TariefBtw - Tarief - Tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% voor afbraak van gebouwen en de ermee gepaard gaande heropbouw van woongebouwen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan - Artikel 1quater, § 3 van KB nr. 20 betreffende de btw-tarieven (de tekst van KB nr. 20, artikel 1quater, werd vervangen en is van toepassing met ingang van 01.01.2021 tot en met 31.12.2022 (artikel 15, Programmawet van 20.12.2020, BS, 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068))

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van projectontwikkelaar X.

2. Het project wordt gerealiseerd in een voormalig bedrijf gelegen te W. Het betreft een cohousingproject dat wordt gerealiseerd op twee kadastrale percelen, waarvan één oorspronkelijk bebouwd was.

3. Op heden bevinden zich een groot aantal constructies op deze site.

4. Deze constructies zullen grotendeels worden afgebroken. De oude constructies, die worden behouden, zullen in de toekomst dienst doen als gemeenschappelijke ruimte voor de bewoners met een binnenzwembad, sauna en coworkingplek.

5. Het project ‘S’ omvat een combinatie van 42 woningen en appartementen, handelsruimtes en studio’s voor begeleid zelfstandig wonen.

Deze handelsruimtes en studio’s voor begeleid zelfstandig wonen maken uiteraard niet het voorwerp uit van deze rulingaanvraag. Deze rulingaanvraag beperkt zich dus tot de bedoelde 42 wooneenheden.

6. Met het oog op de realisatie van het project ‘S’ zullen de grondeigenaars de beide percelen in opstal geven aan X dat de constructies grotendeels zal slopen en de verschillende wooneenheden zal oprichten.

7. Tot slot zullen in dit project ook autostaanplaatsen samen met de individuele wooneenheden worden verkocht aan de toekomstige bewoners.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat bij de verkoop van de wooneenheden die deel uitmaken van het hiervoor genoemde en besproken project, principieel toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022 en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen.

9. Het gaat meer bepaald over de wooneenheden die zullen worden verkocht in het kader van het project ‘S’ in W.

10. Dit project wordt gecoördineerd door de projectontwikkelaar, met name X.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

11. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

III.A.1. Draagwijdte van de tijdelijke, nieuwe regeling van artikel 1quater, § 3 van Btw-Kb nr. 20

12. Ingevolge de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 (Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068) is het verlaagde btw-tarief van 6% is onder andere van toepassing op de btw-belaste levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar is geworden tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

13. Het eerste lid van § 3 van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 luidt als volgt:

‘Het verlaagd tarief van 6 pct. is van toepassing op de levering van woningen en het bijhorend terrein, alsook op de vestiging, overdracht of wederoverdracht van de zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek, op een woning en het bijhorend terrein, die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1, van het Wetboek tussen 1 januari 2021 en 31 december 2022’.

III.A.2. Voorwaarden gesteld aan projectontwikkeling onder de tijdelijke, nieuwe regeling

14. Artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 stelt onder meer als voorwaarden dat:

• de verkoper de afbraak en heropbouw van de woning moet hebben uitgevoerd - volgens de Memorie van Toelichting bij de Programmawet van 20.12.2020 wil dat zeggen dat de maatregel alleen betrekking heeft op projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige (in de circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021 ook de verkoper genoemd) (Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/1, 26-27);

• de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

III.A.3. Afbakening van geformuleerde vraagstelling

15. Alle wooneenheden die worden verkocht in het project ‘S’ in W die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de wooneenheden voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 overeenkomstig artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1°, a) jo. § 8 van Btw-KB nr. 20).

Daarenboven maakt de verkoper van de wooneenheden zich sterk te zullen voldoen aan de voorwaarden zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 2° en 3° van Btw-KB nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring / factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

16. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de rulingdienst dat de wooneenheden, die in het kader van het project ‘S’ in W worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6% omdat de betreffende wooneenheden allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1° van Btw-KB nr. 20 voldoen en de btw opeisbaar wordt in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

III.B. Het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater, § 3 van Btw-Kb nr. 20: toepassing in casu

III.B.1. Afbraak en heropbouw door dezelfde persoon (vereiste van eenheid (identiteit) tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt)

17. In casu wordt er door de projectontwikkelaar in het kader van dit vastgoedproject gewerkt met een opstalconstructie. Kort samengevat komt dit erop neer dat de grond wordt aangehouden door grondeigenaars die op beide hiervoor vermelde percelen een opstalrecht verlenen aan de projectontwikkelaar. De grondeigenaars maken geen eigendomsvoorbehoud voor de bestaande constructies die worden afgebroken door de projectontwikkelaar. Om onder de nieuwe, tijdelijke regeling te vallen, moet het gaan om een bebouwd terrein. Het opstalrecht verleent de projectontwikkelaar het recht om de bestaande constructies af te breken en nieuwe wooneenheden op te richten.

Er hoeft niet noodzakelijk een uitdrukkelijk opstalrecht te worden toegekend, hoewel idealiter het bestaan ervan wordt bevestigd in een overeenkomst of akte. Het is voor de toepassing van deze regeling niet van belang of het zakelijk recht al dan niet tegen vergoeding werd gevestigd (https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/112-afbraak-heropbouw-faq-tijdelijk.pdf, “Praktische toepassingsgevallen met betrekking tot het tijdelijk verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw van woningen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan”, editie 02.06.2021, onder titel 3).

In de vastgoedsector is het zeer gebruikelijk dat er, zoals in het onderhavige geval, wordt gewerkt met het systeem van een gesplitste verkoop (mits consequent handelen).

De grond kan dan door de grondeigenaar afzonderlijk worden verkocht onder het stelsel van de registratiebelasting (zie de regeling die staat beschreven in de beslissing nr. E.T.119.318 van 28.10.2010, punt 2, onder "2de voorwaarde”; zie ook Verslag, Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/010, 50).

18. In de gegeven omstandigheden is het dezelfde partij, te weten de aanvrager, X, die de bestaande opstallen afbreekt en het nieuwe vastgoedproject realiseert.

III.B.2. Volledige of wezenlijke afbraak: gelijkstelling van ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie die niet in hoofdzaak steunt op de oude dragende structuur) met afbraak en heropbouw

19. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

Ook een gedeeltelijke afbraak kan in aanmerking komen. Een ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie) van een oud gebouw waarbij de werken ingevolge afbraak niet meer op een relevante wijze steunen op oude dragende muren en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het oude gebouw, en daardoor zijn uitgesloten van het 6%-tarief voor de renovatie van woningen overeenkomstig de rubrieken XXXI en XXXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 (lees: omdat het merendeel (meer dan de helft) van de oude dragende muren na de uitvoering van de werken niet werd behouden), wordt voor de toepassing van de tijdelijke regeling gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van een gebouw (Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 21; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.).

20. Bijgevolg kan het verlaagde btw-tarief ook worden toegepast bij een dergelijke ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie). Dit is in lijn met de huidige regeling voor de 32 centrumsteden (Informaties en Mededelingen 22.06.07/1 (E.T. 112.400), nr. 2.2., tweede lid, eerste bullet point jo. derde lid; zie ook Informaties en Mededelingen 20.02.2009, punt 11).

Deze gelijkstelling geldt ook bij de levering (verkoop) van woonunits, gerealiseerd na een dergelijke ingrijpende verbouwing (verregaande renovatie).

21. Om het historisch karakter van voornoemde onderneming te bewaren, zullen de constructies niet volledig worden afgebroken. De oude constructies, die behouden blijven, zullen dienst doen als gemeenschappelijke ruimte voor de bewoners met een binnenzwembad, sauna en coworkingplek.

22. Het louter gegeven dat de betreffende constructies niet volledig worden afgebroken, doet geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20.

In casu is er duidelijk sprake van een ingrijpende verbouwing van een oud gebouw, zoals hiervoor bedoeld. Door de afbraak van een groot deel van de constructies, is het immers duidelijk dat de werken niet meer op een relevante wijze zullen steunen op de oude dragende muren en de wezenlijke elementen van de structuur (zoals de betonnen fundering en het dak) van de constructies.

23. De gelijkstelling met afbraak en heropbouw van een gebouw dient hier dan ook toegepast te worden.

III.B.3. Heropbouw van het nieuwe woongebouw op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw

24. Eén van de grondvoorwaarden voor de tijdelijke btw-verlaging is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond (zie de uitdrukkelijke tekst van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20).

25. De afbraak van een gebouw en daarmee gepaard gaande heropbouw van een woning vereist niet dat beiden op exact dezelfde plaats gelegen zijn. Het is voldoende dat beide zich op hetzelfde kadastraal perceel bevinden (Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 21; zie ook al Informaties en Mededelingen van 22.06.2007/1 (E.T. 112.400)). Hieruit kan impliciet worden afgeleid dat de woning eender waar op dat perceel mag herrijzen (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.).

26. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat deze grondvoorwaarde in casu is vervuld.

27. Voorafgaand aan de heropbouw van de betreffende wooneenheden zullen de al bestaande constructies ingrijpend worden verbouwd en zullen de wooneenheden worden opgericht op het kadastrale perceel dat oorspronkelijk bebouwd was.

III.B.4. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

III.B.4.1. Kwalificatie van de constructies als gebouw voor de toepassing van het bedoelde 6%-heropbouwtarief

28. De constructies, die in casu dus grotendeels zullen worden afgebroken, kwalificeren btw-matig als een gebouw, zoals genoegzaam zal blijken uit de volgende overwegingen:

• in het Btw-Wetboek wordt een gebouw gedefinieerd als ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 1, § 9, 1° W.BTW).

De constructies betreffen bouwwerken die vast met de grond zijn verbonden, zij zijn namelijk gebouwd op betonnen funderingen;

• in de circulaire nr. 2021/C/181 staat in dit verband te lezen dat in de regel worden aangemerkt als een gebouw, “alle gebouwde onroerende goederen uit hun aard waaraan een kadastraal inkomen van gebouwd onroerend goed kan worden toegekend (gewone huizen en villa’s, flats, nijverheids-, handels- of landbouwgebouwen)” (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.).

In casu werd een kadastraal inkomen toegekend aan de bedoelde constructies;

• de btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant.

Een duiventil, een tuinhuis of een schuilplaats voor een paard in de wei zullen daarentegen niet worden aangemerkt als een significant gebouw. Een constructie opgetrokken uit niet-duurzame materialen zal immers niet beantwoorden aan dit criterium (Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.).

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

De bedoelde constructies kunnen in casu wel degelijk worden beschouwd als een gebouw met een significante omvang. De bedoelde constructies zijn inderdaad eerder te vergelijken met een loods of een winkelruimte dan met een tuinhuis of een duiventil.

Bovendien zijn de constructies ook opgetrokken uit duurzame materialen, wat blijkt uit het feit dat deze constructies al dateren van de tweede helft van vorige eeuw;

• ook de totale bouwkost van de constructies wordt in deze als relevant beoordeeld door de rulingdienst. Volgens haar is deze als significant te beoordelen;

• tot slot deelt de rulingdienst de visie van de aanvrager dat in deze ook ter dege rekening kan worden gehouden met de totale kost voor de afbraak van de bedoelde constructies. Uit de aan haar voorgelegde stukken blijkt dat ook de totale afbraakkost significant te noemen is.

III.B.4.2. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

29. De aanwending van de te slopen gebouwen vóór de sloop (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. a.i.) alsook de ouderdom ervan zijn van geen belang.

30. De tekst zelf van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting.

Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten gebouwen, is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

31. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat de af te breken gebouwen (cf. supra) genoeg significante omvang hebben, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

32. Het feit dat in voorliggend geval de totale inplantingsoppervlakte van de nieuw opgerichte gebouwen groter is dan de totale inplantingsoppervlakte van de oude gebouwen doet geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20.

Het oppervlakteverschil kan in casu ook bezwaarlijk als disproportioneel worden beschouwd.

III.B.5. Bijgebouwen en aanhorigheden

33. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op aanhorigheden van de eigenlijke woning (zwembaden, sauna's, en dergelijke installaties). Zo is het verlaagde btw-tarief dus niet van toepassing op tuinhuizen, serres en pergola's die vrijstaan van de heropgerichte woning en die aan te merken zijn als aanhorigheden van een tuin (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6).

34. Ook garages die vrijstaan van de eigenlijke woning zijn in principe geen gebouwen bestemd voor huisvesting, en kunnen dus niet worden afgebroken en heropgebouwd aan het tijdelijk 6% btw-tarief.

Maar dit is anders wanneer een garage geïntegreerd is in een woning of wanneer, zelfs als ze er niet aan grenst, ze deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt. In een dergelijk geval is het verlaagde btw-tarief van toepassing zelfs voor de oprichting van deze garage (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine).

35. De btw-administratie benadrukt dat de oprichting van een garage bij de heropgerichte woning kan gebeuren aan 6%, voor zover uiteraard alle overige voorwaarden zijn vervuld, terwijl met de oppervlakte van een garage geen rekening wordt gehouden bij de berekening van de totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine).

36. Voor de verkoop van de autostaanplaatsen, die in dit project samen met de gerealiseerde woningen zullen worden verkocht, kan ook toepassing worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20. Dit standpunt is gebaseerd op de volgende vaststellingen:

i. in de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 lezen we dat zwembaden, sauna's, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, van het verlaagde btw-tarief van 6% zijn uitgesloten. Het is duidelijk dat parkeerplaatsen niet vergelijkbaar zijn met zwembaden, sauna’s, tennisterreinen, e.d., maar voor bewoners eerder het verlengde vormen van de door hen aangekochte wooneenheid. Parkeerplaatsen kunnen dus niet als ‘dergelijke installaties’ in de zin van voornoemde bepaling worden beschouwd;

ii. wanneer, zoals in het onderhavige geval, de ondergrondse parking van onmiddellijk nut is voor de woongelegenheden, wordt aanvaard dat de oprichting ervan ook onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% als bedoeld in artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20. Dit standpunt wordt overigens uitdrukkelijk door de btw-administratie bevestigd in de hiervoor geciteerde circulaire.

37. De wooneenheden die in dit project worden gerealiseerd komen bijgevolg principieel in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% en de prijs voor een wooneenheid inclusief autostaanplaats moet niet worden uitgesplitst wanneer de koper aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

III.C. Conclusie

38. De verkoop van de betreffende 42 wooneenheden die deel uitmaken van het hiervoor genoemde en besproken project ‘S’ in W, komt principieel in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

39. Ook de verkoop van de hiervoor bedoelde autostaanplaatsen die van onmiddellijk nut zijn voor deze wooneenheden, is onderworpen aan het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%.

40. Het deel van de prijs dat betrekking heeft op de gemeenschappelijke ruimte die expliciet uitgesloten is van het betreffende verlaagde btw-tarief, met name het zwembad en de sauna, zal onderworpen zijn aan het standaard btw-tarief van 21%.

41. Deze voorafgaande beslissing is slechts geldig voor die verkopen, zoals hiervoor bedoeld, waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW op datum van deze beslissing.

42. Het spreekt voor zich dat de toepassing van dit tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% verder afhankelijk is van de in artikel 1quater, § 3, tweede lid, § 4, § 5 en § 8 van Btw-KB nr. 20 opgelegde grond- en vormvoorwaarden, i.e. in hoofdzaak de bestemming die de verkrijger aan de woning geeft (enige en hoofzakelijk eigen woning), het mogelijks verhinderend bezit in hoofde van de verkrijger, het oppervlaktecriterium, de termijnvoorwaarde en de naleving van de te vervullen formaliteiten.