Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale fusie, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijking, registratierechtenVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale fusie - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van een algemeenheid van goederen - BTW - Overdracht van een algemeenheid van goederen

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

1.1. de met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting waarbij vennootschap A wordt overgenomen door vennootschap B, beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92;

1.2. de boekhoudkundige retroactiviteit, dewelke maximaal 7 maanden zal bedragen, tegenstelbaar is aan de belastingadministratie;

1.3. de voormelde met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting onder de toepassing valt van artikel 117, § 1, Federaal Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (hierna Fed.W.Reg.);

1.4. de overdracht van de algemeenheid van goederen als gevolg van de voormelde met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting buiten het toepassingsgebied van het btw-stelsel valt overeenkomstig de artikelen 11 en 18, § 3, Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde (hierna W.Btw).

II. Omschrijving van de verrichting

2. De vennootschappen A en B zijn beiden vastgoedvennootschappen binnen dezelfde groep die de verhuur van onroerende goederen als hun voornaamste activiteit hebben. De verhuuractiviteit van vennootschap B richt zich voornamelijk op professionele en residentiële verhuur. Een deel van de onroerende goederen van vennootschap B wordt verhuurd aan haar bestuurders tegen een effectieve betaling van een huurprijs. De activiteiten van vennootschap A richten zich zuiver op professionele verhuring. Vennootschap B houdt alle aandelen aan van vennootschap A.

3. De groep wenst haar structuur te vereenvoudigen door middel van een met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting, waarbij vennootschap B haar dochtervennootschap A zal overnemen. Deze verrichting beantwoordt aan de definitie van een met een fusie door overneming gelijkgestelde verrichting als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, c), WIB 92.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van de artikelen 183bis en 211, § 1, WIB 92

4. Deze geruisloze fusie heeft tot doel om de vergelijkbare vastgoedactiviteiten samen te brengen in één juridische entiteit, zijnde vennootschap B. De huidige verhuurcontracten binnen vennootschap A zullen niet wijzigen en worden na de fusie gewoon verdergezet. Door het samenbrengen van de vastgoedactiviteiten en de respectievelijke onroerende goederen, wordt er één grote kapitaalkrachtige vastgoedvennootschap gecreëerd. Tevens zal dit leiden tot een efficiënter beheer van de vastgoedactiviteit en tot een optimalisatie van de rendabiliteit en solvabiliteit.

5. De aanvragers hebben aangetoond dat er geen fiscale motieven aan de basis van de fusie liggen:

5.1. beide vennootschappen zijn winstgevend en zullen op het ogenblik van de fusie niet langer over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen beschikken, zodat de voorgenomen fusie geen negatieve impact zal hebben op het belastbare resultaat;

5.2. bij de overnemende vennootschap B zijn er vrijgestelde reserves aanwezig waarvoor nog wederbeleggingsverplichtingen openstaan. Evenwel hebben de aanvragers bevestigd dat de activa die zullen worden verkregen door de belastingneutrale fusie met vennootschap A, door vennootschap B niet zullen worden aangeduid als herinvesteringsactief;

5.3. de aanvragers hebben bevestigd dat er bij vennootschap B geen schulden aanwezig zijn die zijn aangegaan met het oog op de verwerving van de aandelen vennootschap A.

6. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de fusieverrichting zal plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

7. De overnemende vennootschap B is een binnenlandse vennootschap.

8. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de fusieverrichting kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting

9. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. vermeld retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

9.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteits-clausule van meer dan zeven maand in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt;

9.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

10 . De aanvragers hebben bevestigd dat de fusie zal plaatsvinden met een boekhoudkundige terugwerkende kracht naar xx.xx.xx, waarbij de normale termijn van zeven maanden niet zal worden overschreden.

11 . In het kader van de in randnummer 9.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op de maximale overdracht van de fiscaal overgedragen verliezen of overgedragen DBI-aftrek (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). In casu hebben de aanvragers evenwel bevestigd dat beide vennootschappen op voormelde tijdstippen geen fiscaal overgedragen verliezen of overgedragen DBI-aftrek zullen hebben, zodat de boekhoudkundige retroactiviteit een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

12 . Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard.

III.C. Betreffende de toepassing van artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

13. Volgens artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. is het bij de artikelen 115 en 115bis bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

14. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

14.1. de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

14.2. eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

15. De inbreng van de universaliteit zal worden gedaan door vennootschap A, zijnde een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

16. Aangezien op het ogenblik van de fusie alle aandelen in het bezit zijn van de overnemende vennootschap B, gaat het hier om een zogenaamde geruisloze fusie.

17. Het feit dat in geval van een geruisloze fusie geen nieuwe aandelen van de overnemende vennootschap zullen worden uitgegeven, is geen bezwaar voor de toepassing van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg., gezien het Hof van Cassatie in zijn arrest van 9 maart 2006 (Rep. RJ, R 117, § 1/10-01) heeft beslist dat een geruisloze fusie kan genieten van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

18. Door de aanvragers werd bevestigd dat geen opleg in geld zal worden betaald in het kader van de geruisloze fusie.

19. De geruisloze fusie gebeurt door inbreng van het gehele vermogen, zowel actief en passief, van de over te nemen vennootschap A, waardoor er wordt voldaan aan de notie van een universaliteit der goederen zoals bepaald in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

20. Derhalve kan worden besloten dat de fusie kan genieten van de vrijstelling van evenredige registratierechten zoals voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht bij toepassing van artikel 167, Fed.W.Reg.

21. Voor de toepassing van de registratierechten wordt de inbreng beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

III.D. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

22. Overeenkomstig artikel 11, W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

23. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

24. In het arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Z. M. Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

25. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

26. Vaststellende dat:

26.1. de vennootschap B, voor de fusie, een vrijgestelde btw-belastingplichtige is, omwille van haar verhuuractiviteit van onroerend goed;

26.2. vennootschap A onroerende goederen verhuurt aan derde partijen, in casu allemaal vennootschappen en dat deze verhuring gebeurt met vrijstelling van btw (onder toepassing van artikel 44, § 3, 2°, W.Btw);

26.3. vennootschap A instaat voor het volledige beheer van de onroerende goederen die zij aan derden verhuurt en waarvoor zij kosten aanrekent aan haar huurders. De kosten die worden doorgerekend betreffen o.a. het onderhoud van de onroerende goederen, verwarmingskosten, elektriciteit, etc. Daartoe wordt in het contract met de huurders een onderscheid gemaakt tussen de huurprijs en de provisie voor bijkomende kosten. De doorrekening van dergelijke kosten gebeurt met toepassing van btw (met toepassing van het relevante btw-percentage). Voor wat betreft deze kosten, recupereert vennootschap A de aftrekbare btw op basis van de aankoopfacturen van haar rechtstreekse leveranciers – zij past met andere woorden het werkelijk gebruik toe. Enkel voor dergelijke kosten wordt er in hoofde van vennootschap A btw afgetrokken;

26.4. vennootschap A de twee onroerende goederen die ze in volle eigendom bezit verwierf onder toepassing van het stelsel van registratierechten (en niet met toepassing van btw);

26.5. vennootschap A verklaart geen enkele btw-aftrek toegepast te hebben op de verbeteringswerken uitgevoerd aan de onroerende goederen;

26.6. resulteert in de vaststelling dat vennootschap A een gemengde btw-belastingplichtige entiteit is met recht op aftrek bij toepassing van het werkelijk gebruik.

27. Daar vennootschap B zich engageert tot de voortzetting van het stelsel dat zij overneemt van vennootschap A inzake de btw-behandeling van de doorgerekende kosten, dient te worden geconcludeerd dat vennootschap B als gevolg van de voorziene met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting een gemengde btw-belastingplichtige wordt die ervoor zal opteren om haar recht op aftrek uit te oefenen volgens het werkelijk gebruik.

28. De DVB wijst erop dat de aanvragers zelf de nodige actie ten opzichte van de btw-administratie dienen te ondernemen teneinde voormelde optie kenbaar te maken.

29. Naar aanleiding van de hierboven beschreven fusie zullen alle activa en passiva van vennootschap A worden overgedragen aan vennootschap B. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een algemeenheid van goederen. De aanvragers hebben bevestigd dat de bestaande economische activiteit van vennootschap A zal worden voortgezet door vennootschap B.

30. De aanvragers verklaren dat vennootschap B een btw-belastingplichtige is die, in de mate er btw zou verschuldigd zijn op de overdracht, gedeeltelijk recht op btw-aftrek zou hebben.

31. De hierboven beschreven fusie dient derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw te gebeuren.