Artikel 44, § 3, 5° W.BTW* · *Artikelen 45, § 1 en 46, § 2 W.BTW* · *Goederenlevering* · *Fourniture de nourriture et de boissons dans des conditions autres que pour la consommation sur place* · *Artikel 10, § 1 W.BTW* · *Vennootschapsbelasting* · *DBFM overeenkomst* · *Aftrekbare beroepskosten* · *Winst* · *Primauteit boekhoudrecht* · *Overlopende rekeningen* · *Matching* · *Voorziening voor risico’s en kosten* · *Artikelen 24, 49, 183, 194, 198, § 6, 13° en 198/1 WIB92* ## Samenvatting De onderhavige DBFM-overeenkomst kwalificeert als een overeenkomst die bestaat uit verschillende btw-belastbare hoofdhandelingen die elk hun eigen btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting, de financiering en het onderhouden/in stand houden van de infrastructuur, het verlenen van ‘facilitaire diensten’ en de Catering in kwestie. De vaststelling van de normale waarde van de D- en B- component zoals omschreven in de rulingaanvraag, is conform aan artikel 36, § 1 W.BTW. De btw verschuldigd over de D- en B-component, de Vergoeding voor Onderhoud en de Vergoeding voor ‘facilitaire diensten’, wordt overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW (of artikel 17, § 4 W.BTW wat de levering van roerende goederen betreft), gespreid opeisbaar gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen (kassysteem). De Vergoeding bij te late beschikbaarheid en de Kortingen vermeld in de rulingaanvraag, zijn prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW. De zeer specifieke en bijzondere omstandigheden eigen aan de projectinfrastructuur doen de rulingdienst op grond van artikel 6, eerste en tweede lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011, het Europees rechtersrecht en de btw-commentaren besluiten dat de handelingen die SPV Z stelt in het kader van de betreffende Catering ten behoeve van die bezoekers die hun maaltijden en dranken verbruiken in de betreffende Woongebouwen, voor het geheel kwalificeren als de loutere levering van spijzen en/of dranken in de zin van artikel 10, § 1 W.BTW, die onderworpen is aan het 6% btw-tarief (uitgezonderd luxe voedingsproducten en alcoholische dranken). SPV Z, als gemengde btw-plichtige, mag het recht op aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2 W.BTW). De door de aanvrager voorgestelde winsterkenningsmethode van SPV Z, zoals beschreven in de rulingaanvraag, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. De door de aanvrager voorgestelde fiscale behandeling van de onderhoudsvergoedingen, die SPV Z zal ontvangen van de Opdrachtgever in het kader van de DBFM-overeenkomst, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. De door de aanvrager voorgestelde fiscale behandeling van de kosten, die SPV Z zal dragen in het kader van overeenkomsten met onderaannemers tot het verrichten van de bedoelde onderhoudsverplichtingen, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. De boetepuntenkortingen, prestatiekortingen en beschikbaarheidskortingen worden aangemerkt als een aftrekbare kost, voor zover alle voorwaarden van artikel 49 WIB92 vervuld zijn. De voorzieningen voor boetes en kortingen die hun oorsprong vinden in de DBFM-overeenkomst en, zoals beschreven in de rulingaanvraag, ontstaan ten gevolge van een contractuele verplichting, kunnen, mits naleving van de criteria onder artikel 48 en 49 WIB92, als fiscaal aftrekbaar worden beschouwd. SPV Z kwalificeert als een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject in de zin van artikel 198/1, § 6, 13° WIB92 en is bijgevolg uitgesloten van de ATAD-interestaftrekbeperking. ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. X (als ‘Opdrachtgever’) wenst te voorzien in de bouw van een nieuwe infrastructuur in België door middel van een publiek-private samenwerking. 2\. Z (als ‘Opdrachtnemer’ of ‘SPV’) zal een DBFM-overeenkomst sluiten met X (‘Opdrachtgever’) en Y (‘Afnemer’). Z zal instaan voor de realisatie van het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van deze nieuwe infrastructuur. In het kader van deze DBFM-overeenkomst zal Z ook enkele facilitaire diensten verlenen. 3\. Voor het ontwerp, de bouw en het onderhoud van de projectinfrastructuur Z zal SPV Z een beroep doen op onderaannemer T. SPV Z zal tijdens de beschikbaarheidsfase ook de Catering doen voor Y. Voor deze Catering zal SPV Z een beroep doen op T. T is geregistreerd voor btw-doeleinden. T zal hiervoor op haar beurt een beroep doen op de gespecialiseerde onderaannemer OA. 4\. De projectinfrastructuur wordt na de voorlopige oplevering ter beschikking gesteld van X ten behoeve van Y (“Afnemer”) voor een periode van 25 jaar. 5\. Na de oplevering van de infrastructuur zullen X en Y (“Afnemer”) gedurende 25 jaar beschikbaarheidsvergoedingen betalen aan Z. 6\. De vergoeding voor deze terbeschikkingstelling wordt over deze periode van 25 jaar gespreid. De bedoelde facilitaire diensten zullen volgens de aanvrager verleend moeten worden gedurende een periode van 25 jaar, opzegbaar zoals bepaald in de DBFM-overeenkomst. 7\. De infrastructuur zal worden opgericht op grond in volle eigendom van X. Bijgevolg zal de eigendom van de door Z opgerichte bouwwerken automatisch overgaan naar de Opdrachtgever X doordat het recht van natrekking uitwerking krijgt. SPV Z wordt op geen enkel ogenblik eigenaar van de infrastructuur omdat de SPV niet over de benodigde eigendomsrechten, zakelijke of gebruiksrechten beschikt. 8\. Als tegenprestatie voor de werken, zal SPV Z de volgende netto-vergoedingen ontvangen: • de Beschikbaarheidsvergoeding, gelijk aan de som van (a) de Investeringsvergoeding voor het ontwerp, de bouw en financiering van de infrastructuur (vergoeding voor de D-, B- en F-component) en (b) de Vergoeding voor Onderhoud (vergoeding voor de M-component) voor het onderhoud van de infrastructuur, het groenonderhoud en een deel van de schoonmaak; • de Vergoeding Facilitaire Diensten, gelijk aan de som van de Vergoeding voor Afvalverwerking, de Vergoeding voor Wasserijdiensten en de Vergoeding voor Catering. 9\. De Beschikbaarheidsvergoeding en de Vergoeding Facilitaire Diensten zijn betaalbaar per kwartaal. Vóór de beschikbaarheidsdatum zullen geen vergoedingen worden gevraagd, betaald of gefactureerd. 10\. Zowel de Investeringsvergoeding, de Vergoeding voor Onderhoud als de Vergoeding Facilitaire Diensten kunnen onderhevig zijn aan positieve en negatieve Correcties. Bij te late beschikbaarheid, moet SPV Z aan X per kalenderdag een vergoeding betalen. Indien de infrastructuur op een bepaald ogenblik ten gevolge van slecht onderhoud door SPV Z niet voldoet aan bepaalde door de DBFM-overeenkomst gestelde eisen, kan SPV’s Bruto Vergoeding het voorwerp uitmaken van diverse Kortingen: boetepuntenkortingen, prestatiekortingen en beschikbaarheidskortingen. 11\. Economisch gezien ligt er een grote verantwoordelijkheid bij SPV Z omdat haar vergoeding afhankelijk zal zijn van de beschikbaarheid van de infrastructuur. 12\. Enkel SPV Z is verantwoordelijk voor de bouwplanning, de kwaliteitsbeheersing, de vergunningen, de veiligheid op de bouwplaats en de arbeidsomstandigheden tijdens de bouw, en dus bij het ontwerp en de uitvoering van het ontwerp. ## II. Vraagstelling 13\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de rulingdienst duidelijkheid te verkrijgen over de btw-behandeling van deze DBFM-overeenkomst en bevestiging te verkrijgen dat: ## *voor btw* • de onderhavige DBFM-overeenkomst kwalificeert als een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die elk hun eigen btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting, de financiering en het onderhouden/in stand houden van de infrastructuur evenals het verlenen van de bedoelde facilitaire diensten; • de vaststelling van de normale waarde van de D- en B- component zoals opgenomen in randnummers 26 en 27 infra, conform is aan artikel 36, § 1 W.BTW; • de btw verschuldigd over de D- en B-component, de Vergoeding voor Onderhoud en de Vergoeding voor de bedoelde facilitaire diensten, overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW *(1)*, gespreid opeisbaar wordt gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen; --- *\[(1) Of artikel 17, § 4 W.BTW voor zover het leveringen van roerende goederen betreft.\]* --- • de Vergoeding bij te late beschikbaarheid en de Kortingen vermeld in randnummers 58 tot en met 65 infra, kwalificeren als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW; • de handelingen die SPV Z stelt in het kader van de Catering ten behoeve van de bezoekers die hun maaltijden verbruiken in de Woongebouwen (in hun woonentiteiten of in de gemeenschappelijke leefruimtes), kwalificeren als de loutere levering van spijzen en/of dranken (zoals bedoeld in artikel 10, § 1 W.BTW) die onderworpen kan zijn aan het 6% btw-tarief; • SPV Z, in haar hoedanigheid van gemengde belastingplichtige, het recht op aftrek mag uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2 W.BTW); • deze ruling voor de ganse duur van het project geldt, rekening houdend met de specifieke kenmerken en looptijd van het project. *voor directe belastingen* • de upfront fees en de commitment fees als onrechtstreekse productiekosten mogen worden beschouwd en deze kosten bijgevolg als aftrekbare beroepskosten kwalificeren voor het bepalen van de fiscale winst overeenkomstig artikel 49 WIB92; • de winsterkenning plaatsgrijpt in hoofde van SPV Z, in die zin dat SPV Z de belastbare basis van de investering zal realiseren vanaf de ontvangstdatum van het Beschikbaarheidscertificaat overeenkomstig artikel 24 WIB92 en artikel 183 WIB92: i. SPV Z enkel een belastbare winst zal erkennen met betrekking tot de ontwerp- en bouwfase, na ontvangst van het Beschikbaarheidscertificaat overeenkomstig artikel 24 WIB92 en artikel 183 WIB92; ii. wat betreft de Kortingen: a) de Kortingen worden gekwalificeerd als prijskortingen, aftrekbaar als beroepskosten overeenkomstig artikel 49 WIB92; b) de voorzieningen voor de Kortingen (aangelegd in het 4de kwartaal) voldoen aan de vereisten gesteld in artikel 194 WIB92 en kwalificeren als vrijgestelde voorzieningen voor risico’s en kosten; iii. de boekhoudkundige techniek van de overlopende rekeningen bij ontvangst van de Vergoedingen voor Onderhoud (artikel 24 en 183 WIB92) doorwerkt in de inkomstenbelastingen en de kosten van de onderhoudsverplichtingen worden gekwalificeerd als aftrekbare beroepskosten (artikel 49 WIB92). • SPV Z kwalificeert als een vennootschap waarvan de enige activiteit erin bestaat een langlopend openbaar infrastructuurproject uit te voeren en waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich in de EU zullen bevinden voor de toepassing van artikel 198, § 6, 13° WIB92 en dat daaruit ook de vrijstelling van de 30% EBITDA-regel (artikel 198/1 WIB92) voortvloeit; • deze ruling voor de ganse duur van het project geldt, rekening houdend met de specifieke kenmerken en looptijd van het project en dat als uitzondering hierop geldt de ruling wat betreft de fiscale behandeling van de kortingen, die zal gelden voor een duur van 5 jaar te rekenen vanaf de ontvangstdatum van het Beschikbaarheidscertificaat. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 14\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Btw-analyse* #### III.A.1. Uitgaande handelingen *III.A.1.1. Btw-kwalificatie van dbfm-overeenkomst* 15\. In deze constellatie zijn de volgende drie partijen betrokken bij de DBFM-structuur: • de Opdrachtgever (in casu X) die de volle eigendom heeft van de grond waarop de infrastructuur zal worden gebouwd. Bijgevolg wordt zij door het recht van natrekking eigenaar van de door SPV opgerichte infrastructuur; • de Afnemer van de DBFM-prestaties (in casu Y); • de SPV en Opdrachtnemer (Z) aan wie de DBFM-opdracht wordt toegekend met toepassing van de overheidsopdrachtenreglementering. SPV zal dus instaan voor het ontwerp (Design), de bouw (Build), de financiering (Financing) en het onderhoud (Maintenance) van de projectinfrastructuur. 16\. Z is een nieuwe naamloze vennootschap opgericht naar Belgisch recht waarin V en W participeren, en die als Opdrachtnemer een DBFM-overeenkomst zal sluiten met X en Y. 17\. Hoe een DBFM-overeenkomst voor btw te kwalificeren is, hangt volgens de rulingdienst af van het gegeven of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend door de Opdrachtgever aan de Opdrachtnemer. Indien de Opdrachtnemer geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.BTW en die van de Opdrachtnemer een btw-plichtige maken zoals bedoeld in artikel 4 W.BTW. 18\. De onderhavige DBFM-overeenkomst dient geanalyseerd te worden als een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen: het ontwerp en de oprichting, de financiering en het onderhouden/in stand houden van de infrastructuur evenals het verlenen van ‘facilitaire diensten’. De uitvoering van de onderhavige DBFM-overeenkomst leidt voor de toepassing van de btw tot de ontbundeling in meerdere afzonderlijke btw-handelingen: het ontwerp en de oprichting van de infrastructuur, een dienst bestaande in het onderhoud/de instandhouding ervan, een financieringsdienst en ‘facilitaire diensten’. De ‘facilitaire diensten’ moeten op hun beurt weer uitgesplitst worden in Afvalverwerking, Wasserijdiensten en ‘Catering’. 19\. Overeenkomstig artikel 2 W.BTW vormen deze diensten een economische activiteit. SPV Z is bijgevolg een btw-belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW, wiens prestaties in principe btw-belastbaar zijn. SPV Z zal gehouden zijn tot het indienen van periodieke btw-aangiften. *III.A.1.2. Ontwerp- en bouwfase – D- en B-component* *Btw-kwalificatie* 20\. Het ontwerpen en het bouwen van de inrichting vormen de eerste hoofdcomponenten (D- en B- component) van de DBFM-overeenkomst en worden btw-technisch op dezelfde wijze behandeld. 21\. X zal door natrekking eigenaar worden van de infrastructuur naargelang de werken vorderen. SPV Z wordt op geen enkel ogenblik eigenaar van het nieuwe gebouw omdat ze niet over de benodigde eigendomsrechten, zakelijke of gebruiksrechten beschikt. SPV Z verricht dus een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW. *Tijdstip van opeisbaarheid* 22\. In afwijking van artikel 22 W.BTW en nog in afwijking van artikel 22bis, § 1 W.BTW wordt in artikel 22bis, § 4 W.BTW bepaald dat voor diensten verricht door een belastingplichtige ondernemer aan publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 6 W.BTW (B2G-relatie), zoals in casu het geval is, de btw opeisbaar wordt over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen (kassysteem). De enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dan het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht wanneer de factuur wordt uitgereikt en ongeacht of de betaling gebeurt vóór of na het belastbaar feit (artikel 22bis, § 4, eerste lid W.BTW). Deze afwijkende B2G-regel is echter niet van toepassing op de diensten waarvoor het publiekrechtelijk lichaam schuldenaar is van de btw op grond van artikel 51, § 2 W.BTW of artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d), bijvoorbeeld bij werken in onroerende staat (verleggingsregel; stelsel van de medecontractant). Dat is het geval wanneer dat lichaam een belastingplichtige is die (gewone) periodieke btw-aangiften moet indienen voor een deel van haar activiteiten (artikel 22bis, § 4, tweede lid W.BTW *(2)*). --- *\[(2) Zie ook beslissing nr. E.T. 122.360 van 20.03.2012.\]* --- 23\. Het zogenaamde kassysteem is van toepassing ten aanzien van de diensten aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 W.BTW. X en Y zijn publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 6 W.BTW. Zij verrichten volgens de verklaringen van de aanvrager geen uitgaande handelingen die btw-belast zijn overeenkomstig artikel 6, tweede of derde lid W.BTW en moeten dus geen (gewone) periodieke btw-aangiften indienen voor een deel van hun activiteiten. X verricht enkele intracommunautaire verwervingen van goederen. De verleggingsregeling is niet van toepassing en het kassysteem wordt bijgevolg niet uitgesloten wanneer X een voor de btw geïdentificeerde niet-belastingplichtige rechtspersoon is die gehouden is tot het indienen van een bijzondere kwartaalaangifte omwille van optie of drempeloverschrijding inzake intracommunautaire verwervingen van goederen *(3)*. --- *\[(3) Beslissing nr. E.T. 122.360 van 20.03.2012.\]* --- 24\. Uit wat voorafgaat volgt in casu dat: • de verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) niet van toepassing is op deze dienst; • SPV als dienstverrichter de schuldenaar is van de btw (aan het standaardtarief) over de D- en B-component op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW, en; • de btw over de D- en B-component, die begrepen zal zijn in de Beschikbaarheidsvergoedingen, overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gedurende de gehele exploitatiefase gespreid opeisbaar en betaalbaar zal worden door SPV Z op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). *Maatstaf van heffing* 25\. In principe wordt de btw over de verrichting van een dienst berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (overeenkomstig artikel 26, § 1, eerste lid W.BTW). 26\. Overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.BTW mag de maatstaf van heffing van werk in onroerende staat (D- en B-component) dat SPV Z zal verrichten, echter wel niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW. Artikel 32 W.BTW voorziet dat als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van de goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen. Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven. Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde dienstverrichting of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, valt buiten het bevoegdheidsdomein van de rulingdienst. Ter zake is het voor de rulingdienst alvast duidelijk dat in casu onder andere de door SPV Z gedragen kosten van ontwerp en bouw en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimale maatstaf van heffing van deze DBFM-overeenkomst. 27\. Ter zake wordt aan de rulingdienst bevestigd dat onder meer de volgende kosten deel zullen uitmaken van de (minimum) maatstaf van heffing: • de kosten van ontwerp en oprichting; • de intercalaire interesten tot op Beschikbaarheidsdatum; • een gedeelte van de vergoedingen die verband houden met het tot stand komen en/of beheren van de financiering en die betaald worden tijdens de bouwfase, i.e.: a. upfront fee die éénmalig moet worden betaald aan financiële instellingen die het opzetten en het plaatsen van de financiering hebben begeleid; b. commitment fee, een reserveringsvergoeding die moet worden betaald omdat de financiers het niet opgenomen kapitaal ter beschikking moeten houden van SPV Z en zij het daarom niet voor andere doeleinden kunnen aanwenden, c. diverse eenmalige vergoedingen aan adviseurs (juridisch, technisch, financieel, rating agentschap, etc.) die verband houden met het tot stand komen van de financiering en die worden betaald tijdens de bouwfase. Het gedeelte van voornoemde vergoedingen dat bij de normale waarde moet worden geteld, in navolging van de toevoeging van de intercalaire interesten, wordt als volgt bepaald: Totaal intercalaire interesten Totaal interesten gedurende hele project In het financieel model bedraagt dit percentage volgens de aanvrager x% Het overige deel (y% volgens de aanvrager) van deze vergoedingen vormt een onderdeel van de financieringsvergoeding (cf. infra). 28\. De maatstaf van heffing van de D- en B-component van de infrastructuur zal worden vastgesteld door de toekomstige investeringsvergoedingen te actualiseren gebruik makend van de WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital). *III.A.1.3. Financiering van het project – F-component* 29\. De Investeringsvergoeding bevat ook een financieringscomponent voor het project. De financieringscomponent van de Investeringsvergoeding is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW. 30\. Deze F-component wordt beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW *(4)*. Het verstrekken van kredieten door het verlenen van uitstel door betaling tegen vergoeding van een rente, is volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie immers ook aan te merken als een vrijgestelde kredietverlening *(5)*. --- *\[(4)* [*Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/224-btw-huurkoop-milquet-d97c)*, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-46, 1996-1997, blz. 2310-2311.\]* *\[(5) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf,* [*C-281/91*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-281-91-arrest)*, www:curia.europa.eu.\]* --- *III.A.1.4. Onderhoud – M-component* 31\. Vanaf de Beschikbaarheidsdatum zal SPV Z vanwege X en Y een Vergoeding voor Onderhoud ontvangen voor de prestaties die betrekking hebben op het onderhoud en de instandhouding van de infrastructuur. 32\. Het onderhoud van de infrastructuur wordt voor btw-doeleinden beschouwd als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, laatste lid W.BTW en is dus met btw te belasten. 33\. Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW wordt deze dienst als verricht (voltooid) beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft. In casu zal SPV Z overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW, als dienstverrichter in het kader van de uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst, schuldenaar zijn van de btw verschuldigd over de diensten van onderhoud (M-component) van de nieuw op te richten infrastructuur. De btw verschuldigd over de Vergoeding voor Onderhoud zal, overeenkomstig artikel 22bis, §4 W.BTW, gespreid opeisbaar worden gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen (kassysteem). *III.A.1.5. Facilitaire dienstverlening* 34\. SPV Z zal tijdens de beschikbaarheidsfase ‘facilitaire diensten’ verrichten voor Y. Aangezien Y een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 W.BTW, wordt de btw op de vergoeding voor deze ‘facilitaire diensten’ overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar op het moment van ontvangst van de betaling ervan. Voor ‘facilitaire diensten’ die btw-matig kwalificeren als de levering van roerende goederen (cf. infra), gelden dezelfde opeisbaarheidsregels overeenkomstig artikel 17, § 4 W.BTW. 35\. Voor deze ‘facilitaire diensten’ zal SPV een beroep doen op T. T is geregistreerd voor btw-doeleinden. 36\. De ‘facilitaire diensten’ kunnen door de Afnemer worden stopgezet om de vijf jaar te rekenen vanaf de Beschikbaarheidsdatum zonder opgave van redenen, mits inachtneming van een opzegtermijn van 6 maanden en terugbetaling van de niet-afgeschreven, behoorlijk bewezen investeringskosten die specifiek zijn gemaakt voor de ‘facilitaire diensten’. Vanaf dan zijn de Opdrachtgever en/of de Afnemer gerechtigd om voor het verrichten van diezelfde ‘facilitaire diensten’ een beroep te doen op derden. *III.A.1.5.1. Afvalverwerking en wasserijdiensten* 37\. De Vergoeding voor Afvalverwerking en de Vergoeding voor Wasserijdiensten betaalbaar door Y, zullen onderworpen zijn aan het btw-tarief van 21%. *III.A.1.5.2. Catering* III.A.1.5.2.1. Algemeen 38\. SPV Z zal met betrekking tot de uitbating van het personeelsrestaurant en van de bezoekersbar in het inkomgebouw de Vergoeding voor Catering - waar nodig - uitsplitsen tussen 12% voor de maaltijden (overeenkomstig rubriek I van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20) en 21% voor de dranken. III.A.1.5.2.2. Catering en bezoekers die hun maaltijden verbruiken in de woongebouwen 39\. In casu wordt de vraag gesteld of, gelet op de bijzondere omstandigheden eigen aan projectinfrastructuur Z, dergelijke uitsplitsing ook aan de orde is voor de betreffende Catering ten behoeve van die bezoekers die hun maaltijden verbruiken in de betreffende Woongebouwen (in hun woonentiteiten of de gemeenschappelijke leefruimtes). Deze vraag heeft geen betrekking op de overige cateringactiviteiten in de projectinfrastructuur Z. a. Algemeen 40\. Artikel 10, § 1 W.BTW bepaalt dat de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar te beschikken over een lichamelijk goed (i.e. overdracht van juridische beschikkingsmacht) als een levering van een goed wordt beschouwd. Met levering van een goed wordt onder meer bedoeld de levering van al dan niet bereide maaltijden, voeding en dranken. 41\. Artikel 18, § 1, tweede lid, 11° W.BTW bepaalt dat het verschaffen van spijzen en dranken in restaurants en cafés en, meer algemeen, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse, een btw-belastbare dienst is. Hier worden restaurant- en cateringdiensten beoogd, te onderscheiden van eenvoudige leveringen van spijzen en dranken *(6)*. Zo kwalificeren ‘afhaal’-maaltijden “die niet gepaard gaan met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen” als btw-belastbare goederenleveringen *(7)*. --- *\[(6) Btw-Commentaar, editie 01.09.2022, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 3, punt 11.A.\]* *\[(7) H.v.J. 02.05.1996, Faaborg-Gelting Linien,* [*C-231/94*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-231-94-arrest)*, www.curia. europa.eu.\]* --- 42\. Als de Catering kwalificeert als een dienst, i.e. het verschaffen van spijzen en/of dranken in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse zoals bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 11° W.BTW, dan zal SPV Z de vergoeding voor Catering uitsplitsen zoals vermeld in randnummer 38 supra. Als de Catering kwalificeert als een goederenlevering zoals bedoeld in artikel 10, § 1 W.BTW, kan het 6%-tarief worden toegepast. In geval van een loutere levering van spijzen en dranken bedraagt het btw-tarief 6%, tenzij voor alcoholische dranken en bepaalde luxe voedingsproducten, zoals kreeft, kaviaar, oesters, e.a., waarvoor het standaardtarief van 21% geldt. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de door bezoekers nuttigbare spijzen altijd betrekking hebben op bereide standaardmaaltijden en dat de nuttigbare dranken nooit alcoholische dranken zijn (bv. bieren met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 0,5 % vol. of andere dranken met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol). 43\. [Artikel 6, eerste lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011](https://juriel.be/nl/unierecht/uitvoeringsverordening-282-2011/artikel-6) van 15.03.2011 *(8)* definieert restaurant- en cateringdiensten als het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft. Restaurantdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt in de ruimtes van de dienstverrichter en cateringdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimtes van de dienstverrichter (eigen benadrukking). --- *\[(8) Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 houdende vaststelling van maatregelen tot uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.\]* --- [Artikel 6, tweede lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011](https://juriel.be/nl/unierecht/uitvoeringsverordening-282-2011/artikel-6) van 15.03.2011 bepaalt verder dat het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten, niet wordt aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten in de zin van het eerste lid van voornoemd artikel 6 (eigen benadrukking). Deze Uitvoeringsverordening heeft directe werking inzake btw. 44\. In de zaak Faaborg-Gelting Linien oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Unie dat, om te bepalen of handelingen goederenleveringen dan wel diensten zijn, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht, in aanmerking moeten worden genomen om daaruit de kenmerkende aspecten naar voren te halen. De verstrekking van toebereide spijzen en drank voor onmiddellijke consumptie is het resultaat van een serie diensten, die begint bij de toebereiding van de spijzen en eindigt bij het feitelijk opdienen, en waarbij de klant een infrastructuur ter beschikking wordt gesteld, bestaande uit een restauratiezaal met bijbehorende ruimtes (garderobe/vestiaire, etc.), alsmede meubilair en serviesgoed. In voorkomend geval zullen de natuurlijke personen wier beroep dit is (restaurateurs/cateraars) de tafel dekken, de klant adviseren en hem informeren over de aangeboden spijzen of dranken, de gerechten aan tafel opdienen en ten slotte na de maaltijd de tafel afruimen. De restaurantverrichting wordt derhalve gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zij moet bijgevolg als dienst worden beschouwd. Dit is echter anders, volgens het Hof, wanneer de verrichting betrekking heeft op ‘afhaal’-maaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen *(9)* (eigen benadrukking). --- *\[(9) H.v.J. 02.05.1996, Faaborg-Gelting Linien,* [*C-231/94*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-231-94-arrest)*, r.o. 13-14, www.curia. europa.eu.\]* --- 45\. Het Hof stelde in dit verband dat de kwalificatie van een handeling als een goederenlevering dan wel als een dienstverrichting, wanneer het gaat om één enkele prestatie, afhangt van alle feitelijke omstandigheden, waarbij de kwalitatief overheersende aspecten uit het oogpunt van de consument in aanmerking moeten worden genomen *(10)* (eigen benadrukking). Indien de dienstenaspecten slechts onbeduidende, bijkomende prestaties omvatten die het overheersende karakter van de hoofdprestatie, namelijk dat van een goederenlevering, niet kunnen wijzigen, dient de handeling als een levering van een goed te worden aangemerkt. --- *\[(10) H.v.J. 10.03.2011, Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer en Fleischerei Nier (hierna “Bog e.a.”), gevoegde zaken* [*C-497/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*,* [*C-499/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*,* [*C-501/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest) *en* [*C-502/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*, www.curia.europa.eu.\]* --- Het overheersende aspect moet worden bepaald uit het oogpunt van de modale (doorsnee, gemiddelde) consument *(11)* en in het kader van een algehele beoordeling, met inaanmerkingneming van het kwalitatieve – en niet enkel het kwantitatieve – belang van het dienstenaspect tegenover het met een levering van goederen verband houdende aspect. --- *\[(11) H.v.J. 27.10.2005, Levob Verzekeringen,* [*C-41/04*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-41-04-arrest)*, www.curia.europa.eu; H.v.J. 02.12.2010, Everything Everywhere* [*C-276/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-276-09-arrest)*, www.curia.europa.eu.\]* --- In de zaak Manfred Bog oordeelde het Hof dat voor de geleverde maaltijden door een partyservice aan huis geldt dat deze, anders dan die welke in snackbars, snackwagens en bioscopen worden verstrekt, in de regel niet het resultaat zijn van een gewone standaardbereiding, maar een duidelijk groter dienstenaandeel omvatten en meer arbeid en bedrevenheid vereisen. De kwaliteit van de gerechten, de creativiteit en de presentatievorm zijn in dit geval aspecten die voor de klant meestal van doorslaggevend belang zijn. Vaak wordt de klant niet alleen de mogelijkheid geboden om een menu samen te stellen, maar ook om gerechten op maat te laten bereiden. Dit dienstenaandeel komt trouwens ook in het taalgebruik tot uitdrukking, aangezien in de omgangstaal doorgaans wordt gesproken van een “partyservice” en van daarbij “bestelde” in plaats van “gekochte” spijzen. De spijzen worden nadien door de partyservice in afgesloten warmhoudbakken geleverd of ter plaatse door hem opgewarmd. Voor de klant is ook essentieel dat de spijzen precies op het door hem bepaalde ogenblik worden geleverd. De prestaties van een partyservice kunnen verder aspecten omvatten die gericht zijn op het mogelijk maken van consumptie, zoals de terbeschikkingstelling van serviesgoed, bestek en zelfs meubilair. Anders dan de enkele terbeschikkingstelling van een rudimentaire infrastructuur in het geval van snackbars, snackwagens en bioscopen, verlangen deze aspecten bovendien een zekere inzet van personeel om het materiaal te brengen, op te halen en zo nodig schoon te maken *(12)*. Dit is slechts niet het geval wanneer de partyservice gewoon standaardspijzen levert zonder verder aanvullende diensten te verrichten. --- *\[(12) H.v.J. 10.03.2011, Bog e.a., gevoegde zaken* [*C-497/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*,* [*C-499/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*,* [*C-501/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest) *en* [*C-502/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*, www.curia.europa.eu.\]* --- Het komt er dus op neer dat voor de geleverde maaltijden door een partyservice aan huis geldt dat zij alsnog kwalificeren als goederenleveringen in de gevallen waarin de partyservice gewoon standaardspijzen levert zonder verder aanvullende diensten te verrichten of wanneer blijkens andere bijzondere omstandigheden de levering van de spijzen het overheersende bestanddeel van de handeling is *(13)*. Er moet dus niet alleen gekeken worden naar alle omstandigheden waaronder een handeling wordt verricht, maar ook naar de bijzondere omstandigheden. --- *\[(13) H.v.J. 10.03.2011, Bog e.a., gevoegde zaken* [*C-497/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*,* [*C-499/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*,* [*C-501/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest) *en* [*C-502/09*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest)*, www.curia.europa.eu.\]* --- 46\. Uit de definitie van ‘restaurant- en cateringdiensten’ in [artikel 6 van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011](https://juriel.be/nl/unierecht/uitvoeringsverordening-282-2011/artikel-6) van 15.03.2011 en het Europees rechtersrecht, komt dus naar voor dat de doorslaggevende criteria om te beoordelen of de met de levering van bereide spijzen gepaard gaande diensten kunnen worden beschouwd als “voldoende bijkomende diensten”, verband houden met het niveau van de dienstverlening dat de (geobjectiveerde) consument wordt aangeboden *(14)*. --- *\[(14) Btw-Commentaar, editie 01.09.2022, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 3, punt 11.B., aanhef.\]* --- Met ‘niveau’ doelt men op aspecten zoals de vraag of er kelners zijn, of er sprake is van bediening – die met name bestaat in het doorgeven van bestellingen aan de keuken, het vervolgens presenteren van de gerechten en het opdienen van deze gerechten aan tafel voor de klant –, of er gesloten en verwarmde, speciaal voor het nuttigen van de spijzen ingerichte ruimtes ter beschikking worden gesteld, alsook of er garderobes/vestiaires en toiletten zijn en of er wordt gezorgd voor serviesgoed, meubilair en tafelgerei. 47\. In de zaak J.K. oordeelde het Hof dat wanneer de consument ervoor kiest om geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige te zijner beschikking stelt, deze middelen niet doorslaggevend zijn voor die consument. In dat geval moet worden aangenomen dat de levering van spijzen en dranken niet gepaard gaat met enige bijkomende dienst en dat de betrokken handeling moet worden aangemerkt als levering van goederen *(15)*. --- *\[(15) H.v.J., 22.04.2021,* [*C-703/19*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-703-19-arrest)*, J.K, r.o. 59, 60 en 62.\]* --- 48\. De redenering gebaseerd op het criterium van het overheersend element, wordt ook toegepast in de administratieve praktijk om handelingen als restaurant- en cateringdiensten te kwalificeren *(16)*. --- *\[(16)* [*Circulaire AFZ nr. 05/2011 van 27.06.2011*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/5-2011-afz-ecb7)*, randnrs. 14 en 15; Beslissing nr. E.T. 100.714 van 24.06.2014; Beslissing nr. E.T. 100.714/2 van 26.09.2014 (uitstel);* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *van 06.11.2017 betreffende het geregistreerd kassasysteem (nr. E.T. 129.043), punt 2.5.2.;* [*Circulaire 2019/C/26*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2019-c-26-btw-tarief-toepassing-restaurant-cateringdiensten-ff06) *van 04.04.2019 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is op restaurant- en cateringdiensten (nr. E.T. 133.812), nummer 2.\]* --- 49\. Op basis van het Europees rechtersrecht moeten volgens de btw-administratie onder andere als een restaurant- of cateringdienst worden beschouwd *(17)*. --- *\[(17) Beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014, punt 3, a).\]* --- • het verstrekken van bereide maaltijden gepaard gaande met bediening aan tafel; • het verstrekken van bereide maaltijden gepaard gaande met de terbeschikkingstelling van een infrastructuur (tafels, stoelen, borden, bestekken, glazen, …) voor het verbruik ter plaatse (fastfood- of zelfbedieningsrestaurant); • het verstrekken van bereide maaltijden gepaard gaande met een materiële tussenkomst bij de klant (bereiding van de maaltijden ter plaatse, opdienen, terbeschikkingstelling van borden, van bestekken, van glazen, …). Wanneer in dit geval echter een andere natuurlijke persoon of rechtspersoon dan degene die de maaltijden verstrekt, materieel tussenkomt, wordt het verstrekken van de maaltijden in principe aangemerkt als een levering van goederen *(18)*. --- *\[(18) Beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014, punt 1, 2de alinea, 3de gedachtestreepje jo. 3de linea.\]* --- In het kader van ‘collectieve catering’ maakt deze beslissing verder nog het volgend onderscheid. Het gaat om de situatie waarin maaltijden worden aangeleverd in lokalen die zijn ingericht en uitgerust als keuken en andere ruimtes die nodig zijn voor de werkzaamheden van het cateringbedrijf (bureau, vestiaires, opslagruimte, e.a.), en waarbij deze lokalen en ruimtes door de klant ter beschikking worden gesteld van het cateringbedrijf (bv. het geval waarin een cateringbedrijf maaltijden levert aan rust- en ziekenhuizen en scholen, of nog, aan bedrijfsrestaurants). De kwalificatie van ‘collectieve catering’ als een goederenlevering of een dienst, hangt af van het feit of de klant zijn (keuken)infrastructuur al dan niet tegen vergoeding ter beschikking stelt. • Wanneer het cateringbedrijf zich beperkt tot de bereiding van de maaltijden (zelfs wanneer zij worden verdeeld in porties en worden geplaatst op of in een transportwagentje dat de maaltijden warm houdt) die worden verstrekt aan de klant om door de klant of diens personeel te worden opgediend, betwist de btw-administratie niet – tenzij bij misbruik in de zin van artikel 1, § 10 W.BTW – dat de handeling wordt aangemerkt als een levering van goederen wanneer die klant de lokalen – die zijn ingericht en uitgerust als keuken en andere ruimtes die nodig zijn voor de werkzaamheden van het cateringbedrijf – tegen vergoeding ter beschikking stelt van het cateringbedrijf en bepaalde periodieke kosten voortvloeiend uit de werkzaamheden van het cateringbedrijf ten laste neemt *(19)*. --- *\[(19) Beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014, punt 3, b).\]* --- Naast de betalende terbeschikkingstelling van de betreffende lokalen aan het cateringbedrijf moet de klant dus ook bepaalde periodieke kosten (van onderhoud van de uitrusting, van elektriciteit, van warm water, van reiniging) tegen vergoeding doorrekenen aan het cateringbedrijf. Indien enkel de betreffende lokalen tegen vergoeding ter beschikking worden gesteld van de klant, wordt de tussenkomst van het cateringbedrijf toch aangemerkt als een dienst. • Wanneer de klant de lokalen – die zijn ingericht en uitgerust als keuken en andere ruimtes die nodig zijn voor de werkzaamheden van het cateringbedrijf – gratis ter beschikking stelt, moet de tussenkomst van het cateringbedrijf worden aangemerkt als een dienst. 50\. In het kader van de [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) betreffende het geregistreerde kassasysteem *(20)* moet volgens de btw-administratie een onderscheid worden gemaakt tussen de gevallen waarin er een menselijke tussenkomst is en de gevallen waarin er geen menselijke tussenkomst is, wanneer spijzen en/of dranken niet in de ruimte van de belastingplichtige worden verstrekt. --- *\[(20)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.2. B.\]* --- • Wanneer een belastingplichtige op verzoek van een klant bij deze klant thuis of op een andere door de klant bepaalde plaats zich beperkt tot het afleveren van de spijzen en/of dranken zonder menselijke tussenkomst bij die klant, is de handeling een eenvoudige levering van spijzen en/of dranken. Het vervoer van de spijzen, het gebruik van warmhoudbakken, schotels, en dergelijke meer, kwalificeren niet als een menselijke tussenkomst. Als menselijke tussenkomst die een cateringdienst genereert, worden niet aangemerkt het vervoer van de spijzen, het gebruik van warmhoudbakken, schotels en dergelijke. Wanneer de belastingplichtige daarnaast onder bezwarende titel roerende goederen ter beschikking stelt van de klant (bv. servies, bestek, glazen, meubilair, decoratie, tent, enzovoort) vinden in de regel twee aparte hoofdhandelingen plaats, enerzijds de levering van spijzen en/of dranken en anderzijds de verhuur van roerende goederen overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 4° W.BTW. • Wanneer een belastingplichtige op verzoek van een klant op een door de klant gekozen locatie, spijzen en/of dranken verstrekt samen met een menselijke tussenkomst bij die klant en eventueel de goederen die verband houden met de cateringdienst ter beschikking stelt van die klant, is er sprake van een cateringdienst. De btw-administratie geeft de volgende voorbeelden van dergelijke menselijke tussenkomst: • de bereiding ter plaatse van de spijzen door de belastingplichtige en/of zijn personeel bij de klant aan huis; het louter verwarmen van de spijzen bij de klant is al voldoende; • de aanwezigheid (al dan niet in de verbruiksruimte) van de belastingplichtige en/of zijn personeel op het tijdstip waarop de spijzen door de klant worden genuttigd wanneer die aanwezigheid gepaard gaat met tussenkomsten van die personen (bereiden, serveren, dresseren, afruimen, afwassen); • het schikken en eventueel weghalen van de buffetten; • het dekken en eventueel afruimen van de tafels; • schoonmaak, vaat en reiniging bij de klant *(21)*. --- *\[(21)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.2. B.\]* --- In het kader van de [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) betreffende het geregistreerde kassasysteem volstaat het dat er, naast het verstrekken van de spijzen en/of dranken, slechts één bijkomende menselijke tussenkomst wordt verricht bij de klant, opdat er sprake is van een cateringdienst. Wanneer echter een andere natuurlijke persoon of rechtspersoon dan degene die de spijzen en/of dranken verstrekt, menselijk tussenkomt, wordt het verstrekken van de spijzen en/of dranken in principe aangemerkt als een levering van goederen *(22)*. --- *\[(22) Ibidem.\]* --- b. Toepassing in casu 51\. Om uit te maken of een handeling als een goederenlevering dan wel als een dienstverrichting kwalificeert, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht, in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende aspecten naar voren te halen en de overheersende onderdelen ervan te bepalen. Het overheersende aspect moet worden bepaald uit het oogpunt van de modale (doorsnee, gemiddelde) consument en in het kader van een algehele beoordeling, met inaanmerkingneming van het kwalitatieve en kwantitatieve belang van het dienstenaspect tegenover het met een levering van goederen verband houdende aspect. 52\. Het ontwerp van O&M overeenkomst tussen SPV Z en T waarvan de facilitaire diensten en de Catering deel uitmaken, werd ter inzage voorgelegd aan de rulingdienst. 53\. De zeer specifieke en bijzondere omstandigheden eigen aan de projectinfrastructuur Z doen de rulingdienst besluiten dat de Catering ten behoeve van die bezoekers die hun maaltijden verbruiken in de betreffende Woongebouwen, niet beantwoordt aan de definitie van restaurant- of cateringdienst zoals bedoeld in artikel 6, eerste en tweede lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011 (zie randnr. 43 supra), het Europees rechtersrecht en de btw-commentaren. Dit zal blijken uit wat volgt. *De zeer specifieke en bijzondere omstandigheden eigen aan de projectinfrastructuur Z* 53.1 Om te bepalen of handelingen goederenleveringen dan wel diensten zijn, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht, in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende aspecten naar voren te halen. Er moet niet alleen gekeken worden naar alle omstandigheden waaronder een handeling wordt verricht, maar ook naar de bijzondere omstandigheden, die in het geval van de projectinfrastructuur Z zeker aanwezig zijn. Uit de aangehaalde btw-bronnen volgt dat, als er geen voldoende bijkomende diensten zijn, als er geen verbruik ter plaatse is en/of meer algemeen als het dienstenaspect niet (‘ruimschoots’ *(23)*) de overhand heeft, een levering van goederen voorhanden is. Er dient inderdaad gekeken te worden naar het overheersende element. --- *\[(23) H.v.J. 02.05.1996, Faaborg-Gelting Linien,* [*C-231/94*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-231-94-arrest)*, r.o. 14, www.curia.europa.eu; H.v.J., 22.04.2021,* [*C-703/19*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-703-19-arrest)*, J.K, r.o. 51, www.curia.europa.eu.\]* --- Uit de aangehaalde btw-bronnen en de samenlezing van het eerste en het tweede lid van [artikel 6 van de Uitvoeringsverordening(EU) nr. 282/2011](https://juriel.be/nl/unierecht/uitvoeringsverordening-282-2011/artikel-6) van 15.03.2011 volgt daarentegen niet dat de kwalificatie van goederenlevering sowieso is uitgesloten als er bijkomende diensten (andere dan vervoer dat bij deze beoordeling niet wordt betrokken) worden verricht. Om te besluiten tot een restaurant- of cateringdienst, moeten die bijkomende diensten (i) nog altijd voldoende zijn en (ii) de overhand hebben en (iii) moeten daarbij ‘enkel de andere diensten dan die welke voor de ‘verhandeling’ van een goed noodzakelijk zijn, in aanmerking worden genomen, aangezien met de verhandeling (levering) van een goed altijd een zekere dienstverrichting gepaard gaat’ *(24)*. --- *\[(24) H.v.J., 22.04.2021,* [*C-703/19*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-703-19-arrest)*, J.K, r.o. 50, www.curia.europa.eu.\]* --- Op basis van [artikel 6 van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011](https://juriel.be/nl/unierecht/uitvoeringsverordening-282-2011/artikel-6) van 15.03.2011 (zie randnr. 43 supra) en het Europees rechtersrecht is de rulingdienst van oordeel dat het, in de gegeven zeer specifieke en bijzondere omstandigheden eigen aan de projectinfrastructuur Z, gelet op het overheersend element of nog het oogpunt van de bezoekers in de Woongebouwen, niet volstaat dat er, naast het verstrekken van de spijzen en/of dranken, slechts één bijkomende (eender welke) menselijke tussenkomst wordt verricht bij de klant, opdat er in het onderhavige geval sprake zou zijn van een cateringdienst. De zeer specifieke en bijzondere omstandigheden van de projectinfrastructuur Z maken dat het dienstenaspect in de betreffende Catering niet overheerst en onderschrijven de kwalificatie van deze Catering als loutere goederenlevering. 53.2 De maaltijden worden in de feiten kwalitatief en kwantitatief quasi integraal door de bezoekers bereid. Het aandeel van SPV Z (cateraar/gespecialiseerde onderaannemer (OA), hierna “OA”), i.e. het verrichten van (bijkomende) diensten door SPV Z (OA), in het proces van het bereiden van de maaltijden tot en met het verbruik ervan, blijft dus beperkt. De keuken van de projectinfrastructuur Z is volledig fysiek afgescheiden van de woonentiteiten waar de maaltijden worden verbruikt (afzonderlijk gebouw). De OA medewerkers verrichten geen enkele handeling in de verbruiksruimte (in de woonentiteiten). Het team van SPV Z (OA) bestaat uit slechts een zeer beperkt aantal medewerkers, en is beduidend in de minderheid ten opzichte van de bezoekers die werken in voornoemde keuken en in hoofdzaak instaan voor de bereiding van de maaltijden. De taak van de OA medewerkers van de cateraar bestaat voornamelijk in de opleiding van de bezoekers. Het zijn de bezoekers die wat betreft de effectieve bereiding van de maaltijden maximaal taken en verantwoordelijkheden zullen opnemen. Zij worden enkel bijgestaan en bijgestuurd door het team van de cateraar als deel van hun opleiding. Zij ontvangen overigens een officieel attest van deze opleiding. Het gegeven dat voor een ruime populatie bezoekers een zeer beperkt team van SPV Z (OA) meehelpt bij de bereiding van de maaltijden, de taken verdeelt en de bezoekers opleidt en bijstuurt en dat tussen Y en SPV Z (OA) periodiek overleg wordt gepleegd, impliceert volgens de rulingdienst in deze zeer specifieke en bijzondere omstandigheden niet dat in casu het aandeel van SPV Z (OA) in ‘een serie diensten, die begint bij de toebereiding van die gerechten en eindigt bij het feitelijk serveren’, de overhand heeft. SPV Z (OA) levert standaardspijzen aan standaardprijzen. SPV Z (OA) kan en mag daarbij geen voldoende bijkomende diensten verrichten en wanneer ‘de bereiding zich in wezen beperkt tot eenvoudige, vaste handelingen, die meestal niet op verzoek van een bepaalde klant worden verricht, maar naargelang van de algemeen verwachte vraag voortdurend of op regelmatige basis, vormt deze bereiding niet het overheersende bestanddeel van de betrokken verrichting en kan deze op zich hieraan niet het karakter van een dienstverrichting verlenen’. SPV Z (OA) doet ook niet aan showcooking on demand. In alle redelijkheid mag worden aangenomen dat zaken als bediening, decoratie, creativiteit en presentatievorm van de gerechten voor de bezoekers niet van doorslaggevend (cruciaal, decisoir) belang zijn, maar wel de tijdige belevering ‘aan huis’ van een kwalitatieve maaltijd. De doorslaggevende criteria om te beoordelen of er ‘voldoende bijkomende diensten’ aanwezig zijn voor een kwalificatie als restaurant- of cateringdienst, hebben betrekking op aspecten zoals de vraag of er kelners zijn, of er sprake is van bediening (die met name bestaat in het doorgeven van bestellingen aan de keuken, het vervolgens presenteren van de gerechten en het serveren van deze gerechten aan tafel voor de klant), of er gesloten en verwarmde, speciaal voor het nuttigen van de spijzen ingerichte ruimtes ter beschikking worden gesteld, alsook of er een garderobe/vestiaire en toiletten beschikbaar zijn en of er wordt gezorgd voor serviesgoed, meubilair en tafelgerei. In de projectinfrastructuur Z is daar in de gegeven omstandigheden allemaal geen sprake van. *Het gegeven dat er geen verbruik ter plaatse is* 53.3 De bezoekers verbruiken hun maaltijden ‘thuis’, in hun woonentiteit of in de gemeenschappelijke leefruimtes van de woonentiteiten van de betreffende (aparte) Woongebouwen op de site. In casu dient bepaald te worden of die woonentiteiten of die gemeenschappelijke leefruimtes waar de bezoekers hun maaltijd kunnen nuttigen, kwalificeren als ‘gesloten en verwarmde, speciaal voor het nuttigen van de spijzen ingerichte ruimtes’ die ten titel van bijkomende dienst ter beschikking worden gesteld. Het komt de rulingdienst voor dat dit niet het geval is en dat zij er ook op basis van dit argument mag van uitgaan dat er in de gegeven zeer specifieke en bijzondere omstandigheden sprake is van een loutere goederenlevering wegens belevering ‘aan huis’. De vraag is overigens ook nog of van enige terbeschikkingstelling door SPV Z (OA) op het stuk van btw sprake kan zijn, laat staan van ‘speciaal voor het nuttigen van de spijzen ingerichte ruimtes’. De woonentiteiten zijn immers door natrekking eigendom van X. Het gegeven dat in deze DBFM-constellatie SPV Z ook instaat voor onder meer het ontwerp en de bouw van de infrastructuur of de Woongebouwen, doet geen afbreuk aan de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% op de hier bedoelde Catering. Elk van de handelingen van een DBFM-structuur zoals deze, ondergaat de eigen btw-regeling en wordt beoordeeld op de eigen btw-merites, rekening houdend met de omstandigheden eigen aan de betrokken handeling. De woonentiteiten zijn immers door natrekking eigendom van X. De handelingen van SPV Z moeten op het stuk van btw worden ontbundeld. Op het vlak van de Catering wordt SPV Z geacht de prestaties van T en bij uitbreiding OA, te hebben ontvangen en te hebben verricht volgens de eigen toepasselijke regeling. Het feit dat SPV Z in de projectinfrastructuur Z en in de keuken investeringen heeft gedaan, speelt niet bij de beoordeling of al dan niet een cateringdienst voorhanden is. Dit standpunt vindt – minstens gedeeltelijk – steun in de rulingpraktijk, de btw-commentaren over multifunctionele voorzieningen (zoals stations en luchthavens) en het arrest CinemaxX Entertainment (cf. supra) van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Het feit dat bijvoorbeeld voedsel in de praktijk in de zalen en niet in de foyer van een bioscoopcomplex wordt genuttigd, was voor het Hof een bijkomende reden om te doen besluiten tot de levering van een goed. De Woongebouwen waarnaartoe de maaltijden worden vervoerd staan los van de infrastructuur waar de maaltijden worden bereid. De leefruimtes in de woonentiteiten zijn toegankelijk voor iedere bezoeker ongeacht of de bezoeker aldaar spijzen en/of dranken nuttigt of niet. 53.4 Voor de bezoekers in de Woongebouwen telt enkel de tijdige belevering ‘aan huis’ van een kwaliteitsvolle en in hoofdzaak door medebezoekers voorbereide én bezorgde maaltijd. Het feit dat de in de keuken van de infrastructuur gefabriceerde goederen effectief bestemd zijn 'om mee te nemen' zonder verbruik ter plaatse, blijkt ook uit de wijze van verpakking. De wijze van verpakking was recent overigens nog één van de beoordelingselementen die de rulingdienst heeft gebruikt bij de kwalificatie van een cateringhandeling als goederenlevering of dienstverrichting 53.5 Zelfs al zou in de infrastructuur een speciaal voor de bezoekers ingerichte verbruiksruimte aanwezig zijn - quod certe non in casu (cf. supra) -, dan nog moet er ook rekening mee worden gehouden dat ‘wanneer de consument ervoor kiest om geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige te zijner beschikking stelt, deze middelen niet doorslaggevend zijn voor die consument en dat de levering van spijzen en dranken in dat geval moet worden aangemerkt als een goederenlevering’ *(25)*. In de projectinfrastructuur Z hebben de bezoekers overigens niet eens de keuze om van de bedoelde materiële en personele middelen gebruik te maken. Relevant, laat staan doorslaggevend (cruciaal, decisoir) kunnen die middelen of bijkomende diensten in de gegeven zeer specifieke en bijzondere omstandigheden dan ook moeilijk zijn. --- *\[(25) H.v.J., 22.04.2021,* [*C-703/19*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-703-19-arrest)*, J.K, r.o. 62, www.curia.europa.\]* --- 53.6 In het licht van wat voorafgaat wordt in de specifieke situatie eigen aan de projectinfrastructuur Z niet beantwoord aan één of meerdere van de bedoelde criteria op basis waarvan er sprake is van een restaurant- of cateringdienst. Zo is er onder meer geen bediening aan tafel en voor bijna alle bezoekers (op een beperkt aantal bezoekers na die werken in de keuken van de infrastructuur) is er geen verbruik ter plaatse in de infrastructuur. Het staat bovendien vast dat andere natuurlijke personen dan degene die de maaltijden verstrekt, materieel tussenkomen in de bereiding van de maaltijden ter plaatse, het serveren, de terbeschikkingstelling van borden, van bestekken, van glazen, en dergelijke meer. De maaltijden worden quasi integraal voorbereid door de bezoekers. De tussenkomst van SPV Z, via OA, is beperkt tot het zeer ten dele mee bereiden en transporteren van de maaltijden. Bij het bepalen of in casu een dienst dan wel een goederenlevering voorhanden is, dient geen rekening te worden gehouden met het vervoer. Wanneer een andere natuurlijke persoon of rechtspersoon dan degene die de maaltijden verstrekt, materieel tussenkomt, wordt het verstrekken van de maaltijden in principe aangemerkt als een goederenlevering. Van een eventuele toepassing van het misbruikbeginsel van artikel 1, § 10 W.BTW is in dit verband geen sprake. In casu stelt de rulingdienst vast dat (i) de bezoekers materieel tussenkomen bij de bereiding, de opkuis en het transport tot in de Woongelegenheden en dat (ii) Y het servies aan de bezoekers ter beschikking stelt. De materiële tussenkomst van SPV Z (OA) is beperkt tot in essentie de opleiding van de bezoekers en de verdeling van de taken. SPV Z staat niet in voor het serveren van de maaltijden en stelt evenmin servies ter beschikking. In het licht van wat voorafgaat komt de rulingdienst tot het besluit dat de zeer specifieke en bijzondere situatie van projectinfrastructuur Z niet wordt beoogd door punt 1 van de administratieve beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014. *Situatie van ‘collectieve catering’ besproken in de beslissing nr. E.T.100.714* De specifieke situatie kan doen denken aan de situatie van ‘collectieve catering’ besproken in de beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014 *(26)*, in welk geval de btw-administratie het standpunt inneemt dat de kwalificatie van ‘collectieve catering’ als een goederenlevering of een dienst, afhangt van het feit of de klant zijn (keuken)infrastructuur al dan niet tegen vergoeding ter beschikking stelt van het Cateringbedrijf (zie randnr. 49 supra). --- *\[(26) Beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014, punt 3, a) en b); Beslissing nr. E.T. 100.714/2 van 26.09.2014.\]* --- De rulingdienst is in de gegeven zeer specifieke en bijzondere omstandigheden echter van oordeel dat de situatie van de projectinfrastructuur Z geen situatie van collectieve catering betreft zoals die wordt beoogd door punt 3 van deze administratieve beslissing. Zij haalt daarvoor argumenten aan in hoofdorde en in ondergeschikte orde. *In hoofdorde: van ‘collectieve catering’ is geen sprake in de unieke situatie van de projectinfrastructuur Z* • De situatie van de projectinfrastructuur Z is niet vergelijkbaar met e.g. woonzorgcentra De rulingdienst merkt vooreerst op dat de ‘collectieve catering’ bedoeld in voornoemde beslissing toch eerder (of enkel) doelt op bedrijfsrestaurants of situaties waar zich in het gebouw waar de catering gebeurt ook een gezamenlijke verbruiksruimte bevindt, andere situaties dus dan de Catering eigen aan de projectinfrastructuur Z. De keuken van de infrastructuur is inderdaad volledig fysiek afgescheiden van de woonentiteiten waar de maaltijden worden verbruikt (afzonderlijk gebouw). De situatie van de projectinfrastructuur Z is uniek en dus niet vergelijkbaar met e.g. woonzorgcentra, alwaar de keuken, waar de maaltijden worden bereid, zich in de meeste gevallen bevindt in hetzelfde gebouw als waar de maaltijden worden verbruikt. • De medewerkers van het Cateringbedrijf hebben een beperkt takenpakket dat voornamelijk bestaat in de opleiding van de bezoekers De concrete omstandigheden sterken de rulingdienst bovendien in haar overtuiging dat er van ‘collectieve catering’ toch geen sprake kan zijn wanneer de maaltijden in hoofdzaak worden bereid door een andere persoon dan het Cateringbedrijf. De maaltijden worden in casu inderdaad quasi integraal voorbereid door de bezoekers (cf. supra). De taak van de hiervoor bedoelde medewerkers van het Cateringbedrijf (cateraar/gespecialiseerde onderaannemer (OA)) bestaat voornamelijk in de opleiding van de bezoekers. De bezoekers worden enkel bijgestaan en bijgestuurd door het team van de cateraar als deel van hun opleiding. Zij zullen overigens een officieel attest van deze opleiding ontvangen. In het licht van wat voorafgaat komt de rulingdienst dan tot het besluit dat de situatie van de projectinfrastructuur Z uniek is en niet vergelijkbaar is met deze beoogd door de btw-administratie in punt 3 van de beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014. *In (uiterst) ondergeschikte orde: prijszetting voor de maaltijden* Als zou worden uitgaan van de basispremisse dat het hier een situatie van ‘collectieve catering’ betreft – quod certe non in casu–, komt men tot de constatatie dat: • X, de eigenaar van de infrastructuur, de lokalen – die zijn ingericht en uitgerust als keuken en andere ruimtes die nodig zijn voor de werkzaamheden van SPV Z – niet tegen vergoeding ter beschikking stelt van SPV Z en overigens niet de partij is waarvoor de Catering wordt gedaan (X werkt voor het project uiteraard nauw samen met Y, de toekomstige gebruiker van de projectinfrastructuur Z en de klant van het Cateringbedrijf), en dat; • Y geen zakelijke of persoonlijke gebruiksrechten heeft op de projectinfrastructuur Z en zij als zodanig, als klant van het Cateringbedrijf waarvoor de Catering wordt gedaan, deze lokalen (de keukeninfrastructuur) en het keukenmaterieel niet aan SPV Z ter beschikking kan stellen, tegen vergoeding of om niet (de keukeninfrastructuur wordt door SPV Z wel voor een bepaald percentage aan Y aangerekend). Y rekent de keuken dus niet aan en neemt de gerelateerde periodieke kosten niet ten laste. Gelet op de DBFM-constellatie wordt integendeel de keukeninfrastructuur via de Investeringsvergoeding (voor een bepaald percentage) aangerekend aan X (en voor het saldo ook aan Y) en wordt het keukenmaterieel via de Vergoeding voor Catering aangerekend aan Y. In dit verband maakt de rulingdienst in ondergeschikte orde nog de volgende overweging. De keuken van de infrastructuur wordt ter beschikking gesteld van de gespecialiseerde onderaannemer (OA) voor diens activiteiten en bij de prijszetting voor de maaltijden werd volgens de aanvrager dan ook rekening gehouden met die terbeschikkingstelling. De prijs bedraagt alfa euro per bezoeker per dag en is als volgt samengesteld: bèta euro voor het ontbijt, gamma euro voor het middagmaal en delta euro voor het avondmaal. Voor deze scherpe prijs wordt een ruim assortiment aan maaltijden aangeboden dat bestaat uit meerdere nutriënten. Op basis van het voorgaande komt het er met andere woorden op neer dat ‘in ruil’ voor de terbeschikkingstelling van de keuken en de tenlasteneming van de gerelateerde periodieke kosten, de gevraagde prijzen voor de maaltijden lager zijn dan de normale marktprijzen. In de unieke situatie van de projectinfrastructuur Z is in die zin de stelling dan aannemelijk dat de keuken van de infrastructuur tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld van SPV Z, een scenario waarin de btw-administratie in geval van ‘collectieve catering’ niet betwist dat de cateringhandeling wordt aangemerkt als een goederenlevering *(27)*. --- *\[(27) Beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014, punt 3, a).\]* --- 53.7 De specifieke situatie kan ook doen denken aan de vier gevallen in de [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) van 06.11.2017, waarin de situatie wordt besproken waar spijzen worden verstrekt elders dan in de ruimte van de belastingplichtige en met menselijke tussenkomst bij de klant *(28)* (zie randnr. 50 supra). --- *\[(28)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.2. B. (zie ook punt 2.5.2.2. A. en punt 2.5.2.4.).\]* --- *Administratieve richtlijnen voor de berekening van de drempel van 25.000 euro met het oog op de verplichting om al dan niet een geregistreerd kassasysteem te gebruiken* *Lezing van de* [*circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *(ook “GKS-circulaire” genoemd)* De [Circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) van 06.11.2017 bevat een aantal bepalingen met betrekking tot het onderscheid tussen een goederenlevering enerzijds en een restaurant- en cateringdienst anderzijds. Deze bepalingen zijn te beschouwen als pragmatische richtlijnen voor de berekening van de drempel van 25.000 euro met het oog op de verplichting om al dan niet een geregistreerd kassasysteem te gebruiken *(29)*. --- *\[(29)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5 (met als titel “Richtlijnen voor de berekening van de drempel”).\]* --- Zij doen geen afbreuk aan [artikel 6 van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011](https://juriel.be/nl/unierecht/uitvoeringsverordening-282-2011/artikel-6) van 15.03.2011, volgens hetwelk het voor de kwalificatie als ‘restaurant- of cateringdienst’ vereist is dat het dienstenaspect de overhand heeft en er geen sprake is van een dienstprestatie in geval van het verstrekken van spijzen, al dan niet inclusief het vervoer ervan, zonder andere bijkomende diensten (cf. supra). *Beoordeling in concreto in het licht van de GKS-circulaire* Vooreerst merkt de rulingdienst op dat het vervoer van de spijzen, het gebruik van voorwerpen nodig voor het vervoer van de spijzen en, meer algemeen, de prestaties die voor de 'verhandeling' van de spijzen noodzakelijk zijn, niet worden aangemerkt als een menselijke tussenkomst die een cateringdienst genereren. De spijzen worden niet voorbereid ‘aan huis’ (in de woonentiteiten) maar in de infrastructuur. Bovendien is het aandeel van SPV Z (OA) in de bereiding van de spijzen zeer beperkt. De keuken van de infrastructuur is volledig fysiek afgescheiden van de woonentiteiten waar de maaltijden worden verbruikt (afzonderlijk gebouw). De OA medewerkers verrichten geen enkele handeling in de verbruiksruimte (in de woonentiteiten). Er vindt daar dus geen enkele menselijke tussenkomst van de cateraar plaats. Indien de spijzen nog extra moeten worden verwarmd, dan doen de bezoekers dit zelf in de woongelegenheden (cf. eerste geval in de geciteerde [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *(30)*). De OA medewerkers betreden de Woongebouwen niet (cf. tweede geval in de geciteerde [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *(31)*). In casu is van het schikken van tafels of buffetten in hoofde van SPV Z (OA) geen sprake en het afruimen gebeurt door de bezoekers zelf (cf. derde geval in de geciteerde [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *(32)*). De afwas en de reiniging gebeurt in de keuken (niet bij de bezoekers) en door de bezoekers zelf, niet door SPV Z (OA) (cf. vierde geval in de geciteerde [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *(33)*). --- *\[(30)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.2., B., 2de al., 1ste gedachtestreepje.\]* *\[(31)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.2. B., 2de al., 2de gedachtestreepje.\]* *\[(32)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.2. B., 2de al., 3de gedachtestreepje.\]* *\[(33)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.2. B., 2de al., 4de gedachtestreepje.\]* --- In deze circulaire leest de rulingdienst verder dat ‘wanneer een andere natuurlijke persoon of rechtspersoon dan degene die de spijzen en/of dranken verstrekt, tussenkomt, het verstrekken van de spijzen en/of dranken in principe wordt aangemerkt als een levering van goederen’ *(34)*. Die tussenkomst door die bedoelde ‘andere’ is er in casu alvast met zekerheid (cf. supra). --- *\[(34)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.2. B., 5de al..\]* --- De situatie van de ‘kookworkshops’ zoals beschreven in voornoemde circulaire, vindt geen toepassing in de unieke situatie van de projectinfrastructuur Z *(35)*. De situatie van de ‘kok aan huis’ zoals beschreven in deze circulaire, vindt evenmin toepassing in de unieke situatie van de projectinfrastructuur Z *(36)*. --- *\[(35)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.5., A.* *\[(36)* [*Circulaire 2017/C/70*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) *betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, punt 2.5.2.5., B.\]* --- c. Tussenbesluit inzake Catering 54\. De zeer specifieke en bijzondere omstandigheden eigen aan de projectinfrastructuur Z doen de rulingdienst besluiten dat de Catering ten behoeve van die bezoekers die hun maaltijden verbruiken in de betreffende Woongebouwen, niet beantwoordt aan de definitie van restaurant- of cateringdienst zoals bedoeld in artikel 6, eerste en tweede lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011 *(37)*, (zie randnr. 43 supra), het Europees rechtersrecht en de btw-commentaren. --- *\[(37) Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 houdende vaststelling van maatregelen tot uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.\]* --- Uit de aangehaalde btw-bronnen volgt dat, als er geen voldoende bijkomende diensten zijn, als er geen verbruik ter plaatse is en/of meer algemeen als het dienstenaspect niet de overhand heeft, een levering van goederen voorhanden is. Er dient inderdaad gekeken te worden naar het overheersende element. 55\. SPV Z (OA) levert standaardspijzen aan standaardprijzen. SPV Z (OA) kan en mag in casu geen voldoende bijkomende diensten verrichten zoals bedoeld in deze btw-bronnen. Bijkomende diensten die catering- of restaurantactiviteiten typisch omkaderen, zaken als de bediening, de decoratie, de creativiteit en de presentatievorm van de gerechten, de garderobe/vestiaire, enzovoort, zijn hier niet aanwezig. Zelfs de bereiding van de maaltijden gebeurt in hoofdzaak door de klant/de bezoekers zelf. Het gegeven dat SPV Z (OA) ook de infrastructuur bouwt op gronden in eigendom van en voor rekening van X doet hier niets aan af. Voor de bezoekers in de Woongebouwen telt enkel de tijdige belevering ‘aan huis’ van een kwaliteitsvolle en in hoofdzaak door de medebezoekers voorbereide én bezorgde maaltijd. Het feit dat de in de keuken van de infrastructuur gefabriceerde goederen effectief bestemd zijn ‘om mee te nemen’ zonder verbruik ter plaatse blijkt ook uit de verpakking. De maaltijden worden door de bezoekers verbruikt in hun woonentiteit of in een gemeenschappelijke leefruimte. Enerzijds is er dus geen verbruik ter plaatse gegeven dat de maaltijden ‘aan huis’ worden geleverd, anderzijds heeft het dienstenaspect in de belevering van de bereide standaardmaaltijden door SPV Z (OA) niet de overhand. De diensten van SPV Z (OA) die gepaard gaan met de levering van deze maaltijden, overheersen niet kwantitatief en al zeker niet kwalitatief. 56\. De Catering ten behoeve van die bezoekers die hun maaltijden verbruiken in de betreffende Woongebouwen, beantwoordt niet aan de definitie van restaurant- of cateringdienst zoals bedoeld in artikel 6, eerste en tweede lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011 (zie randnr. 53 supra), het Europees rechtersrecht en de btw-commentaren. Zo wordt de zeer specifieke en bijzondere situatie van de projectinfrastructuur Z niet beoogd door punt 1 van de administratieve beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014. 57\. De specifieke situatie kan doen denken aan de situatie van ‘collectieve catering’ besproken in de beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014 *(38)*, in welk geval de btw-administratie het standpunt inneemt dat de kwalificatie van ‘collectieve catering’ als een goederenlevering of een dienst, afhangt van het feit of de klant zijn (keuken)infrastructuur al dan niet tegen vergoeding ter beschikking stelt van het Cateringbedrijf. --- *\[(38) Beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014, punt 3, a) en b); Beslissing nr. E.T. 100.714/2 van 26.09.2014 (uitstel).\]* --- De rulingdienst is in de gegeven zeer specifieke en bijzondere omstandigheden echter van oordeel dat de situatie van de projectinfrastructuur Z geen situatie betreft van collectieve catering zoals besproken door de btw-administratie in punt 3 van haar beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014. De unieke situatie van de projectinfrastructuur Z is niet vergelijkbaar met e.g. woonzorgcentra, alwaar de keuken, waar de maaltijden worden bereid, zich in de meeste gevallen bevindt in hetzelfde gebouw als waar de maaltijden worden verbruikt. Het concept, i.e. de ruimtelijke invulling met aparte Woongebouwen, het beheer van de projectinfrastructuur Z en de focus op actieve participatie van de bezoekers, zijn zeer specifieke en bijzondere omstandigheden die maken dat de Catering in de projectinfrastructuur Z duidelijk verschilt van deze in andere inrichtingen (zoals ‘collectieve catering’ in bedrijfsrestaurants, traditionele partyservice, fastfoodketens en rust- en verzorgingsinstellingen) waar het cateringproces integraal (of quasi integraal) wordt uitbesteed aan een derde partij en/of waar de consumptie ter plaatse gebeurt. Dit concept en deze ruimtelijke invulling waren medebepalend voor de gunning van de betreffende opdracht aan het onderhavige consortium. De concrete omstandigheden sterken de rulingdienst bovendien in haar overtuiging dat er van ‘collectieve catering’ toch geen sprake kan zijn wanneer de maaltijden in hoofdzaak worden bereid door een andere persoon dan het Cateringbedrijf. De medewerkers van het Cateringbedrijf (cateraar/gespecialiseerde onderaannemer (OA)) hebben een beperkt takenpakket dat voornamelijk bestaat in de opleiding van de bezoekers. De bezoekers worden enkel bijgestaan en bijgestuurd door het team van de cateraar als deel van hun opleiding. Zij zullen overigens een officieel attest van deze opleiding ontvangen. In dit verband stelt de rulingdienst in ondergeschikte orde ook vast dat de keuken van de infrastructuur ter beschikking wordt gesteld van de gespecialiseerde onderaannemer (OA) voor diens activiteiten en dat bij de prijszetting voor de maaltijden ook rekening werd gehouden met die terbeschikkingstelling. Op grond hiervan komt het er met andere woorden op neer dat ‘in ruil’ voor de terbeschikkingstelling van de keukeninfrastructuur en de tenlasteneming van de gerelateerde periodieke kosten, de gevraagde prijzen voor de maaltijden lager zijn dan de normale marktprijzen. In de unieke situatie van de projectinfrastructuur Z is in die zin de stelling dan aannemelijk dat de keuken van de infrastructuur tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld van SPV Z (OA), een scenario waarin de btw-administratie in geval van ‘collectieve catering’ niet betwist dat de cateringhandeling wordt aangemerkt als een goederenlevering *(39)*. --- *\[(39) Beslissing nr. E.T.100.714 van 24.06.2014, punt 3, a).\]* --- 58\. De keuken van de infrastructuur is volledig fysiek afgescheiden van de woonentiteiten waar de maaltijden worden verbruikt (afzonderlijk gebouw). De OA medewerkers verrichten geen enkele handeling in de verbruiksruimte (in de woonentiteiten). Er vindt daar dus geen enkele menselijke tussenkomst van de cateraar plaats. Meer nog, de OA medewerkers betreden nooit de Woongebouwen. 59\. Op basis van de hiervoor aangehaalde btw-bronnen is de rulingdienst van oordeel dat het in de zeer specifieke en bijzondere omstandigheden van de projectinfrastructuur Z, gelet op het overheersend element, niet volstaat dat er, naast het verstrekken van de spijzen en/of dranken, slechts één bijkomende (eender welke) menselijke tussenkomst wordt verricht bij de klant, opdat er in het onderhavige geval sprake zou zijn van een cateringdienst. De unieke situatie van de projectinfrastructuur Z wordt niet gevat door punt 2.5.2.2., B., eerste, tweede, derde of vierde gedachtestreepje, van de [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) van 06.11.2017. De situatie van de ‘kookworkshops’, zoals beschreven in punt 2.5.2.5., A. van de [circulaire 2017/C/70](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2017-c-70-geregistreerde-kassasysteem-obligation-declaration-systeme-0bc9) van 06.11.2017 en deze van de ‘kok aan huis’ zoals beschreven in punt 2.5.2.5., B. van deze circulaire, vindt evenmin toepassing in de unieke situatie van de projectinfrastructuur Z. 60\. De zeer specifieke en bijzondere omstandigheden eigen aan de projectinfrastructuur Z (zie randnrs. 53.1 t.e.m. 53.7 supra) doen de rulingdienst op grond van artikel 6, eerste en tweede lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011 *(40)*, het Europees rechtersrecht en de btw-commentaren besluiten dat de handelingen die SPV Z, via OA, stelt in het kader van de Catering ten behoeve van die bezoekers die hun maaltijden en dranken verbruiken in de betreffende Woongebouwen (in hun woonentiteiten of gemeenschappelijke leefruimtes), voor het geheel kwalificeren als de loutere levering van spijzen en/of dranken in de zin van artikel 10, § 1 W.BTW, die onderworpen is aan het 6% btw-tarief, gelet op de verklaringen van de aanvrager dat de door de bezoekers nuttigbare spijzen nooit betrekking hebben op luxe voedingsproducten (zoals kreeft, kaviaar en oesters) en de door hen nuttigbare dranken nooit alcoholische dranken zijn (zie randnr. 42 supra). --- *\[(40) Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 houdende vaststelling van maatregelen tot uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.\]* --- *III.A.1.6. Correctiecomponent* *a. Correcties* 61\. Zoals reeds vermeld, kunnen zowel de Investeringsvergoeding, de Vergoeding voor Onderhoud als de Vergoeding Facilitaire Diensten onderhevig zijn aan positieve en negatieve Correcties. Wanneer het gebruikte aantal plaatsen in een onderdeel van de infrastructuur het normale aantal plaatsen overtreft of net niet bereikt, zal inderdaad, naargelang van het geval, meer of minder dienstverlening benodigd zijn. Gegeven dat de vergoedingen (pas) worden gefactureerd na toepassing van de Correcties, zullen deze correcties op zich geen aanleiding geven tot een bijkomende aparte factuur of kredietnota, maar meteen in rekening (in meer of in minder) worden gebracht op de betreffende factuur. *b. Vergoeding bij te late beschikbaarheid* 62\. Bij te late beschikbaarheid, moet SPV Z aan X en Y per kalenderdag een vergoeding betalen. Voor openbare werken die door middel van een DBFM-structuur worden gerealiseerd, wordt in deze DBFM-overeenkomst voorzien in een correctiemechanisme, onder meer voor het geval de infrastructuur gedurende een bepaalde termijn niet beschikbaar zou zijn. 63\. Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de btw, zijn deze beschikbaarheidscorrecties naar het oordeel van de rulingdienst niet als een schadevergoeding te kwalificeren, maar als een prijsvermindering in de zin van artikel 28, 2° W.BTW. *c. Kortingen* 64\. De Bruto Vergoeding van SPV Z kan het voorwerp uitmaken van diverse Kortingen, te weten boetepuntenkortingen, prestatiekortingen en beschikbaarheidskortingen. 65\. Voor de toepassing van de btw moeten de brutovergoedingen worden opgedeeld om te bepalen op welke component van de DBFM-overeenkomst de correctie betrekking heeft om de overeenkomstige maatstaf van heffing te verminderen. 66\. Volgens de rulingdienst kwalificeren de bedoelde Kortingen als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW. 67\. Het is vaste rulingpraktijk dat de correcties niet slaan op de F-component (interest) van de Beschikbaarheidsvergoeding die zuiver betrekking heeft op de spreiding van de betaling van de prijs. 68\. Voor zover de correcties betrekking hebben op de D- en B-component ervan, zullen deze correcties in mindering worden gebracht van de maatstaf van heffing van de D- en B-component waarbij er rekening mee zal worden gehouden dat de aldus bekomen netto-vergoeding in ieder geval niet lager mag zijn dan de minimummaatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, b) jo. artikel 32 W.BTW. Als op het moment van deze aanrekening de btw al voldaan is over de D- en B-component, zal dit aanleiding geven tot een recht op teruggaaf in de zin van artikel 77, § 1, 2° W.BTW. 69\. De Kortingen komen verder, naargelang van het geval, in mindering van hetzij het deel van de Beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de M-component, hetzij het deel van de Vergoeding Facilitaire Diensten dat betrekking heeft op de Vergoeding voor Afvalverwerking, de Vergoeding voor Wasserijdiensten of de Vergoeding voor Catering. #### III.A.2. Inkomende handelingen 70\. Voor het ontwerp, de ontwikkeling en de constructie van de inrichting zal SPV Z beroep doen op de contractors verenigd onder een voor btw-doeleinden geregistreerde Belgische maatschap. Voor werken in onroerende staat die plaatsvinden in België wordt overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) altijd verlegging van heffing naar de belastingplichtige medecontractant toegepast wanneer: • de afnemer in België is gevestigd en indiener is van (gewone) periodieke btw-aangiften, en; • het gaat over werken in onroerende staat (artikel 19, § 2, derde lid W.BTW) of een aantal andere daarmee gelijkgestelde werken ([artikel 20, § 2, tweede lid van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d)). Deze verleggingsregeling geldt enkel maar voor materieel werk in onroerende staat, niet voor intellectueel werk (studiewerk, ontwerp, planning, e.d.m.). Ingevolge een administratieve tolerantie moet er op de factuur echter geen opdeling worden gemaakt als het hoofdvoorwerp van de overeenkomst een handeling betreft die onder de verleggingsregeling van [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) valt *(41)*. --- *\[(41) Beslissing nr. E.T. 84.160 van 12.06.1995.\]* --- Gegeven dat het merendeel van de diensten verricht door de contractors onder de maatschap materieel werk in onroerende staat betreft en dat SPV Z een Belgische vennootschap is die gehouden is tot het indienen van (gewone) periodieke btw-aangiften, dient de maatschap aan SPV Z een factuur uit te reiken met toepassing van de verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d). 71\. Dezelfde analyse moet worden gemaakt voor de onderhoudsdiensten die worden verricht door T. Voor deze diensten die door T aan SPV Z in rekening worden gebracht, dient T aan SPV Z een factuur uit te reiken met toepassing van de verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d), voor zover uiteraard het meeste onderhoud kwalificeert als werk in onroerende staat. 72\. Voor de afvalverwerking en de wasserijdiensten zal T aan SPV Z een factuur moeten uitreiken met 21% btw. 73\. Voor de betreffende Catering ten behoeve van die bezoekers die hun maaltijden en dranken verbruiken in de betreffende Woongebouwen, kan T aan SPV Z een factuur uitreiken met 6% btw voor de loutere levering van maaltijden en dranken aan die bezoekers, gelet op de zeer specifieke en bijzondere omstandigheden eigen aan de projectinfrastructuur Z (zie spec. randnrs. 53 en 53.1 t.e.m. 53.7 supra en randnrs. 54 t.e.m. 60 supra) en de verklaringen van de aanvrager dat de door de bezoekers nuttigbare spijzen nooit betrekking hebben op luxe voedingsproducten (zoals kreeft, kaviaar en oesters) en de door hen nuttigbare dranken nooit betrekking hebben op alcoholische dranken (zie randnrs. 60 en 42 supra). In andere gevallen zal T de factuur uitsplitsen tussen 12% btw voor maaltijden en 21% btw (zie randnr. 38 supra). #### III.A.3. Recht op btw-aftrek in hoofde van SPV Z 74\. In uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst zal SPV Z zowel btw-belaste (D- en B-component en M-component evenals de bedoelde ‘facilitaire diensten’) als van btw vrijgestelde handelingen (F-component) verrichten. SPV Z zal dus een gemengde btw-belastingplichtige zijn met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek. 75\. Op grond van artikel 46 W.BTW kan de btw in hoofde van zulke belastingplichtige op twee wijzen in aftrek worden gebracht, ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (dat wordt uitgedrukt als een percentage dat wordt verkregen uit de breuk met in de teller de jaaromzet exclusief btw gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer de totale jaaromzet exclusief btw van de door de betrokken belastingplichtige verrichte handelingen met of zonder aftrekrecht) ofwel volgens de regel van het werkelijk gebruik van ontvangen goederen en diensten. 76\. In de rulingaanvraag wordt geargumenteerd dat SPV Z duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en (het merendeel van) de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan toewijzen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de van btw vrijgestelde btw handelingen. In dergelijke omstandigheden kan SPV Z haar gedeeltelijk recht op btw-aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW. 77\. In concreto wenst SPV Z haar recht op aftrek als volgt uit te oefenen: • 100% btw-aftrek voor de kosten die uitsluitend betrekking hebben op de btw-belaste activiteiten, i.e.: o de ontwerp- en bouwkosten; o het gedeelte van de vergoedingen dat verband houdt met het tot stand komen en/of beheren van de financiering en dat betaald wordt tijdens de bouwfase, zoals bepaald in randnummer 26 supra; o de kosten voor het onderhoud en de instandhouding van de infrastructuur; o de kosten met betrekking tot de ‘facilitaire diensten’. • 0% btw-aftrek voor de kosten die uitsluitend betrekking hebben op de van btw vrijgestelde activiteiten, i.e.: o de aflossing van het kapitaal; o het gedeelte van de vergoedingen dat verband houdt met het tot stand komen en/of beheren van de financiering en dat betaald wordt vanaf de Beschikbaarheidsdatum. • voor de goederen en diensten die niet exclusief kunnen worden toegewezen aan hetzij de btw-belaste hetzij de van btw vrijgestelde activiteit, zal het recht op btw-aftrek worden uitgeoefend op basis van verdeelsleutels/parameters die zullen worden vastgesteld onder toezicht van het bevoegde btw-controlekantoor. *Duurtijd van de ruling voor de toepassing van de btw* 78\. In casu zal een overeenkomst worden afgesloten voor een duurtijd van 25 jaar, te vermeerderen met de duur van de bouw zelf. De structuur en de opzet van het project zullen volgens de verklaringen van de aanvrager tijdens de duurtijd van het project niet wijzigen. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, zal deze ruling voor de toepassing van de btw gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-opdracht. ### *III.B. Vennootschapsbelasting* #### III.B.1. Verwerking van upfront en commitment fees 79\. Artikel 3:16 van het Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen (hierna “KB/WVV”) bepaalt dat: > “In de aanschaffingswaarde van immateriële en materiële vaste activa mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor hun financiering worden opgenomen, doch slechts voor zover zij betrekking heeft op de periode welke de bedrijfsklaarheid van deze vaste activa voorafgaat. > > In de vervaardigingsprijs van voorraden en bestellingen in uitvoering mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor hun financiering slechts worden opgenomen voor zover deze rente betrekking heeft op voorraden of bestellingen waarvan de productie of uitvoering meer dan één jaar bestrijkt en zij op de normale productieperiode van deze voorraden of de normale uitvoeringstermijn van deze bestellingen betrekking heeft. > > Het opnemen van de rente op vreemd vermogen in de aanschaffingswaarde van immateriële of materiële vaste activa of van voorraden of bestellingen in uitvoering, wordt bij de waarderingsregels in de toelichting vermeld.” 80\. Uit de door de aanvrager verstrekte gegevens blijkt dat SPV Z tijdens de ontwerp- en bouwfase, de intercalaire interesten zal activeren onder de bestellingen in uitvoering, waardoor deze deel zullen uitmaken van de vervaardigingsprijs. Ingevolge artikel 3:15 KB/WVV omvat de vervaardigingsprijs, naast de aanschaffingskosten van de grondstoffen, de verbruiksgoederen en hulpstoffen, de productiekosten die rechtstreeks aan het individuele product of aan de productengroep toerekenbaar zijn, evenals het evenredig deel van de productiekosten die slechts onrechtstreeks aan het individuele product of aan de productengroep toerekenbaar zijn, voor zover deze kosten op de normale productieperiode betrekking hebben. 81\. SPV Z betaalt de upfront fees en commitment fees aan de financiële dienstverlener(s) voor het structureren, opzetten en plaatsen van de financiering (upfront) en beschikbaar te houden (commitment) tegen het moment wanneer deze wordt opgenomen. 82\. Volgens de aanvrager zullen deze als onrechtstreekse productiekosten worden aangemerkt, en zal SPV Z het deel dat betrekking heeft op de ontwerp- en bouwfase opnemen in de bestellingen in uitvoering, als onderdeel van de materiële vaste activa. 83\. In de mate dat deze financiering wordt gebruikt tijdens de bouwfase, komen deze kosten gedeeltelijk toe aan de D- en B-component. Deze kosten hebben echter ook betrekking op de financiering voor de periode die volgt op de bouwfase, namelijk de periode vanaf de oplevering van het project en de beschikbaarstelling ervan aan X en Y tot aan het einde van de overeenkomst. Deze upfront fees en commitment fees kunnen dus slechts gedeeltelijk worden toegerekend aan de D- en B-fase en behoren daarom enkel voor het gedeelte dat toekomt aan de D- en B-component van de DBFM-overeenkomst tot de normale waarde van de constructie. Om het gedeelte van deze fees te bepalen dat in de normale waarde (voor de D- en B- component) dient te worden opgenomen, gebruikt de aanvrager de volgende verdeelsleutel: Totaal intercalaire interesten Totaal interesten gedurende hele project #### III.B.2. Winsterkenningsmethode van spv z 84\. Uit de door de aanvrager verstrekte gegevens blijkt dat SPV Z geen zakelijk recht heeft op de grond waarop de infrastructuur zal worden opgetrokken. Het betreffende terrein zal volgens de aanvrager in zijn geheel ter beschikking worden gesteld van SPV Z met het oog op de realisatie van de DBFM-opdracht. Hierdoor zal X door natrekking eigenaar worden van de infrastructuur naargelang de vordering van de werken. 85\. Hieruit blijkt dat SPV Z de verantwoordelijkheid draagt met betrekking tot alle risico’s aangaande de bouw en het onderhoud van de infrastructuur. Op basis van de feitelijke elementen en de argumentatie van de aanvrager blijkt dus dat de DBFM-overeenkomst kan worden beschouwd als een combinatie van een aannemingsovereenkomst, een financieringsovereenkomst en een onderhoudsovereenkomst. *III.B.2.1. Tijdens de bouwfase* 86\. Aangezien SPV Z geen eigenaar wordt van het nieuwe gebouw, volgt hieruit dat het project tijdens de bouwfase in hoofde van SPV Z niet aan te merken is als een investering in een materieel vast actief, maar als een bestelling in uitvoering (zie artikel 3:89 KB/WVV: “het onderhanden werk dat voor rekening van een derde op bestelling wordt uitgevoerd en waarvoor nog geen oplevering is geschied”). 87\. Op grond van artikel 3:49 KB/WVV worden bestellingen in uitvoering in principe gewaardeerd tegen hun vervaardigingsprijs, vermeerderd naarmate de werkzaamheden vorderen, met het verschil tussen de in de overeenkomst bepaalde prijs en de vervaardigingsprijs, wanneer dit verschil met voldoende zekerheid als verworven mag worden beschouwd (i.e. percentage of completion methode). Volgens deze methode wordt de winstcomponent a rato het verloop van de overeenkomst erkend. 88\. Een onderneming kan daarentegen ook kiezen om de bestellingen in uitvoering op de balans te blijven boeken tegen vervaardigingsprijs, de zogenaamde completed contract methode. Volgens deze methode wordt de winstcomponent pas op een later ogenblik erkend. 89\. Gelet op de verdeling van risks and rewards in het onderhavige project, is het volgens de aanvrager verdedigbaar om de completed contract methode toe te passen, rekening houdend met onder andere de hierna vermelde clausules van de (ontwerp) DBFM-overeenkomst (niet-limitatief): • het DBFM-project bestaat uit de volgende componenten, waarin de Opdrachtnemer, te weten SPV Z, specifieke verplichtingen op zich neemt en verantwoordelijkheden draagt, zoals onder meer: o de design-component (aanvangsfase – periode tot aanvangsbevel): \- SPV Z dient een bankgarantie te stellen, tot zekerheid van de nakoming van haar verplichtingen; \- zo is SPV Z bijvoorbeeld verantwoordelijk voor het verkrijgen van vergunningen, deze tijdig te verlengen; \- er dient een uitvoeringsdossier opgemaakt te worden; o de build-component (bouwfase – periode van aanvangsbevel tot en met beschikbaarheidsdatum): \- alvorens deze fase aanvangt, dient SPV Z te bewijzen dat ze de nodige vergunningen heeft en de verzekeringsplicht is nagekomen; \- de projectplanning van de werkzaamheden tijdens de bouwfase, dient continu, online en onbeperkt consulteerbaar te zijn voor X. 90\. Uit de contractuele bepalingen wat betreft de D- en B- fase blijkt dat de aanvrager risico’s draagt in verband met de bouwfase, waarbij pas op het moment van het verkrijgen van het Beschikbaarheidscertificaat ten laste van X definitief kan worden vastgesteld of en in welke mate de opbrengsten de kosten overtreffen. 91\. In casu is de prestatie van de aanvrager (die geen enkel zakelijk recht verwerft) inzake de D- en B-fase een dienst. In zijn advies 2012/17 (“Opbrengstenerkenning”) stelt de CBN het volgende: “Wat de levering van diensten betreft, zullen de opbrengsten en kosten die voortvloeien uit de prestatie, in overeenstemming met dezelfde beginselen, worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voornaamste prestatie van de dienst wordt uitgevoerd, waarbij rekening moet worden gehouden met de aard van het contract en de dienst in kwestie. Het ogenblik waarop de prestatie vrijwel volledig wordt vervuld zal een feitenkwestie zijn die geval per geval moet worden beoordeeld”. 92\. Gelet op het voorgaande, kan worden aanvaard dat de winstneming voor de D- en B-fase samenvalt met het uitreiken van het Beschikbaarheidscertificaat. *III.B.2.2. Op beschikbaarheidsdatum* 93\. Op beschikbaarheidsdatum zal SPV Z de D- en B-component factureren aan X en verwerken als omzet en wordt de bestelling in uitvoering uitgeboekt. Het betreft in casu de eerste Beschikbaarheidsvergoeding die SPV Z zal factureren aan X. 94\. Daarnaast zal SPV Z volgens de aanvrager een schuldvordering boeken (LT-vordering) ten opzichte van X, die betaalbaar is gedurende de looptijd van de DBFM-overeenkomst. *III.B.2.3. Tijdens de exploitatiefase* 95\. Enerzijds zullen de ontvangen Beschikbaarheidsvergoedingen tijdens de exploitatiefase vervolgens worden afgezet tegenover de openstaande schuldvordering (LT-vordering) op X voor de D- en B-component. Anderzijds zal de interestvergoeding van het saldo van de openstaande schuldvordering (F-component) en de M-component in resultaat moeten worden genomen naargelang van de facturering van de Beschikbaarheidsvergoedingen en de periode waarop het onderhoud betrekking heeft. De Vergoeding Facilitaire Diensten zal ook op het moment van facturering in resultaat moeten worden genomen. #### III.B.3. Verwerking van de vergoedingen voor onderhoud 96\. Naast het ontwerp, de bouw en de financiering van de infrastructuur, dient SPV Z ook, zoals blijkt uit de DBFM-overeenkomst, in te staan voor het periodiek onderhoud van het complex. 97\. Zoals blijkt uit de (ontwerp) DBFM-overeenkomst (exploitatiefase – periode van Beschikbaarheidsdatum tot en met Einddatum) nemen de onderhoudsverplichtingen in hoofde van SPV Z een aanvang vanaf de Beschikbaarheidsdatum (tot en met de Einddatum). 98\. Deze onderhoudsverplichtingen vormen, in het kader van de DBFM-overeenkomst, in hoofde van SPV Z een resultaatverbintenis. 99\. Uit de (ontwerp) DBFM-overeenkomst blijkt dat “het Onderhoud vanaf de Beschikbaarheidsdatum moet worden verricht volgens het Onderhoudsplan, dat jaarlijks wordt geactualiseerd in functie van het te verrichten Onderhoud, de regels van de kunst en de toepasselijke Regelgeving, met dien verstande dat de Opdrachtnemer de onderhoudswerkzaamheden voorzien in het Onderhoudsplan mag aanpassen of uitstellen, voor zover de Opdrachtnemer schriftelijk en op voorhand aantoont aan de Opdrachtgever dat een dergelijk uitstel of aanpassing geen negatieve invloed zal hebben op de Beschikbaarheid van de Infrastructuur of op het gebruik van de Infrastructuur door de Opdrachtgever en de Afnemer.” 100\. Uit de door de aanvrager aangereikte gegevens blijkt dat SPV Z op haar beurt haar onderhoudsverplichtingen zal uitbesteden aan haar onderaannemers, waarbij iedere onderaannemer een specifiek deel van de overeenkomst zal uitvoeren, naargelang van zijn specialiteit. 101\. In het kader van de (ontwerp) DBFM-overeenkomst maakt de Vergoeding voor Onderhoud, waarop SPV Z recht heeft, deel uit van de periodieke Beschikbaarheidsvergoeding (M-component). De Beschikbaarheidsvergoeding is gelijk aan de som van de Investeringsvergoeding en de Vergoeding voor Onderhoud. 102\. Doordat de betaling van deze Vergoeding voor Onderhoud contractueel door de partijen werd overeengekomen (en vaststaat over de looptijd van de (ontwerp) DBFM-overeenkomst), dienen dit betaalschema en de boekhoudkundige verwerking ervan als basis te worden genomen voor de bepaling van de fiscale winst. 103\. In de overeenkomst tussen X en SPV Z wordt geen indeling gemaakt tussen groot en dagelijks onderhoud, waardoor de ontvangen vergoeding voor SPV Z de betreffende onderhoudsaspecten omvat. In het financieel model wordt er volgens de aanvrager echter wel een opsplitsing gemaakt tussen kosten voor dagelijks onderhoud en kosten voor groot onderhoud, en dit met als doel om de kosten vanuit een boekhoudkundig en fiscaal perspectief correct te kunnen alloceren. 104\. Om boekhoudkundig zowel de inkomsten als de kosten in de overeenkomstige periode waarin de betreffende onderhoudswerken plaatsvinden, correct te verwerken, wenst SPV Z gebruik te maken van de methode van de overlopende rekeningen. Deze methodiek laat de vennootschap toe om de opbrengsten en kosten die verband houden met het regulier periodiek onderhoud in de resultatenrekening te verwerken in de periode waarin de werken worden uitgevoerd. De opbrengsten gerelateerd aan de grote onderhoudswerken worden vooruitgeschoven via gebruik van de overlopende rekeningen, zodat deze opbrengsten slechts in resultaat worden genomen op het ogenblik dat dergelijke grote onderhoudswerken plaatsvinden en worden afgezet tegenover de overeenstemmende kosten. Zodoende tracht de aanvrager de boekhoudkundige vertaling van de onderhoudsintervallen te laten overeenstemmen met de realiteit en beoogt hij een correcte toepassing van het matching-principe. *III.B.3.1. Dagelijks onderhoud* 105\. SPV Z heeft het dagelijks onderhoud uitbesteed aan haar onderaannemers. 106\. Dagelijks onderhoud heeft onder meer betrekking op de schoonmaak van de infrastructuur (zowel binnen de leefruimtes als daarbuiten) en het groenonderhoud. 107\. De betalingen per onderaannemer inzake dagelijks onderhoud zullen volgens de aanvrager een vast schema volgen dat in lijn ligt met het gedeelte van de Vergoeding voor Onderhoud dat hierop betrekking heeft. Er wordt immers verwacht dat voor dergelijk onderhoud er geen materieel verschil zal zijn tussen de werkelijke kosten van het onderhoud en de contractueel bedongen vergoedingen. 108\. Gelet op het doorlopende karakter van de verplichtingen inzake dagelijks onderhoud, kan worden gesteld dat de hiervoor ontvangen vergoedingen effectief betrekking hebben op onderhoud dat tijdens hetzelfde boekjaar wordt uitgevoerd. Bijgevolg worden de ontvangen vergoedingen in een bepaald jaar ook in de opbrengsten van dat jaar genomen omdat redelijkerwijze en gelet op de aard van de doorlopende verplichtingen mag worden aangenomen dat de ontvangen vergoeding dient om prestaties (dagelijks onderhoud) te dekken die tijdens hetzelfde jaar werden verricht. Zo wordt het boekhoudkundige matching-principe gewaarborgd. 109\. Daarnaast kunnen de door SPV Z aan haar onderaannemers betaalde bedragen in hetzelfde jaar geacht worden betrekking te hebben op onderhoud dat tijdens hetzelfde boekjaar werd uitgevoerd. 110\. Op basis van het voorgaande kan worden besloten dat, met betrekking tot het dagelijks onderhoud, een correcte toerekening van deze bedragen plaatsvindt door enerzijds de ontvangen bedragen als opbrengsten van het lopende boekjaar te nemen, en anderzijds de uitgaven als kosten van hetzelfde boekjaar. *III.B.3.2. Groot onderhoud* 111\. SPV Z heeft daarnaast ook het groot onderhoud uitbesteed aan haar onderaannemers. 112\. Groot onderhoud vindt volgens de aanvrager slechts op uitzonderlijke basis plaats en heeft betrekking op grove herstellingswerken aan de constructie. 113\. De onderaannemers zullen hun diensten slechts factureren aan SPV Z op het moment waarop de prestaties effectief worden verricht. 114\. Omdat het groot onderhoud door de onderaannemers wordt gefactureerd op het moment waarop de prestaties effectief worden verricht, kan er een verschil ontstaan tussen enerzijds het moment waarop SPV Z de vergoeding voor het groot onderhoud ontvangt (als onderdeel van de kwartaalbeschikbaarheidsvergoeding) en anderzijds het moment waarop SPV Z de kosten voor het groot onderhoud oploopt. De kosten van het groot onderhoud kunnen zowel vroeger of later ontstaan in vergelijking met het moment waarop de vergoeding wordt ontvangen. 115\. Om het boekhoudkundig matching-principe na te komen zal SPV Z de ontvangen bedragen (M-component uit de Beschikbaarheidsvergoeding), in de mate dat er in een bepaald boekjaar geen effectieve kosten tegenover staan, via de techniek van de overlopende rekeningen overdragen naar het volgende boekjaar. Zodoende worden de ontvangen opbrengsten enerzijds en de overeenkomstige onderhoudskosten anderzijds boekhoudkundig verwerkt in dezelfde periode als deze waarin de kosten zich effectief voordoen. 116\. Deze methodiek steunt op de vaststelling dat de contractuele bepalingen van de overeenkomst kunnen worden beschouwd als een ‘overeenkomst waarin gespreide en opeenvolgende prestaties worden voorzien’. Dergelijke overeenkomst wordt in het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen nr. 148-1 beschreven. Daarnaast kan ook worden verwezen naar het advies van de CBN 2012/17. 117\. De belastbare winsten van de ondernemingen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de fiscale wetgeving daarvan uitdrukkelijk afwijkt. Volgens bepaalde rechtspraak *(42)* dient er rekening te worden gehouden met de techniek van de overlopende rekeningen. De minister van Financiën heeft trouwens bevestigd dat ook de fiscale administratie de techniek van de overlopende rekeningen met betrekking tot ‘over te dragen opbrengsten’ accepteert *(43)*. --- *\[(42) Gent, 7 februari 2012 en Brussel, 22 juni 1995 zoals bevestigd door Cass. 20 februari 1997.\]* *\[(43)* [*Parl. Vr. nr. 17 VAN DE CASTEELE van 02.09.1999*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/17-huurinkomsten-belastbaar-tijdstip-casteele-dffb)*, Vr. en Antw. Kamer, 1999-2000, nr.4, 363.\]* --- 118\. Omdat, gelet op de vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie, de belastbare winsten van ondernemingen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet er uitdrukkelijk van afwijkt, wat in casu niet het geval is, kan voornoemde methodiek inzake het gebruik van de overlopende rekeningen in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de (fiscale) winst van SPV Z zoals vervat in de artikelen 24 en 183 WIB92. #### III.B.4. Kortingen *III.B.4.1. Boetepuntenkorting* 119\. Bij bepaalde gebeurtenissen of omstandigheden die limitatief zijn opgesomd, stelt X boetepunten vast. Dit gebeurt volgens de aanvrager volgens een bepaalde procedure. 120\. Bij een gebeurtenis of omstandigheid die valt onder een vooraf bepaalde categorie, vastgesteld in de DBFM-overeenkomst, mag X volgens de aanvrager boetepunten vaststellen conform de categorie van de inbreuk. 121\. Deze boetepuntenkorting kan volgens de aanvrager zowel betrekking hebben op gebeurtenissen die zich tijdens de bouwfase voordoen, als tijdens de exploitatiefase. Overeenkomstig het mechanisme opgenomen in de (ontwerp) DBFM-overeenkomst, zullen deze kortingen worden toegerekend aan de diverse vergoedingen en dienen deze overeenkomstig in het resultaat te worden verwerkt. 122\. Gelet op het voorgaande, wordt de boetepuntenkorting toegerekend aan de diverse vergoedingen en overeenkomstig in het resultaat verwerkt als kost. Deze kan, voor zover alle voorwaarden van artikel 49 WIB92 vervuld zijn, worden aangemerkt als een aftrekbare kost. *III.B.4.2. Prestatiekorting en beschikbaarheidskorting* 123\. In geval van bepaalde afwijkingen inzake de kwaliteit van de dienstverlening, zullen er volgens de aanvrager prestatiekortingen worden aangerekend. Dergelijke kortingen zullen boekhoudkundig worden behandeld als prijskortingen en worden toegerekend worden op de Vergoeding voor Onderhoud en de Vergoeding Facilitaire Diensten. 124\. In geval van afwijkingen inzake beschikbaarheid van een ruimte of de infrastructuur zullen beschikbaarheidskortingen worden toegepast. In het geval dat een ruimte of infrastructuur niet beschikbaar is, heeft SPV Z geen recht op enige Beschikbaarheidsvergoeding. Dergelijke kortingen zullen boekhoudkundig worden behandeld als prijskortingen en worden toegerekend op de Beschikbaarheidsvergoeding. 125\. Dergelijke prestatiekortingen en beschikbaarheidskortingen kunnen worden gekwalificeerd als prijskortingen, en worden toegerekend op de Vergoeding voor Onderhoud en op de Vergoeding Facilitaire Diensten/Beschikbaarheidsvergoeding en dienen overeenkomstig in het resultaat te worden verwerkt. Gezien de aard van deze kortingen kunnen deze als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd overeenkomstig artikel 49 WIB92, voor zover alle voorwaarden van deze wetsbepaling vervuld zijn *III.B.4.3. Voorzieningen voor kortingen* 126\. Uit de door de aanvrager verstrekte gegevens blijkt dat SPV Z uiterlijk 10 werkdagen na iedere betaalperiode, samen met de factuur, aan de Opdrachtgever een overzicht dient over te maken met de volgende informatie: \- de op de laatste dag van de Betalingsperiode meest recent gepubliceerde waarde van de indexcijfers gebruikt in de prijsherzieningsformules; \- de uitkomsten van de prijsherzieningsformules op basis van deze indexcijfers, en; \- alle in de DBFM-overeenkomst (met inbegrip van het Performantiebestek) met toepassing van de relevante prijsherzieningsformule herziene bedragen. 127\. Prestatiekortingen en beschikbaarheidskortingen moeten worden berekend in overeenstemming met de uitgangspunten van het Performantiebestek. 128\. Tekortkomingen die worden gekwalificeerd in hoofde van SPV Z, zullen bijgevolg binnen een vooropgestelde termijn en methodiek opgelost dienen te worden. Daarnaast kunnen deze in het kader van de (ontwerp) DBFM-overeenkomst leiden tot boetes, prestatiekortingen en prijscorrecties in hoofde van SPV Z. 129\. Op basis van de door de aanvrager verstrekte gegevens worden boetes, prestatiekortingen en prijscorrecties bepaald conform het betalingsmechanisme en gelden ze als vergoeding voor de afwijkingen waaraan ze zijn gekoppeld. De bedragen van de correcties, prestatiekortingen en beschikbaarheidskortingen volgen de prijsherzieningsformule met betrekking tot de vergoeding waarmee ze conform het Performantiebestek worden verrekend. 130\. Uit de door de aanvrager aangereikte gegevens blijkt dat SPV Z 10 werkdagen na iedere betaalperiode (kwartaal) samen met de factuur aan de opdrachtgever de prijsherzieningsformules dient over te maken waarin alle veranderingen in de parameters (bv. overbezetting of onderbezetting) verwerkt zijn en tot die betaalperiode dienen toegerekend te worden. 131\. De prestatiekortingen en prijscorrecties beogen volgens de aanvrager om onder specifieke situaties een compensatie te voorzien en kunnen conform de herzieningsformules worden geraamd door SPV Z. Deze bedragen worden berekend op basis van de criteria en berekeningsmethodes zoals gedetailleerd in de DBFM-overeenkomst en bijhorende clausules. Conform de uitgangspunten in het Performantiebestek, laat dit SPV Z volgens de aanvrager toe om per jaareinde een inschatting te maken van de kortingen/correcties die ze zal dienen toe te staan op de Beschikbaarheidsvergoeding van het afgelopen kwartaal. 132\. Doordat deze kortingen met de factuur na jaareinde zullen worden verrekend en pas na goedkeuring/overleg met de Opdrachtgever een definitief karakter krijgen, dienen deze bijgevolg door SPV Z in de balans en resultatenrekening ogenomen te worden als voorziening voor risico’s en kosten in de overeenstemmende prestatieperiode. 133\. Bij SPV Z rust de verplichting om per betaalperiode (bij de opmaak van de Beschikbaarheidsvergoeding) en dus ook per balansdatum, een inschatting te maken van de risico’s en kosten die als waarschijnlijk kunnen worden beschouwd, waaronder ook de prestatiekortingen en prijscorrecties. De bedragen worden bepaald conform de berekeningsmethodes zoals gedetailleerd in de (ontwerp) DBFM-overeenkomst en clausules, en kunnen aldus geraamd worden door SPV Z. Hieruit volgt dat de prestatiekortingen en prijscorrecties hun oorsprong vinden in de contractuele verplichtingen onder deze (ontwerp) DBFM-overeenkomst. 134\. Ingevolge artikel 3:28 KB/WVV beogen de voorzieningen voor risico's en kosten naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of kosten te dekken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat. Deze voorzieningen voor risico’s en kosten zullen dus in de boekhouding van SPV Z op balansdatum worden erkend. Uit de door de aanvrager verstrekte gegevens blijkt dat dergelijke provisie haar ontstaan vindt in een contractuele verplichting. Bijgevolg is voldaan aan de vereiste gesteld door artikel 194 WIB92. Voor zover voldaan is aan de voorwaarden gesteld in artikel 48 en 49 WIB92, kunnen deze provisies als fiscaal aftrekbaar worden beschouwd. #### III.B.5. Specifieke regels interestaftrekbeperking 135\. Het nieuwe artikel 198/1, § 1 WIB92 luidt als volgt: > “Onverminderd de toepassing van de artikelen 54 en 55 wordt het in § 2 bedoelde financieringskostensurplus niet als beroepskosten aangemerkt in de mate dat het totale bedrag van deze interesten, hoger is dan het in § 3 bedoelde grensbedrag.” 136\. Artikel 198/1, § 2 WIB92 stipuleert het volgende: > “Voor de toepassing van dit artikel wordt onder financieringskostensurplus het positieve verschil verstaan tussen: > > \- enerzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die overeenkomstig de overige artikelen uit dit Wetboek in het belastbaar tijdperk als beroepskost worden aangemerkt en die niet verbonden zijn met een vaste inrichting waarvan de winst wordt vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting; > > \- en anderzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in de winst van het belastbaar tijdperk zijn begrepen en die niet krachtens een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting worden vrijgesteld. > > Indien aan de door de Koning vastgestelde modaliteiten wordt voldaan, worden de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten van de volgende leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus: > > \- leningen waarvan de belastingplichtige heeft aangetoond dat het contract werd gesloten vóór 17 juni 2016 en waaraan vanaf deze datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht; > > \- leningen die worden gesloten in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden. > > In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen, komen de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten en die verschuldigd zijn aan of door een binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting die deel uitmaakt van deze groep en die niet uitgesloten zijn van de toepassing van dit artikel, niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus.” 137\. Op grond van artikel 198/1, § 6, 13° WIB92 “is dit artikel niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat hij binnen het toepassingsgebied valt van een van de hiernavolgende definities: 13° een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden.” 138\. Ingevolge de toepassing van artikel 198/1, § 6, 13° WIB92 is artikel 198/1 WIB92 niet van toepassing indien de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld: \- de enige activiteit van de vennootschap bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject; \- de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst bevinden zich in de EU. 139\. Op basis van de door de aanvrager aangereikte gegevens is in casu voldaan aan deze toepassingsvoorwaarden van artikel 198/1, § 6, 13° WIB92: \- het project zal worden uitgevoerd op grond van een DBFM-overeenkomst gesloten tussen de privésector (SPV Z) en de publieke sector (X en Y). SPV Z is bovendien speciaal opgericht om het langlopend openbaar infrastructuurproject uit te voeren. De enige activiteit van SPV Z bestaat dan ook in de uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject, te weten het ontwerpen, bouwen en onderhouden van een infrastructuur; \- de aanvrager heeft bevestigd dat alle relevante elementen van het project volledig in de EU gelokaliseerd zijn. Zo zal de financiering van het project gebeuren door de Belgische vennootschappen A, B en C en door het Belgische bijhuis van de niet-EU vennootschap D. Deze partijen bevinden zich in de EU. 140\. Uit het voorgaande volgt dat SPV Z niet onderworpen is aan de 30% EBITDA-regel. Duurtijd van de ruling voor directe belastingen 141\. Deze ruling is voor de toepassing van de directe belastingen geldig voor 5 jaar, zodat de rulingdienst na 5 jaar kan nagaan of de in deze ruling beschreven verrichtingen correct werden/worden uitgevoerd. ## IV. Conclusie ## *voor btw* 142\. Vermits SPV Z geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het hiervoor bedoelde DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.BTW en die van SPV Z een belastingplichtige maken in de zin van artikel 4 W.BTW. 143\. De hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst kwalificeert dus als een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die elk hun eigen btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (D- en B-component), de financiering (F-component) en het onderhouden/in stand houden van de infrastructuur (M-component) evenals het verlenen van ‘facilitaire diensten’, zoals hiervoor bedoeld. 144\. De D- en B-component voor btw-doeleinden kwalificeert als een dienst in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW, SPV Z is als dienstverrichter de schuldenaar van de btw op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze D- en B-component zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door SPV Z op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). 145\. De WACC-methode is een geschikte methode om de maatstaf van heffing van de D- en B-component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.BTW niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW onder andere rekening houdend met de door SPV Z gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten, en de vaststelling van de normale waarde van de D- en B component zoals opgenomen in randnummers 26 en 27 supra, is conform aan artikel 36, § 1 W.BTW. 146\. Het College van de DVB is niet bevoegd is om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde dienst noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.BTW voorhanden zijn. 147\. De F-component begrepen in het deel van de Beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (vrijgestelde kredietverrichting), met dien verstande dat een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwperiode die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering, bij de normale waarde moet worden geteld (zie randnr. 26 supra). 148\. De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (Beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M-component die begrepen is in de Beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten, SPV Z is als dienstverrichter de schuldenaar van de btw op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze M-component zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door SPV Z op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). 149\. SPV Z is als dienstverrichter de schuldenaar van de btw op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over de Vergoeding Facilitaire Diensten wordt, conform artikel 22bis, § 4 W.BTW (of artikel 17, § 4 W.BTW wat de leveringen van roerende goederen betreft), gespreid opeisbaar gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen (kassysteem). 150\. Gelet op de gegeven zeer specifieke en bijzondere omstandigheden eigen aan de projectinfrastructuur Z (zie randnrs. 53.1 t.e.m. 53.7 supra), kwalificeren de handelingen die SPV Z, via OA, stelt in het kader van de betreffende Catering ten behoeve van die bezoekers die hun maaltijden en dranken verbruiken in de Woongebouwen, voor het geheel als de loutere levering van spijzen en/of dranken in de zin van artikel 10, § 1 W.BTW, die onderworpen is aan het 6%-tarief (uitgezonderd voor bepaalde luxe voedingsproducten en alcohol; zie randnr. 42 supra). 151\. De btw verschuldigd over de D- en B-component, de Vergoeding voor Onderhoud en de Vergoeding Facilitaire Diensten wordt, conform artikel 22bis, § 4 W.BTW (of artikel 17, § 4 W.BTW wat de leveringen van roerende goederen betreft), gespreid opeisbaar gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen (kassysteem). 152\. De voorziene Vergoeding bij te late beschikbaarheid en de Kortingen vermeld in randnummers 62 t.e.m. 69 supra zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de Beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen op de F-component. 153\. SPV Z zal in uitvoering van de DBFM-overeenkomst dus een gemengde belastingplichtige zijn met een beperkt recht op btw-aftrek en zij kan haar recht op aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW. 154\. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, zal deze ruling voor de toepassing van de btw gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-opdracht. ## *voor directe belastingen* 155\. De door de aanvrager voorgestelde winsterkenningsmethode van SPV Z, zoals beschreven in de randnummers 84 t.e.m. 95 supra, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst; 156\. De door de aanvrager voorgestelde fiscale behandeling van de onderhoudsvergoedingen, die SPV Z zal ontvangen van X in het kader van deze DBFM-overeenkomst, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. 157\. De door de aanvrager voorgestelde fiscale behandeling van de kosten, die SPV Z zal dragen in het kader van overeenkomsten met onderaannemers tot het verrichten van de bedoelde onderhoudsverplichtingen, kan worden aanvaard voor het bepalen van de fiscale winst. 158\. De boetenpuntenkortingen, prestatiekortingen en beschikbaarheidskortingen worden aangemerkt als een aftrekbare kost, voor zover alle voorwaarden van artikel 49 WIB92 vervuld zijn. 159\. De voorzieningen voor boetes en kortingen die hun oorsprong vinden in de DBFM-overeenkomst en zoals beschreven in de randnummers 126 tot en met 134 supra, ontstaan ten gevolge van een contractuele verplichting, en kunnen mits naleving van de criteria onder artikel 48 en 49 WIB92 als fiscaal aftrekbaar worden beschouwd. 160\. SPV Z kwalificeert als een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject in de zin van artikel 198/1, § 6, 13° WIB92 en is bijgevolg uitgesloten van de ATAD-interestaftrekbeperking. 161\. Deze ruling is geldig voor 5 jaar voor de toepassing van de directe belastingen. ## Aangehaalde teksten 8 [KB nr. 1 art. 20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) 7 voorkomens [uitvoeringsverordening 282/2011 art. 6](https://juriel.be/nl/unierecht/uitvoeringsverordening-282-2011/artikel-6) 6 voorkomens [C-703/19, arrest van 22 april 2021](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-703-19-arrest) 4 voorkomens [C-231/94, arrest van 2 mei 1996](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-231-94-arrest) 3 voorkomens [C-497/09 e.a., arrest van 10 maart 2011](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-09-arrest) 3 voorkomens [C-276/09, arrest van 2 december 2010](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-276-09-arrest) 1 voorkomen [C-281/91, arrest van 27 oktober 1993](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-281-91-arrest) 1 voorkomen [C-41/04, arrest van 27 oktober 2005](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-41-04-arrest) 1 voorkomen