Btw ; Vrijstelling ; Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van belastingBtw ; Vrijstelling ; Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van belasting voor de diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen ; Artikel 44, § 2bis W.Btw ; Vrijstelling voor de levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van artikel 44 W.Btw vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten ; Artikel 44, § 2, 13° W.Btw

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. In hun streven naar een innovatieve en kwaliteitsvolle dienstverlening met aandacht voor kostenbeheersing, beogen de verenigingen A, B en C (hierna ook samen de “Partijen” genoemd) een samenwerking op te zetten op het gebied van gespecialiseerde dienstverlening.

2. Deze samenwerking zal worden georganiseerd via een zelfstandige groepering van personen zonder rechtspersoonlijkheid.

3. Deze organisaties wensen een groeiende samenwerking uit te bouwen. Deze samenwerking doet de nood aan gedeelde data steeds sterker toenemen, niet alleen binnen de eigen systemen en organisaties, maar ook binnen de sector, en met de overheid.

4. Het Centrum ABC heeft tot doel voor de leden een gezamenlijke dienstverlening uit te bouwen, specifiek gericht op het ondersteunen van de leden bij de aanschaf, installatie en implementatie van het vernieuwd, geïntegreerd en future proof werkinstrument voor de drie leden en alle daarmee samenhangende diensten.

5. Naar de toekomst toe wordt, naast het startproject in het kader van het vernieuwd werkinstrument, ook ruimte gelaten om de samenwerking tussen de Partijen uit te breiden naar bijkomende projecten.

6. Met de totstandkoming van een contractueel samenwerkingsverband op basis van een samenwerkingsovereenkomst, dat zal fungeren als zelfstandige groepering van personen ‘Centrum ABC’, wensen de Partijen - als leden van deze groepering - de interne dienstverlening met betrekking tot bepaalde specifieke diensten (in een eerste fase in het kader van het vernieuwd werkinstrument) volledig gezamenlijk te organiseren op professionele wijze.

7. In dit kader dient de infrastructuur die verband houdt met deze activiteit door de drie contractspartijen overgedragen te worden aan de groepering.

Om mogelijk te maken dat de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC de hiervoor bedoelde diensten verricht voor haar leden, dient de infrastructuur van de bedoelde activiteit gemeenschappelijk gemaakt te worden.

In dit kader zullen de drie contractspartijen deze infrastructuur verkopen aan de groepering.

II. Vraagstelling

8. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing strekt ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat de op te richten zelfstandige groepering van personen – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, die tegenover haar leden-verenigingen en derden zal optreden onder haar eigen benaming “ABC”, kwalificeert als zelfstandige groepering van personen en dat de door deze groepering aan haar leden verstrekte diensten de btw-vrijstelling van zelfstandige groeperingen van personen kunnen genieten op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW en conform de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 (hierna “circulaire nr. 31/2016" genoemd)

9. Meer bepaald verzoeken de aanvragers te willen bevestigen dat:

• de feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid Centrum ABC als een zelfstandige groepering van personen in de zin van artikel 44, § 2bis, tweede lid, 2° W.BTW kwalificeert;

• de diensten die het Centrum ABC als zelfstandige groepering van personen aan haar leden zal verstrekken de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kunnen genieten;

• de leden van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44 W.BTW is vrijgesteld of waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn en dat hun vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor zij niet- belastingplichtig zijn, een overwegend deel van hun activiteit vertegenwoordigen;

• de methode van kostenraming van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC en toekenning van de bedoelde kosten aan haar leden in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis W.BTW;

• de btw-vrijstelling in casu niet tot concurrentieverstoring leidt.

10. De aanvragers verzoeken ook te willen bevestigen dat de levering van de infrastructuur van de activiteit die wordt ingezet voor de dienstverlening van het Centrum ABC, door de leden aan Centrum ABC, vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 2, 13° W.BTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

11. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Vrijstelling van btw voor zelfstandige groeperingen van personen op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW

III.A.1. Centrum abc optredend onder haar eigen benaming als een afzonderlijke entiteit zonder rechtspersoonlijkheid tegenover derden

12. Voor de toepassing van de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW is vereist dat er sprake is van een ‘zelfstandige groepering van personen’.

13. Een zelfstandige groepering van personen zoals bedoeld in deze wetsbepaling is eerst en vooral een afzonderlijke entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die in het kader van een samenwerking tussen personen, gemeenschappelijke kosten maakt om vanuit die entiteit diensten te verlenen aan die personen die deze diensten nodig hebben om hun eigen activiteiten te kunnen uitoefenen.

14. Het is niet vereist dat een zelfstandige groepering van personen een van haar leden onderscheiden juridisch bestaan kent, voor zover de groepering tegenover derden als een afzonderlijke entiteit onder haar eigen benaming optreedt en ook als zodanig wordt beschouwd en behandeld. Als alle toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW vervuld zijn, kan deze vrijstelling worden toegepast door een zelfstandige groepering van personen die de vorm aanneemt van een feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, zoals in het onderhavige geval.

a. Centrum ABC

15. In het kader van de samenwerking tussen de Partijen met betrekking tot de gespecialiseerde diensten (in een eerste fase met betrekking tot het vernieuwd werkinstrument) zullen de Partijen een zelfstandige groepering van personen zonder rechtspersoonlijkheid vormen onder haar eigen benaming ‘Centrum ABC’. Deze zelfstandige groepering van personen zal instaan voor het verrichten van gespecialiseerde diensten ten behoeve van de Partijen.

16. In dit kader zullen de Partijen, als oprichtende leden, een samenwerkingsovereenkomst afsluiten waarin de activiteiten en de werking van de zelfstandige groepering van personen gedetailleerd worden omschreven.

Een ontwerp van samenwerkingsovereenkomst werd voorgelegd aan de rulingdienst.

In deze samenwerkingsovereenkomst wordt gestipuleerd welke van de drie contractspartijen zal optreden als beheerder van de zelfstandige groepering van personen en zal instaan voor het naleven van de btw-verplichtingen in hoofde van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC.

17. De activiteiten van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC zullen worden verricht vanuit de zetel van het beherend lid. Wie van de drie contractspartijen beherend lid zal worden, dienen de drie contractspartijen nog overeen te komen. In ieder geval zal alle correspondentie geldig worden gericht aan het adres van het beherend lid.

18. Op dit adres zullen ook alle boeken, geschriften en bescheiden met betrekking tot de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC worden bewaard.

19. Dit adres zal ook door de drie contractspartijen worden doorgegeven aan de leveranciers en dienstverrichters van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC voor de facturatie.

b. Vereiste van duurzame samenwerking

20. Er is ook sprake van een duurzame samenwerking van de leden omdat zij het engagement aangaan om op duurzame wijze een beroep te doen op de betreffende diensten (in een eerste fase in het kader van het vernieuwd werkinstrument).

21. Het startproject is een langdurig project dat minstens vijf jaar samenwerking vergt. Voor het realiseren van de samenwerking binnen dit project is personeel inzetbaar.

De lijst van potentiële functieprofielen en werknemers is in geen geval exhaustief. Zo kan het zijn dat bepaalde functieprofielen/werknemers die werden opgenomen in de lijst, niet zullen worden ingezet in de samenwerking of slechts in beperkte mate en dat andere, niet in de lijst opgenomen functieprofielen/werknemers, dan weer wel zullen worden ingezet in de samenwerking, afhankelijk van de noodzaak daartoe.

22. Het is in de gegeven omstandigheden duidelijk dat er sprake is van duurzaamheid. Er is dus in het onderhavige geval geen sprake van ad hoc toetreding of ad hoc uittreding van personen om hun tijdelijke noden te lenigen.

23. Op grond van wat voorafgaat kwalificeert de feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid Centrum ABC als zelfstandige groepering van personen in de zin van artikel 44, § 2bis, tweede lid, 2° W.BTW.

III.A.2. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW

III.A.2.1. Eerste toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden

24. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling van zelfstandige groeperingen van personen is een voorwaarde met betrekking tot de leden van de zelfstandige groepering van personen. De leden van de zelfstandige groepering van personen moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die is vrijgesteld van btw of (ii) waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn (handelingen buiten de werkingssfeer van de btw).

25. Deze handelingen moeten ook een overwegend deel van hun activiteit vormen.

Dit wordt beoordeeld op het einde van het kalenderjaar en wordt per lid van de zelfstandige groepering van personen berekend.

26. De activiteiten van de Partijen zijn allemaal dezelfde activiteiten, namelijk activiteiten die volledig of minstens overwegend vrijgesteld zijn van btw op grond van de medische of de sociale vrijstelling van btw of op grond van de onderwijsvrijstelling.

27. De rulingdienst besluit dan ook dat in casu de eerste voorwaarde voor de vrijstelling van zelfstandige groeperingen van personen op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW vervuld is in hoofde van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW).

III.A.2.2. Tweede toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de zelfstandige groepering van personen

28. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen heeft betrekking op de activiteiten van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn. Indien de zelfstandige groepering van personen ook handelingen verricht voor niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de zelfstandige groepering van personen.

29. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

III.A.2.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegende deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de zelfstandige groepering van personen

30. Vooreerst dient het overwegend deel van de activiteiten van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC te bestaan uit handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de circulaire nr. 31/2016 vervuld indien meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van het Centrum ABC voortkomt uit diensten die de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen kunnen genieten (1).

[(1) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 30.]

31. In het kader van de beoogde verrichtingen zal de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC instaan voor het verrichten van gespecialiseerde diensten, in het kader van het vernieuwd werkinstrument, ten behoeve van de oprichtende leden.

32. Anno nu bestaat er geen intentie om deze diensten ook aan te bieden aan niet-leden. De zelfstandige groepering van personen zal aldus geen handelingen verrichten ten behoeve van niet-leden.

Indien, zoals hiervoor toegelicht (zie randnr. 5), de gespecialiseerde diensten in het kader van het werkinstrument zouden worden uitgebreid naar andere verenigingen, is het de bedoeling dat deze zouden toetreden tot de groepering.

Uiteraard zullen deze verenigingen in dat geval het engagement aangaan om op duurzame wijze te contribueren aan de projecten en de verleende diensten binnen de groepering.

33. Aan de eerste deelvoorwaarde is aldus volgens de rulingdienst voldaan door de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC.

III.A.2.2.2. Tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van de zelfstandige groepering van personen centrum abc is noodzakelijk en direct nodig voor de vrijgestelde of niet-btw-plichtige activiteiten van de leden

34. De diensten die de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC aan haar leden verricht moeten noodzakelijk en direct nodig zijn voor de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden. De vrijstelling beoogt dus enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen, tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening (2).

[(2) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 36]

35. Volgens de Memorie van Toelichting moet onder “diensten die direct nodig zijn” worden begrepen de diensten die specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor die activiteiten (3).

[(3) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C.]

Als “diensten die niet direct nodig zijn” worden bijvoorbeeld aangemerkt het verschaffen van spijzen en dranken aan het personeel van de leden, diensten verricht voor de privédoeleinden van de leden, enzovoort (4). Er worden op dit punt geen verdere verduidelijkingen gegeven in de circulaire nr. 31/2016.

[(4) Ibidem; Memorie van Toelichting, Parl.St. 2015-2016, DOC nr. 54-1739/001, 7.]

Aangezien de diensten die de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC aan haar leden verstrekt a priori niet worden beoogd door de hiervoor bedoelde uitsluitingen, komen zij in principe in aanmerking voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW voor zover de toepassing van deze btw-vrijstelling niet leidt tot concurrentieverstoring (cf. infra).

36. De prestaties die zullen worden verricht door de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC maken gespecialiseerde diensten uit ten behoeve van de personen die gebruik maken van deze diensten en alle daarmee verband houdende diensten, in een eerste fase in het kader van het vernieuwd werkinstrument dat cruciaal is voor de werking van de Partijen.

De bedoelde gespecialiseerde diensten in het kader van dit werkinstrument die de groepering verstrekt aan haar leden, zijn diensten die voor het geheel specifiek verbonden zijn met de van btw vrijgestelde activiteiten van de leden en een onontbeerlijke input vormen voor de ontwikkeling van deze activiteiten.

37. Op basis van wat voorafgaat concludeert de rulingdienst dat in het onderhavige geval de tweede toepassingsvoorwaarde is vervuld (artikel 44, § 2bis, 2° W.BTW).

38. De rulingdienst benadrukt weliswaar voor de volledigheid dat, als de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC voor een lid diensten verstrekt die gedeeltelijk bestemd zijn voor de vrijgestelde of niet-belaste activiteit van het lid en gedeeltelijk voor de belaste activiteit van het lid, het deel bestemd voor de vrijgestelde of niet-belaste activiteit van het lid volgens de aanvrager afzonderlijk zal worden gefactureerd.

In dat geval zijn enkel de diensten gefactureerd voor de belaste activiteit van het lid met btw te belasten (5).

[(5) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C.]

39. De rulingdienst wijst er in dit geval bovendien ten overvloede ook nog op dat enkel diensten aan de leden de bedoelde btw-vrijstelling kunnen genieten. Het is de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC toegestaan om (met toepassing van btw) diensten te verrichten voor derden, zonder dat dit de toepassing van deze vrijstelling voor de dienstverlening ten behoeve van de leden op de helling plaatst. Wel is vereist dat de activiteit van het Centrum ABC als zelfstandige groepering van personen overwegend bestaat in het verrichten van diensten aan haar leden. Concreet betekent dit dat de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC meer dan 50% van haar inkomsten dient te halen uit diensten verricht voor haar leden (cf. supra).

III.A.2.3. Derde toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: de aan ieder lid aangerekende vergoeding vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de zelfstandige groepering van personen gedane gezamenlijke uitgaven

40. De derde voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door deze groepering gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

41. Voor personen die, zoals in het onderhavige geval, een activiteit uitoefenen die van btw is vrijgesteld of buiten de werkingssfeer van de btw valt, biedt de rechtsfiguur van de zelfstandige groepering van personen een vehikel dat de doorrekening van gemeenschappelijke kosten kan aanrekenen of doorrekenen zonder btw. Het gaat dus om de doorrekening van kosten, niet om het gemeenschappelijk maken of onderling afrekenen van inkomstenstromen.

42. De boekhouding van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC zal op dergelijke wijze worden gevoerd dat over de toepassing van deze principes op transparante wijze kan worden gerapporteerd naar alle afnemers toe.

III.A.2.3.1. De dienstverlening van de zelfstandige groepering van personen centrum abc is louter kostendekkend

43. De dienstverlening van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC is louter kostendekkend en er wordt bij geen enkele dienstverlening winst nagestreefd.

44. Dit reflecteert zich overigens in het ontwerp van samenwerkingsovereenkomst:

45. De zelfstandige groepering van personen Centrum ABC heeft geen intentie om diensten te verstrekken aan niet-leden.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat wanneer de groepering (uitzonderlijk) voor niet-leden zou werken, zij dit conform de vereisten van de circulaire nr. 31/2016 ook tegen een louter kostendekkende vergoeding zal doen.

III.A.2.3.2. Concrete kostenverdeling tussen de leden van de zelfstandige groepering van personen

46. De kosten zullen altijd worden doorgerekend aan de Partijen volgens een verdeelsleutel zonder winstmarge en waarbij louter en alleen de kosten voor ieders aandeel zullen worden doorgerekend.

i. Algemene kosten in het kader van het werkinstrument

47. De algemene kosten in het kader van het vernieuwd werkinstrument, zullen verdeeld worden pro rata de respectieve omzet die de leden realiseren.

ii. Algemene kosten in het kader van de wachtdienst gespecialiseerde diensten

48. De algemene kosten in het kader van de wachtdienst gespecialiseerde diensten, zullen worden verdeeld op basis het gebruik dat iedere partij hiervan heeft gemaakt.

49. De registratie van het gebruik gebeurt door middel van een systeem. Op basis van het totale gebruik zoals blijkt uit het systeem berekent een coördinator een gemiddeld uurtarief, wat na goedkeuring door de beleidsgroep door de leden verschuldigd is a rato van het gebruik dat aan hen wordt toegerekend.

50. Het systeem houdt in dat voor de interne tijdsbesteding een tijdsregistratie zal worden bijgehouden verwijzend naar het betreffende project. Per kwartaal worden de kosten doorgerekend aan de andere lichamen. Zij ontvangen bij deze doorrekening ook de detailregistratie.

iii. Specifieke kosten

51. De verdeling van specifieke kosten zal gebeuren middels ad hoc beslissing van de beleidsgroep die het algemeen beleid van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC zal bepalen.

Onder specifieke kosten worden begrepen, de kosten die gemaakt worden voor slechts een deel van de leden, wat de uitzondering dient te zijn.

52. Indien er in de toekomst rond bijkomende projecten samengewerkt zal worden waarbij de kosten gepoold zullen worden, zal er altijd op projectbasis gekeken worden welke wijze van kostenverdeling het meest aangewezen zal zijn voor welk project.

53. De totale kosten van het Centrum ABC worden bijgevolg integraal doorgerekend zonder dat er overschotten of tekorten ontstaan in hoofde van het Centrum ABC.

54. De hiervoor besproken principes worden in samenspraak met de leden nog verder uitgewerkt, zodat de direct toewijsbare personeelskosten en andere kosten altijd daadwerkelijk worden toegewezen aan de juiste uitgavenpost. De verschillende leden kunnen hier ook controle op uitoefenen.

55. Alle leden van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC zullen inzage krijgen in haar kostprijscalculatie met betrekking tot alle diensten die zij verstrekt aan haar leden. Dit gebeurt aan de hand van een periodieke rapportering die minstens één keer per kalenderjaar zal gebeuren.

Deze periodieke rapportering zal voor alle leden dezelfde zijn. Er zullen geen verschillende soorten periodieke rapporteringen worden opgesteld in functie van bijvoorbeeld het belang van een lid als afnemer van de zelfstandige groepering van personen (6).

[(6) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek F in fine.]

iv. Personeelskosten

56. De personeelskosten zullen door de Partijen gemeenschappelijk gemaakt worden volgens de regeling voorzien in de circulaire nr. 31/2016 (7).

[(7) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnrs. 93 t.e.m. 98.]

57. De drie contractspartijen zullen het personeel verbonden aan de gespecialiseerde activiteit als gemeenschappelijk personeel in de zelfstandige groepering van personen inschakelen.

58. Ook personeelsleden die verbonden zijn aan de drie contractspartijen kunnen gemeenschappelijk worden gemaakt en worden ingeschakeld in de gespecialiseerde activiteit van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC.

59. De gemeenschappelijke inzet van personeel blijkt duidelijk uit het ontwerp van samenwerkingsovereenkomst.

60. Zowel de identiteitsgegevens van het gemeenschappelijk personeel, als het werkstelsel (voltijds, halftijds) worden vermeld.

Er zal per werknemer een stuk worden opgemaakt, onder de vorm van een addendum aan de arbeidsovereenkomst, tussen het lid dat het personeelslid ter beschikking stelt, de zelfstandige groepering van personen en het gemeenschappelijk personeelslid.

61. De terbeschikkingstelling door een lid van personeel aan de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC moet niet worden onderworpen aan btw in de mate dat het personeel wordt ingezet voor de activiteiten van de zelfstandige groepering van personen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW (8).

[(8) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnrs. 94.]

62. Op grond daarvan en mits uitreiking van de vereiste stukken en naleving van de opgelegde btw-verplichtingen, dient in de gegeven omstandigheden te worden geconcludeerd dat de vergoeding die door de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC wordt aangerekend aan de leden voor de dienstverlening, enkel kostendekkend is en dat bijgevolg de derde toepassingsvoorwaarde is vervuld (artikel 44, § 2bis, 3° W.BTW).

III.A.2.4. Vierde toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: de vrijstelling leidt niet tot concurrenttieverstoring

III.A.2.4.1. Algemeen: beoordelingscriteria inzake btw

63. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden.

64. In de circulaire nr. 31/2016 wordt gesteld dat de administratie het aspect van de concurrentieverstoring geval per geval zal beoordelen in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, al dan niet na een fiscale inspectie of na een klacht van een marktdeelnemer (9).

[(9) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek E.]

65. Volgens het Hof is het de btw-vrijstelling op zich die niet tot concurrentieverstoring mag leiden, en wel op een markt waarop de concurrentie hoe dan ook wordt beïnvloed door de aanwezigheid van een marktdeelnemer die diensten aan zijn leden verleent en die geen winst mag nastreven. Opdat er sprake zou kunnen zijn van een weigering van de vrijstelling, moet dus de omstandigheid dat de door een zelfstandige groepering van personen verrichte diensten zijn vrijgesteld, tot concurrentieverstoring kunnen leiden (10) en niet de omstandigheid dat deze zelfstandige groepering van personen aan de andere toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling voldoet (zoals het feit dat er geen winst wordt aangerekend aan de leden) (11).

[(10) H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 58, www.curia.europa.eu.]

[(11) H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 59, www.curia.europa.eu.]

66. De btw-vrijstelling wordt geweigerd indien er een reëel (effectief of potentieel maar niet hypothetisch) gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentieverstoring van meer dan onbeduidende omvang kan leiden (12). Enige concurrentieverstoring lijkt op basis hiervan dus nog toelaatbaar.

[(12) H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 63 en 64, www.curia.europa.eu.]

67. Dit betekent echter niet dat de vrijstelling zou moeten worden geweigerd indien de zelfstandige groepering van personen diensten aanbiedt die (mogelijks) ook worden aangeboden door andere onafhankelijke marktdeelnemers. Voor de prestaties die zelfstandige groeperingen van personen verrichten zal immers bijna altijd een concreet alternatief op de vrije markt kunnen worden gevonden. Het reële gevaar op concurrentieverstoring moet dus per geval worden geëvalueerd, eerder dan per soort diensten.

68. Als de zelfstandige groepering van personen er, los van elke belastingheffing of vrijstelling, in slaagt om haar leden als klant te behouden omdat zij kwalitatief hoogstaande diensten verricht, kan niet worden aangenomen dat de haar verleende vrijstelling de markt afsluit voor onafhankelijke marktdeelnemers (13).

[(13) H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 59, www.curia.europa.eu; Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 131, www.curia.europa.eu.]

69. In concreto gaat het er om te onderzoeken of de vrijstelling van de zelfstandige groepering van personen en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten (14). Als dat het geval is, moet de vrijstelling worden geweigerd, omdat zij als zodanig tot concurrentieverstoring leidt. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de btw-vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt.

[(14) Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 134, www.curia.europa.eu]

70. Anders gesteld, als de keuze voor de betrokken marktspeler mee is bepaald door andere bepalende karakteristieken, dan is de btw-vrijstelling geen beslissende factor en kan er geen probleem zijn van concurrentieverstoring. Er dient dus nagegaan te worden of er karakteristieken voorhanden zijn die aantonen dat er geen concurrentieverstoring kan zijn.

III.A.2.4.2. Beoordeling in concreto

71. In de context van de beoogde verrichtingen is er in concreto geen sprake van effectieve concurrentieverstoring noch van potentiële concurrentieverstoring.

72. De samenwerking waarop de bedoelde btw-vrijstelling wordt toegepast, heeft betrekking op een gespecialiseerde activiteit die specifiek aangepast is aan de noden die de dienstverlening aan de bedoelde leden met zich meebrengt.

73. Partijen wensen samen te werken rond één specifieke dienst, namelijk het vernieuwd werkinstrument.

74. De Partijen werken ieder met een afzonderlijk werkinstrument dat door hun medewerkers digitaal wordt geraadpleegd en bewerkt.

De Partijen wensen echter een groeiende samenwerking uit te bouwen om tegemoet te komen aan de toegenomen nood aan gedeelde data, niet alleen binnen de eigen systemen en organisaties, maar binnen de sector, en met de overheid. De bedoeling is om binnen deze samenwerking een geïntegreerd en future proof werkinstrument te creëren.

75. De ontwikkeling van dit werkinstrument zal gebeuren door een externe partner, waarbij personeel van de verschillende Partijen zal worden ingezet om deze externe partner bij te staan bij het ontwikkelen van de koppelvlakken waarvoor maatwerk vereist is (bijvoorbeeld de interactie van het vernieuwd werkinstrument met de al bestaande systemen van de Partijen). De bijstand van het eigen personeel van de verschillende Partijen bestaat voornamelijk in de analyse, testing en implementatie van de door de externe partij ontwikkelde functionaliteiten. Het zal aldus nog altijd de externe partij zijn die het gros van de ontwikkeling en de analyse voor haar rekening zal nemen, ook wat betreft het echte maatwerk.

Dit betekent dus ook dat alle gerelateerde aspecten die kunnen worden uitbesteed aan marktspelers, wel degelijk worden uitbesteed aan marktspelers. Alle gerelateerde aspecten die een marktspeler niet kan aanbieden, omdat ze gewoonweg te ‘specifiek’ zijn om zelf volledig te ontwikkelen voor de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC, zullen alsnog ook door de marktspeler worden ontwikkeld, maar met behulp van het eigen personeel van de Partijen, dit in het kader van de analyse, de testing en de implementatie van de ontwikkelde functionaliteiten.

Alle aspecten die kunnen worden uitbesteed aan een marktspeler, worden aldus wel degelijk uitbesteed. Enkel de aspecten die betrekking hebben op maatwerk specifiek voor de Partijen, zullen met behulp van eigen personeel worden ontwikkeld omdat het eigen personeel hulp zal bieden bij analyse, testing en implementatie van de ontwikkelde functionaliteiten.

76. Deze diensten kunnen bijgevolg onmogelijk vergeleken worden met de gespecialiseerde diensten die worden verricht door commerciële dienstverleners. Commerciële dienstverleners bieden de maatwerkaspecten specifiek voor de Partijen gewoonweg niet aan. De maatwerkaspecten moeten daarom noodzakelijk met behulp van eigen personeel worden ontwikkeld (i.e. noodzakelijke hulp bij analyse, testing en implementatie). Aspecten die kunnen worden uitbesteed, worden bijgevolg wel degelijk uitbesteed aan commerciële dienstverleners.

77. De Partijen die lid zullen zijn van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC, kiezen er bewust voor om via de samenwerking met een externe partner in te stappen in een digitale sociale ruimte (met een gedeelte maatwerk) om hierdoor meer synergieën te kunnen doen ontstaan met verschillende partners binnen de sector die aansluiten bij deze ruimte. Dit betekent daarom ook dat het vernieuwd werkinstrument geen eigendom zal zijn van de Partijen, maar dat de Partijen een gebruiksrecht zullen betalen voor het vernieuwd werkinstrument aan de externe partner.

78. Daarnaast zullen de diensten van de activiteit enkel worden verricht ten behoeve van de leden van de zelfstandige groepering van personen.

Er zullen geen diensten worden verricht voor niet-leden waardoor deze gespecialiseerde activiteit zeker niet in concurrentie zal treden met andere dienstverleners.

Een uitbreiding van de bedoelde gespecialiseerde diensten naar een andere persoon zal enkel mogelijk zijn indien deze persoon toetreedt tot de zelfstandige groepering van personen en het engagement aangaat om een duurzame samenwerking op te zetten.

79. Op grond van de feitelijke omstandigheden is de rulingdienst dan ook van mening dat er karakteristieken zoals hiervoor bedoeld (zie randnr. 71) voorhanden zijn die aantonen dat er in de huidige stand van zaken geen sprake is van concurrentieverstoring.

80. Er is geen sprake van concurrentieverstoring in de gegeven omstandigheden aangezien:

• het, binnen het voor de ontwikkeling van het nieuw werkinstrument door de Partijen gekozen pad, gaat om door de groepering verleende specifieke, innovatieve en kwaliteitsvolle diensten uitgewerkt op maat en met het oog op de specifieke noden van haar leden (cf. supra);

• de groepering enkel diensten verricht voor haar leden;

• de groepering niet het systematisch maken van winst beoogt.

81. Bijgevolg besluit de rulingdienst dat aan de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling van btw voor diensten van een zelfstandige groepering van personen voldaan is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW).

82. Als een marktdeelnemer zich omwille van de aard van de door de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC verrichte handelingen benadeeld voelt door de toepassing van deze btw-vrijstelling en dus concurrentieverstoring ondervindt, kan hij een klacht indienen bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit (15)

[(15) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 49; Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek E.]

De btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kan slechts worden ingetrokken, al dan niet retroactief, na onderzoek van het dossier waarbij de betrokken partijen afzonderlijk door de btw-administratie worden gehoord.

Als een dergelijke klacht van concurrentieverstoring zou leiden tot een retroactieve intrekking door de centrale diensten btw van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW voor de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de circulaire nr. 31/2016), belet dit volgens de rulingdienst niet dat deze ruling geldig blijft tot de datum van deze klacht.

III.B. Technische vrijstelling van btw op grond van artikel 44, § 2, 13° W.BTW

83. De activiteit van de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC zal in een eerste fase bestaan uit het verrichten van gespecialiseerde diensten, in het kader van het vernieuwd werkinstrument, en alle daarmee samenhangende diensten ten behoeve van haar leden.

84. In dit kader dient de infrastructuur die verband houdt met deze activiteit door de drie contractspartijen overgedragen te worden aan de groepering.

Om mogelijk te maken dat de zelfstandige groepering van personen Centrum ABC de hiervoor bedoelde diensten verricht voor haar leden, dient de infrastructuur van de bedoelde activiteit gemeenschappelijk gemaakt te worden.

In dit kader zullen de drie contractspartijen deze infrastructuur verkopen aan de groepering.

85. Leveringen van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van artikel 44 W.BTW vrijgestelde activiteit werden aangewend, zijn op grond van artikel 44, § 2, 13° W.BTW vrijgesteld van belasting voor zover er geen recht op aftrek werd genoten voor deze goederen.

86. Aangezien de drie contractspartijen als vrijgestelde belastingplichtigen volgens hun verklaringen geen enkel recht op aftrek hebben uitgeoefend op deze goederen en deze goederen uitsluitend ten behoeve van een overeenkomstig artikel 44 W.BTW vrijgestelde activiteit werden aangewend (cf. supra), kan de verkoop van de infrastructuur die roerend van aard is of hoogstens onroerend door bestemming is, vrijgesteld worden van btw op grond van artikel 44, § 2, 13° W.BTW.