Directe belastingen, Overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belastingDirecte belastingen - Overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting - Vaste inrichting - BTW - Plaats van de diensten - Ontvanger van de diensten

Inzake inkomstenbelastingen

A beschikt in België niet over een vaste inrichting in de zin van het dubbelbelastingverdrag dat werd afgesloten tussen België en de woonstaat van A;

A beschikt echter over een Belgische inrichting op grond van artikel 229 WIB92, waardoor de vennootschap onderworpen is aan het onderzoek en de controle die de Administratie kan verrichten ten aanzien van buitenlandse vennootschappen die onderhevig zijn aan de belasting der niet-inwoners en waardoor de vennootschap de verplichting heeft om een aangifte in de belasting der niet-inwoners in te dienen.

Inzake btw

A wordt voor het uitoefenen van haar activiteiten geacht in België geen vaste inrichting te hebben, ondanks het feit dat ze in België over lokalen en personeel beschikt;

Voor zover A in België over lokalen en personeel beschikt, is het echter mogelijk dat de Belgische inrichting van A als een vaste inrichting wordt aangemerkt die afnemer en gebruiker is van bepaalde diensten die worden verstrekt door derden die in België of in het buitenland zijn gevestigd en dat voor de toepassing van artikel 21, §2, tweede zin van het W.BTW.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt tot het verkrijgen van de bevestiging dat de Belgische vertegenwoordiging van de buitenlandse vennootschap A geen vaste inrichting uitmaakt van de vennootschap in de zin van :

1.1. de artikelen 227, 228 en 229 van het WIB 92;

1.2. het dubbelbelastingverdrag tussen het Koninkrijk België en land X tot het vermijden van dubbele belasting;

1.3. Artikel 21, §2, 2de zin en 21bis, §1 van het Btw-wetboek.

II. Beslissing

2. De aanvrager heeft in de aanvraag de voorwaarden vervat in de artikelen 21 en 22 van de voormelde wet van 24 december 2002 nageleefd.

II.1. Korte omschrijving van de essentiële elementen van de verrichtingen die aan de basis liggen van deze beslissing

3. A is een vennootschap naar buitenlands recht die softwareprogramma’s aanbiedt.

4. De software in kwestie is geen standaardproduct maar een programma dat aan de behoeften van elke klant moet voldoen.

5. A ontwikkelt haar activiteiten op verschillende buitenlandse markten. Daartoe heeft zij kantoren gehuurd in België en heeft zij een persoon in dienst genomen via een arbeidsovereenkomst. De functie van deze persoon is tweeledig: enerzijds het zoeken naar nieuwe klanten voor A en anderzijds de klanten bijstand verlenen onder de vorm van het verschaffen van informatie over de functionaliteiten van de door A ontworpen en geïnstalleerde software.

6. De Belgische werknemer zal informatie geven over de functionaliteiten van de tools: deze beschikt ook over een demonstratie software om te laten zien hoe de software werkt.

7. De Belgische werknemer bereidt ook offertes voor onder supervisie van A.

8. Hoewel de Belgische werknemer betrokken is bij het onderhandelingsproces, heeft alleen A de bevoegdheid om de prijs, de inhoud van de diensten (van de software) en de kenmerken van de software te bepalen.

9. De Belgische werknemer heeft geen beslissingsbevoegdheid en geen vertegenwoordigingsbevoegdheid van A ten aanzien van derden (klanten en/of leveranciers) gedurende het proces van onderhandelingen met klanten.

10. Wanneer een project wordt verkocht, wordt de installatie van de software uitgevoerd door technici van A. Bovendien worden speciale opleidingscursussen voor het aanleren van de software altijd bij de klant uitgevoerd door technische opleiders van A.

II.2. Vaste inrichting – Directe belastingen

II.2.1. Afwezigheid verdragsrechtelijke vaste inrichting

11. Het Multilateraal Instrument is niet van toepassing op de overeenkomst tussen het Koninkrijk België en land X tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met inbegrip van de ondernemingsbelasting en de grondbelastingen (hierna “het dubbelbelastingverdrag”).

II.2.2. Geen materiële of personele vaste inrichting in de zin van het dubbelbelastingverdrag

12. Artikel 5 §1 van het dubbelbelastingverdrag stelt:

“Voor de toepassing van deze overeenkomst betekent de uitdrukking "vaste inrichting" een vaste bedrijfsinrichting waarin de onderneming haar werkzaamheden geheel of gedeeltelijk uitoefent.”

13. Overeenkomstig artikel 5 §1 van het dubbelbelastingverdrag wordt een onderneming geacht een vaste inrichting te hebben indien:

• er sprake is van een bedrijfsinrichting;

• deze bedrijfsinrichting vast is;

• de werkzaamheden van de onderneming met behulp van deze bedrijfsinrichting worden uitgeoefend.

14. Overeenkomstig artikel 5 §2 van het dubbelbelastingverdrag omvat de uitdrukking “vaste inrichting” in het bijzonder:

1. een plaats waar leiding wordt gegeven;

2. een filiaal;

3. een kantoor;

4. een fabriek;

5. een werkplaats;

6. een mijn, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden geëxploiteerd;

7. de uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt.

15. Het dubbelbelastingverdrag bepaalt evenwel in artikel 5 §3 een reeks uitzonderingen op deze regel . Aldus wordt niet geacht dat er een vaste inrichting is indien :

(1) ...

(5) “gebruik wordt gemaakt van een vaste bedrijfsinrichting uitsluitend voor reclamedoeleinden, voor het geven van inlichtingen, voor wetenschappelijk onderzoek of voor het verrichten van soortgelijke werkzaamheden, welke voor de onderneming van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben.’’

16. In huidig geval kan het kantoor waarover de vennootschap in België beschikt worden beschouwd als een vaste inrichting indien de Belgische werknemer er handelingen verricht die de voorbereidende aard of het karakter van hulpwerkzaamheid bepaald in artikel 5 §3 van het dubbelbelastingverdrag te buiten gaan.

17. Artikel 5 §4 van het dubbelbelastingverdrag stelt:

“Een persoon ­niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van § 5­ die in een overeenkomstsluitende Staat voor een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat werkzaam is, wordt als een in de eerstbedoelde Staat aanwezige vaste inrichting van de onderneming beschouwd, indien hij in die Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, tenzij zijn werkzaamheden beperkt blijven tot de aankoop van goederen voor de onderneming.”

18. Indien de Belgische werknemer kan worden beschouwd als afhankelijk van de onderneming waarvoor hij optreedt, zal deze persoon, op basis van paragraaf 4 van artikel 5 van het dubbelbelastingverdrag, worden beschouwd als een “vaste inrichting” indien hij beschikt over bevoegdheden (machtiging bezit) die hem mogelijk maken om overeenkomsten af te sluiten in naam van de onderneming.

19. Artikel 5 §5 van het dubbelbelastingverdrag stelt:

“§ 5. Een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat wordt niet geacht een vaste inrichting in de andere overeenkomstsluitende Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, een algemeen commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, op voorwaarde dat deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen.”

20. De Belgische werknemer wordt tewerkgesteld door de vennootschap op basis van een arbeidsovereenkomst.

21. In het kader van deze overeenkomst kan de Belgische werknemer :

21.1. prospectie doen op buitenlandse markten met het oog op het identificeren van nieuwe potentiële klanten;

21.2. het product presenteren aan de klanten en hen inlichtingen verstrekken aangaande het product;

21.3. offertes voorbereiden onder supervisie van het sales team van A.

22. Alzo zal A zich bezighouden met :

22.1. het bepalen van de prijs, de inhoud van de diensten (van de software) en de kenmerken van de software;

22.2. contractuele onderhandelingen;

22.3. uitvoeren van de installatie alsook het voorzien van opleidingscursussen m.b.t. de software.

23. De Belgische werknemer heeft geen beslissingsbevoegdheid en geen vertegenwoordigingsbevoegdheid van A ten aanzien van derden (klanten en/of leveranciers) gedurende het proces van onderhandelingen met klanten.

24. De Belgische werknemer kan niet worden geacht over de bevoegdheid te beschikken (machtiging te bezitten) om de onderneming te verbinden in ondernemingswerkzaamheden aangezien de inlichtingen die door zijn bemiddeling worden doorgegeven geen handelsovereenkomsten vormen omdat de essentiële kenmerkende elementen van dergelijke overeenkomsten (zoals de prijs of de inhoud) ontbreken.

25. Gelet op wat voorafgaat, kan de Belgische werknemer niet worden beschouwd als een onafhankelijke vertegenwoordiger, rekening houdend met de rechtsband die hem bindt aan de Vennootschap en de geringe handelsvrijheid waarover hij beschikt in zijn contacten met de klanten.

26. In hoedanigheid van afhankelijke vertegenwoordiger beschikt hij niet over de bevoegdheid die afdoende wordt geacht om de Vennootschap te verbinden.

II.2.3. Aanwezigheid Belgische inrichting

27. Artikel 229 §1 WIB92 stelt:

“Onder de uitdrukking 'Belgische inrichting' wordt verstaan elke vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend.

Een vaste bedrijfsinrichting vormt in het bijzonder:

1° een plaats waar leiding wordt gegeven;

2° een filiaal;

3° een kantoor;

4° een fabriek;

5° een werkplaats;

6° een agentuur;

7° een mijn, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen;

8° een bouw- of constructiewerk waarvan de duur een ononderbroken periode van 30 dagen overschrijdt;

9° een opslagplaats;

10° een goederenvoorraad.”

28. Artikel 229 §2, eerste en tweede lid WIB92 stelt:

“Een Belgische inrichting is eveneens de vertegenwoordiger of andere tussenpersoon die in België optreedt voor een buitenlandse onderneming, zelfs wanneer die persoon geen machtiging bezit om namens die onderneming overeenkomsten te sluiten.

In afwijking van het eerste lid is er geen sprake van een Belgische inrichting indien de persoon die voor de buitenlandse onderneming optreedt, in België een bedrijf uitoefent als een onafhankelijke tussenhandelaar en voor de onderneming in de normale uitoefening van dat bedrijf optreedt. Een persoon die uitsluitend of bijna uitsluitend optreedt voor een of meer ondernemingen waarmee hij nauw verbonden is, wordt niet geacht een onafhankelijke tussenhandelaar te zijn.”

29. De toelichting betreffende de aangifte niet-inwoners geeft duidelijk aan dat voor wat de onderworpen belastingplichtigen betreft :

‘”Het deel van de toelichting van de aangifte genoemd “Buitenlandse vennootschappen, verenigingen, instellingen of lichamen die een onderneming exploiteren of zich met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden” moet worden onderschreven door buitenlandse vennootschappen, zomede door verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben en die:

a) Voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in België over een of meer inrichtingen beschikken: alle vakken van dat deel van de aangifte invullen, alsmede de in het vak “Diverse bescheiden en opgaven” van dat deel gevraagde documenten en opgaven verstrekken (wanneer de Belgische inrichting, gelet op een dubbelbelastingverdrag, niet als een vaste inrichting kan worden beschouwd, moeten alleen de inlichtingen waarvan hierna sprake is in de rubriek “Algemeen”, 2° en 3°, van het vak “Verworpen uitgaven” en in lid 2, 1°, a) en 2°,van de rubriek “Niet-verantwoorde kosten of voordelen van alle aard, verdoken meerwinsten en financiële voordelen of voordelen van alle aard” van het vak “Afzonderlijke aanslagen” worden verstrekt)’’

30. Hieruit blijkt bijgevolg dat niettegenstaande het gebrek aan een vaste inrichting in de zin van het dubbelbelastingverdrag, een niet-inwoner evenwel verplicht kan zijn een aangifte niet-inwoners te onderschrijven zodra hij beschikt over een Belgische inrichting in de zin van de Belgische wetgeving.

31. Voor de toepassing van artikel 229, §1, lid 2 WIB92, vormt een kantoor een vaste inrichting die een Belgische inrichting kan vormen voor zover een onderneming er geheel of een deel van haar werkzaamheid uitoefent.

32. Bovendien bepaalt paragraaf 2 van ditzelfde artikel dat “de vertegenwoordiger, niet zijnde een onafhankelijke tussenhandelaar optredend in het normale kader van zijn activiteit, die in België werkzaam is voor een niet-inwoner als bedoeld in artikel 227 WIB92, zelfs wanneer de vertegenwoordiger geen machtiging bezit om namens die niet-inwoner overeenkomsten te sluiten”, eveneens een Belgische inrichting is.

33. Het commentaar van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna Com.IB92) preciseert:

“dat niet is vereist dat die inrichting een machtiging bezit om de buitenlandse onderneming te verbinden; bestaat de Belgische inrichting niet in een materiële inrichting, doch wel in de persoon van een niet-zelfstandige vertegenwoordiger (menselijke factor van de Belgische inrichting), dan is een dergelijke machtiging evenmin vereist.”

34. Uit wat voorafgaat volgt dat alhoewel niet kan worden besloten tot het bestaan van een vaste inrichting in de zin van het dubbelbelastingverdrag, A evenwel beschikt over een Belgische inrichting krachtens artikel 229 WIB92, waardoor ze wordt onderworpen aan de onderzoeken en de controle die de Administratie rechtens kan uitoefenen ten aanzien van buitenlandse vennootschappen onderworpen aan de belasting niet-inwoners, en die de verplichting tot onderschrijving van een aangifte in de belasting niet-inwoners met zich meebrengt.

II.3. Vaste inrichting – BTW

35. Een belastingplichtige wordt geacht een vaste inrichting te hebben in België wanneer hij in het land een directiezetel, een filiaal, een fabriek, een werkplaats, een agentschap, een magazijn, een kantoor, een laboratorium, een inkoop- of verkoopkantoor, een opslagplaats of enige andere vaste inrichting met uitsluiting van bouwwerven, heeft die wordt gekenmerkt door een voldoende mate van bestendigheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om op regelmatige wijze diensten te en/of leveringen van goederen te verrichten.

36. De administratie veronderstelt dat de vaste inrichting voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur heeft, indien deze wordt beheerd door een persoon die bekwaam is om de belastingplichtige te verbinden tegenover de leveranciers en de klanten.

37. Voor zover het Belgische kantoor van A zich beperkt tot het zoeken naar klanten en tot het aan hen verstrekken van informatie aangaande de door A op de markt gebrachte softwareprogramma’s, zonder te beschikken over de bevoegdheid om contracten af te sluiten in naam van A, wordt A, niettegenstaande het feit dat ze beschikt over lokalen en een werknemer op Belgisch grondgebied, in casu niet geacht een vaste inrichting te hebben in België.

38. Overigens kent het Btw-Wetboek, sinds de inwerkingtreding op 1 januari 2010 van nieuwe regels betreffende de plaats van de dienst (Wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Btw-Wetboek - BS van 4 december 2009), een andere invulling van het begrip vaste inrichting, beperkt tot de toepassing van artikel 21, § 2, tweede zin van het Btw-Wetboek, teneinde te bepalen welke inrichting in aanmerking moet worden genomen voor de plaatsbepaling van diensten die worden verleend aan een belastingplichtige die in twee of meerdere landen is gevestigd.

39. Voor de toepassing van deze laatste bepaling, wordt onder “vaste inrichting” verstaan , iedere andere inrichting, dan de zetel van de economische activiteit, die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Anders gezegd moet de vaste inrichting in staat zijn de diensten materieel te ontvangen en te gebruiken (de juridische bekwaamheid staat los van deze notie materiële bekwaamheid). De inrichting moet bijgevolg de effectieve gebruiker-verkrijger zijn van deze diensten.

40. Deze definitie benadrukt dat een inrichting van waaruit geen enkele uitgaande belastbare handeling wordt verricht (representatiekantoor, …), voor de plaatsbepaling van diensten (toepassing van artikel 21, § 2 WBTW), niettemin wordt beschouwd als een vaste inrichting met betrekking tot de diensten die zij afneemt, aangezien deze inrichting de ze ontvangt en gebruikt voor haar eigen behoeften.

41. Het is vooral de aard en het gebruik van de dienst die zullen bepalen of ze betrekking heeft op de activiteit van de vaste inrichting.

42. In de mate A over lokalen en een werknemer beschikt op Belgisch grondgebied, bestaat dus de mogelijkheid dat de Belgische inrichting van A ontvanger en gebruiker is van bepaalde diensten verstrekt door derden gevestigd in België of in het buitenland. Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn voor diensten inzake telecommunicatie bestemd voor het Belgisch kantoor, de lange termijn verhuring van bedrijfswagens voor de Belgische werknemer adviezen op fiscaal en sociaal vlak betreffende het statuut van de Belgische werknemer,… .