TariefBtw - Tarief - Tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% voor afbraak van gebouwen en de ermee gepaard gaande heropbouw van woongebouwen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan Artikel 1quater, § 3 van KB nr. 20 betreffende de btw-tarieven (de tekst van KB nr. 20, artikel 1quater, werd vervangen en is van toepassing met ingang van 01.01.2021 tot en met 31.12.2022 (artikel 15, Programmawet van 20.12.2020, BS, 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068))

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Voor dit project is het de vennootschap X dat in haar hoedanigheid van projectontwikkelaar optreedt als aanvrager van de ruling.

2. X is in het hierna omschreven project gedeeltelijk grondeigenaar; de site is immers gedeeltelijk eigendom van natuurlijke persoon Y.

3. X heeft een vastgoedproject gerealiseerd te M (deelgemeente O).. Het project bestaat uit 4 appartementen en 1 studio met 5 ondergrondse kelders, 2 garages, 3 carports en 2 open autostaanplaatsen. Dit vastgoedproject werd gerealiseerd na afbraak van 2 bestaande woonhuizen en heropbouw.

4. Het project strekt zich te M uit over voorheen 2 kadastrale percelen, met name het perceel x en het perceel y. Op beide percelen bevond zich een woonhuis.

5. De woning gelegen te Malle op perceel x, was eigendom van Y. De woning gelegen te M op perceel y, was eigendom van de aanvrager, X.

6. De percelen van Y en van X werden samengevoegd tot realisatie van voornoemd project met als huidige kadastrale aanduiding z.

7. De gemeente M heeft in het jaar x-1 voor dit project een omgevingsvergunning uitgereikt aan X.

8. In de basisakte verleden in het jaar x heeft de aanvrager, X, een aantal 1.000sten verkocht aan Y. Deze grondaandelen zijn verbonden gebleven aan het appartement gekend als appartement # 1 met garages en kelder.

9. In zelfde basisakte heeft Y aan X een afstand van het recht van natrekking en een vestiging van een recht van opstal toegekend tot realisatie van het hiervoor bedoeld project, behoudens echter wat betreft dat aantal 1.000sten onverdeeld deel in de percelen grond, dat verbonden is aan het appartement # 1. Laatstbedoelde privédelen behoren in volle eigendom toe aan Y.

10. Ook de studio, het appartement # 2, het appartement # 3, de gerelateerde kelders en de carports werden al verkocht. De aktes van deze verkopen zijn allemaal verleden in het jaar x en x+1 en dus vóór de inwerkingtreding van de Programmawet van 22.12.2020 ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20.

11. Enerzijds verkocht Y hierbij telkens haar onverdeelde grondaandelen met toepassing van registratiebelasting en anderzijds verkocht X telkens haar onverdeelde grondaandelen samen met de nieuwe constructies met toepassing van btw (op dat moment aan 21%).

12. Voor het nieuwbouwappartement # 4 met de kelder en de carport, gelegen te M, werd in het jaar x+2 een verkoop-aankoopbelofte opgemaakt met een koper, natuurlijke persoon Z. Dit appartement is nieuw en nooit eerder verkocht of in gebruik genomen. Y verkoopt haar onverdeeld grondaandeel met toepassing van registratiebelasting en X verkoopt haar onverdeeld grondaandeel en de nieuwe constructie met toepassing van btw.

13. De afbraak en de heropbouw werden uitgevoerd door onderaannemers in opdracht en voor rekening van X en werden gefactureerd aan X met verlegging van heffing van de btw.

II. Vraagstelling

14. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in het betreffende deel van de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat bij de verkoop van de nog resterende wooneenheid die deel uitmaakt van het hierna genoemde en besproken project, principieel toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022 en voor zover de koper aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen.

15. Het gaat meer bepaald over de resterende wooneenheid die zal worden verkocht in het kader van het project ‘D T’ in de deelgemeente O (gemeente M), i.e. het appartement # 4 met kelder en carport.

16. Dit project wordt gecoördineerd door de projectontwikkelaar, met name X.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

17. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

III.A.1. Draagwijdte van de tijdelijke, nieuwe regeling van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20

18. Ingevolge de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 (Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068) is het verlaagde btw-tarief van 6% is onder andere van toepassing op de btw-belaste levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar is geworden tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

19. Het eerste lid van § 3 van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 luidt als volgt:

‘Het verlaagd tarief van 6 pct. is van toepassing op de levering van woningen en het bijhorend terrein, alsook op de vestiging, overdracht of wederoverdracht van de zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek, op een woning en het bijhorend terrein, die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1, van het Wetboek tussen 1 januari 2021 en 31 december 2022’.

III.A.2. Voorwaarden gesteld aan projectontwikkeling onder de tijdelijke, nieuwe regeling

20. Artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 stelt onder meer als voorwaarden dat:

• de verkoper de afbraak en heropbouw van de woning moet hebben uitgevoerd - volgens de Memorie van Toelichting bij de Programmawet van 20.12.2020 wil dat zeggen dat de maatregel alleen betrekking heeft op projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige (in de circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021 ook de verkoper genoemd) (Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/1, 26-27);

• de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

III.A.3. Afbakening van geformuleerde vraagstelling

21. Alle wooneenheden die worden verkocht in het project ‘D T’ in O die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de wooneenheden voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 overeenkomstig artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1°, a) jo. § 8 van Btw-KB nr. 20).

Daarenboven maakt de verkoper van de wooneenheden zich sterk te zullen voldoen aan de voorwaarden zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 2° en 3° van Btw-KB nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring / factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

22. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de rulingdienst dat de wooneenheden, die in het kader van het project ‘D T’ in O worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6% omdat de betreffende wooneenheden allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1° van Btw-KB nr. 20 voldoen en de btw opeisbaar wordt in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

III.B. Het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20: toepassing in casu

III.B.1. Afbraak en heropbouw door dezelfde persoon (vereiste van eenheid (identiteit) tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt)

23. Zoals vermeld in de basisakte en omgevingsvergunning, zoals voorgelegd aan de rulingdienst, betreft het hier de oprichting van een meergezinswoning na het slopen van 2 woonhuizen gelegen te M.

24. Y heeft een opstalrecht verleend aan de aanvrager, X. behoudens wat betreft het hiervoor bedoeld aantal 1.000sten onverdeeld deel in de percelen grond, dat verbonden is aan het appartement # 1 met garages en kelder (cf. supra). In de opstalovereenkomst wordt uitdrukkelijk bepaald dat de opstalhouder, te weten de aanvrager, de gebouwen die bestaan op het tijdstip van de vestiging van het recht van opstal, mag afbreken om zijn project te kunnen realiseren.

X heeft via dit recht van opstal een meergezinswoning laten oprichten en dit na afraak van de bestaande woonhuizen.

De projectontwikkelaar-opstalhouder, X, heeft de bestaande woonhuizen voor zijn rekening laten afbreken door een derde. De sloop van de woonhuizen werd uitgevoerd door de onderneming S. Deze sloop gebeurde in naam en voor rekening van X. Een kopie van de factuur voor afbraakwerken uitgereikt in jaar x-1 uitgereikt aan X, werd voorgelegd aan de rulingdienst.

Er hoeft niet noodzakelijk een uitdrukkelijk opstalrecht te worden toegekend, hoewel idealiter het bestaan ervan wordt bevestigd in een overeenkomst of akte. Het is voor de toepassing van deze regeling niet van belang of het zakelijk recht al dan niet tegen vergoeding werd gevestigd (https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/112-afbraak-heropbouw-faq-tijdelijk.pdf, “Praktische toepassingsgevallen met betrekking tot het tijdelijk verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw van woningen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan”, editie 02.06.2021, onder titel 3).

25. Voor het nieuwbouwappartement # 4 met kelder en carport (cf. supra) werd in het jaar x+2 een verkoop-aankoopbelofte opgemaakt met koper Y. Dit appartement is nieuw en werd nooit eerder verkocht of in gebruik genomen.

Y verkoopt haar onverdeeld grondaandeel met toepassing van registratiebelasting.

X verkoopt de nieuwe constructie met toepassing van btw. A rato van het onverdeeld aandeel van X in de grond rekent X ook op de grond btw aan.

26. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat het dezelfde partij is, te weten de aanvrager, X, die de bestaande opstallen (woonhuizen) afbreekt of laat afbreken en het nieuwe vastgoedproject realiseert.

III.B.2. Volledige of wezenlijke afbraak

27. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

28. Aan deze voorwaarde wordt in casu voldaan.

III.B.3. Heropbouw van het nieuwe woongebouw op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw

29. Eén van de grondvoorwaarden voor de tijdelijke btw-verlaging is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond (zie de uitdrukkelijke tekst van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20).

30. Het project strekt zich uit over voorheen 2 kadastrale percelen, met name het perceel x en het perceel y. Op beide kadastrale percelen bevond zich een woonhuis.

31. Het perceel grond toebehorend aan Y en het perceel grond toebehorend aan X, werden samengevoegd tot realisatie van het onroerend goedcomplex.

32. Voorafgaand aan de heropbouw van de betreffende meergezinswoning werden de al bestaande woonhuizen volledig afgebroken en vond de heropbouw plaats op dezelfde beide hiervoor vermelde kadastrale percelen.

III.B.4. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

33. De aanwending van het te slopen gebouw vóór de sloop (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. a.i., www.fisconetplus.be) alsook de ouderdom ervan zijn van geen belang.

34. Onder de tijdelijke, nieuwe regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). De circulaire nr. 2021/C/18 voegt aan de wet toe dat het moet gaan om een gebouwd onroerend goed waaraan een kadastraal inkomen kan worden toegekend. De btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant (Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.). Ter zake wordt ook verwezen naar de permanente regeling die al bestaat voor de toepassing van rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20.

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren. (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

35. De tekst zelf van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting.

Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten gebouwen, is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat de af te breken woonhuizen (cf. supra) genoeg significante omvang hebben, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

III.B.5. Bijgebouwen en aanhorigheden

36. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op aanhorigheden van de eigenlijke woning (zwembaden, sauna's, en dergelijke installaties). Zo is het verlaagde btw-tarief dus niet van toepassing op tuinhuizen, serres en pergola's die vrijstaan van de heropgerichte woning en die aan te merken zijn als aanhorigheden van een tuin (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6, www.fisconetplus.be).

37. Ook garages die vrijstaan van de eigenlijke woning zijn in principe geen gebouwen bestemd voor huisvesting, en kunnen dus niet worden afgebroken en heropgebouwd aan het tijdelijk 6% btw-tarief.

Maar dit is anders wanneer een garage geïntegreerd is in een woning of wanneer, zelfs als ze er niet aan grenst, ze deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt. In een dergelijk geval is het verlaagde btw-tarief van toepassing zelfs voor de oprichting van deze garage (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be).

38. De btw-administratie benadrukt dat de oprichting van een garage bij de heropgerichte woning kan gebeuren aan 6%, voor zover uiteraard alle overige voorwaarden zijn vervuld, terwijl met de oppervlakte van een garage geen rekening wordt gehouden bij de berekening van de totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be).

39. Voor de verkoop van de kelder en de carport en die in dit project samen met de gerealiseerde woning zullen worden verkocht, kan ook toepassing worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20. Deze standpuntbepaling is gebaseerd op de volgende vaststellingen:

i. in de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 lezen we dat zwembaden, sauna's, minigolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, van het verlaagde btw-tarief van 6% zijn uitgesloten. Het is duidelijk dat parkeerplaatsen niet vergelijkbaar zijn met zwembaden, sauna’s, tennisterreinen, e.d., maar voor bewoners eerder het verlengde vormen van de door hen aangekochte wooneenheid. Parkeerplaatsen kunnen dus niet als ‘dergelijke installaties’ in de zin van voormelde bepaling worden beschouwd;

ii. wanneer, zoals in het onderhavige geval, de parking en de berging van onmiddellijk nut is voor de woongelegenheden, wordt aanvaard dat de oprichting ervan ook onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% als bedoeld in artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 en ook al in rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20. Dit standpunt wordt overigens uitdrukkelijk door de btw-administratie bevestigd in de hiervoor geciteerde circulaire.

40. De woning die in dit project wordt gerealiseerd komt bijgevolg principieel in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% en de prijs voor deze wooneenheid inclusief kelder en carport moet niet worden uitgesplitst wanneer de koper aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

III.C. Conclusie

41. De verkoop van de wooneenheid die deel uitmaakt van het hiervoor genoemde en besproken project ‘D T’ te M (i.e. het hiervoor bedoelde resterende, nog niet verkochte appartement # 4 met kelder gemerkt en carport, komt principieel in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

42. Ook de verkoop van de hiervoor bedoelde kelder en carport die van onmiddellijk nut zijn voor deze wooneenheid, is onderworpen is aan het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%.

43. Deze voorafgaande beslissing is slechts geldig is voor die verkopen, zoals hiervoor bedoeld, waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW op datum van deze beslissing.

44. Het spreekt voor zich dat de toepassing van dit tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% verder afhankelijk is van de in artikel 1quater, § 3, tweede lid, § 4, § 5 en § 8 van Btw-KB nr. 20 opgelegde grond- en vormvoorwaarden, i.e. in hoofdzaak de bestemming die de verkrijger aan de woning geeft (enige en hoofzakelijk eigen woning), het mogelijks verhinderend bezit in hoofde van de verkrijger, het oppervlaktecriterium, de termijnvoorwaarde en de naleving van de te vervullen formaliteiten.

45. Het College van de rulingdienst spreekt zich in de gegeven omstandigheden enkel principieel uit over het toepasselijk btw-tarief en spreekt zich wegens fiscale uitwerking niet uit over de princiepsvraag of de verkoop van het betreffende onverdeeld grondaandeel van X onderworpen is aan registratiebelasting of btw, gelet op het feit dat deze vraag, die overigens niet expliciet wordt gesteld, betrekking heeft op een situatie of verrichting die identiek is aan die welke op fiscaal vlak ten name van de aanvrager al fiscale gevolgen hebben gehad

46. Het College van de rulingdienst spreekt zich niet, noch expliciet noch impliciet, uit over de btw-positie van Y met betrekking tot het appartement dat zij zich heeft voorbehouden (voorbehouden grondaandelen) en dat zij in ruil voor haar eigendom heeft verkregen in de nieuw opgerichte meergezinswoning (zijnde appartement # 1 met garages en kelder).