Vrijstellingen, Samenwerkingsverbanden tussen zorginstellingen, Medische sector, samenwerkingsverband tussen zorginstellingenBtw - Vrijstellingen - Samenwerkingsverbanden tussen zorginstellingen – Medische sector

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van X, een instelling voor gezondheidszorg.

Context en samenwerking

2. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op een samenwerking tussen X en twee andere instellingen voor gezondheidszorg, zijnde Y en Z.

3. Deze samenwerking zal de vorm zal aannemen van een associatie tussen de zorginstellingsbergplaatsen, wat werd beslist na overleg met de bevoegde overheidsinstanties.

4. Deze samenwerking heeft betrekking op een gedeelde zorginstellingsbergplaats (hierna ook aangeduid als “GZB”) met het oog op de bereiding en de toelevering van producten.

5. De beschikbaarheid van deze producten die worden gebruikt en bereid worden met behulp van een accelerator is essentieel voor elk van de zorginstellingen in het kader van hun dienstverlening.

Bijgevolg wensen deze drie zorginstellingen een samenwerking te organiseren met het oog op de gezamenlijke uitbating van de infrastructuur ter bereiding en productie van deze producten en wensen zij een deel van hun afzonderlijke zorginstellingsbergplaats in te planten op een gedeelde locatie overeenkomstig de toepasselijke wet- en regelgeving.

Daarnaast betreft de samenwerking ook een associatie in de zin van de op X, Y en Z toepasselijke wet- en regelgeving.

Ter gelegenheid van een overleg heeft de bevoegde overheidsinstantie zich positief uitgesproken over deze samenwerking ter bevordering van de kwaliteit van de producten.

Het vormen van een associatie tussen de drie zorginstellingen was een voorstel van de overheden zelf, zodat de erkenning van de associatie volgens de verklaringen en inschatting van de aanvrager geen probleem zou mogen stellen.

Meer in het bijzonder heeft deze samenwerking dus betrekking op de productie van elementen in de accelerator en de toelevering van producten bereid uit deze elementen. In dat kader wenst X de accelerator en de producten-infrastructuur ter beschikking te stellen aan de GZB. De partijen komen hierbij overeen om voor hun bevoorrading aan elementen, de infrastructuur en de diensten die verbonden zijn aan de GZB, gezamenlijk te gebruiken. De bereiding en de productie van de elementen en producten zullen gezamenlijk worden gedaan door de dienst die hierover gaat van de drie partijen.

6. De associatie heeft dus tot doel om de kwaliteit van de zorg te ondersteunen, met waarborging van de veiligheid en de hoge kwaliteitsstandaard voor de bereiding van de producten door het samenbrengen van de infrastructuren en het samenwerken van de teams. Op deze wijze wensen partijen de werking en de infrastructuur te optimaliseren in het uiteindelijke belang van de zorg.

7. Om de gezamenlijke uitbating en het onderhoud van de GZB te ondersteunen, mogen de partijen een bepaald aantal personeelsleden toewijzen aan de GZB in de gemeenschappelijke installaties van X.

Financiële stromen

8. In het kader van deze samenwerking verbinden de deelnemende zorginstellingen Y en Z zich tot een bijdrage in de investeringen op basis van de afschrijvingen (vaste bijdrage). X heeft de investeringen gedaan en betaalt dus deze bijdrage niet.

9. Voor de productie en levering van de producten wordt een prijs per hoeveelheid vastgelegd, met daarbij een minimale bijdrage op jaarbasis.

10. De transportkosten voor de levering van de producten worden aan kostprijs verdeeld onder de partijen.

11. De opstartkosten zullen tijdens de 5 eerste werkjaren worden toegerekend aan de productprijzen en de historische kosten die X en Y hebben gedragen zullen in aanmerking genomen worden vanaf het ogenblik waarop andere partijen zullen toetreden tot de overeenkomst, op het moment dat de opstartkosten zullen zijn betaald.

Er zal geen winstmarge worden genomen bij de toerekening van deze opstartkosten en historische kosten.

12. Tot slot zullen bepaalde personeelskosten met betrekking tot deze samenwerking worden gecentraliseerd bij X om deze dan te verrekenen tussen partijen conform de bepalingen hiervoor. Daartoe zullen de andere zorginstellingen de betreffende personeelskosten doorrekenen aan X.

13. Aan de DVB werd het financieel plan voorgelegd dat als bijlage wordt gevoegd bij de samenwerkingsovereenkomst.

14. Door de samenwerking in het kader van de associatie kan het aantal zorgbehoevenden gebundeld worden, waardoor de productiekosten gedrukt kunnen worden en deze producten dus kostefficiënter bereid kunnen worden met hoge kwaliteit.

II. Vraagstelling

15. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in het betreffende deel van de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat de hierna bedoelde handelingen verricht tussen X, Y en Z in het kader van een samenwerkingsovereenkomst, vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 2, 1°, a) W.BTW en overeenkomstig de circulaire AAFisc nr. 36/2012 (nr. E.T. 123.129) van 27.11.2012.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

16. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Samenwerkingsverbanden tussen zorginstellingen: toepasselijke principes

17. De ratio legis van de medisch-sociale vrijstellingen, i.e. zowel de medische vrijstelling voor artsen buiten een ziekenhuissetting van artikel 44, § 1, 1° W.BTW als de vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging van artikel 44, § 2, 1°, a), eerste lid W.BTW, bestaat erin deze activiteiten van algemeen belang te bevoordeligen op btw-vlak en ze bijgevolg beter toegankelijk te maken voor particulieren (1).

[(1) H.v.J. 06.11.2003, Dornier, C-45/01, http://curia.europa.eu.]

Vanuit eenzelfde doelstelling, namelijk het rationaliseren van de kosten van de medische verzorging alsook het garanderen van een kwalitatief hoogstaande gezondheidszorg, zet de in België bevoegde overheid de laatste jaren steeds meer in op samenwerking tussen zorgactoren.

18. De btw-administratie heeft in de circulaire AAFisc nr. 36/2012 (nr. E.T. 123.129) van 27.11.2012 uiteengezet onder welke voorwaarden de samenwerking tussen zorginstellingen van btw is vrijgesteld (2).

[(2) Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 12-18 (121), Afdeling 6, punt 3.]

In deze circulaire onderzoekt de btw-administratie in essentie of de handelingen die de zorginstellingen onderling aan elkaar verstrekken en tegen kostprijs aanrekenen onder de btw-vrijstellingen van artikel 44, § 2, 1°, 44, § 2, 2° en 44, § 2, 4° W.BTW kunnen vallen. De btw-administratie eist dat de samenwerking steun vindt in een door de partijen opgestelde samenwerkingsovereenkomst en dat voor de gestelde handelingen een gedetailleerde factuur wordt uitgereikt, die onder meer dient te verwijzen naar de circulaire nr. 36 van 27.11.2012, het zorgprogramma of -traject alsook naar de specifieke samenwerkingsvorm in het kader waarvan de gefactureerde handeling wordt gesteld (3).

[(3) Circulaire AAFisc nr. 36/2012 (E.T. nr. 123.129) van 27.11.2012, randnr. 17, www.fisconetplus.be.]

19. Deze circulaire, die zich uitspreekt over de vrijstelling krachtens voornoemde wetsbepalingen, stelt in het algemeen dat een samenwerking van btw zal vrijgesteld zijn als de volgende drie voorwaarden gezamenlijk vervuld zijn:

- eerste voorwaarde: de handeling wordt verricht door een in artikel 44, § 2, 1° W.BTW (ziekenhuizen) of artikel 44, § 2, 2° W.BTW (‘erkende instelling van sociale aard’) beoogde zorginstelling voor een andere door voornoemde wetsbepalingen beoogde zorginstelling (4);

[(4) Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 14 (121), Afdeling 6, punt 3, C., tweede alinea.]

- tweede voorwaarde: de handeling moet rechtstreeks betrekking hebben op een prestatie die tot doel heeft het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van een zorgbehoevende persoon. Het gaat met andere woorden om een handeling die noodzakelijk is voor de vrijgestelde ‘zorghandeling’. Concreet zal vereist zijn dat er sprake is van ‘zorgfinaliteit’ (5);

[(5) Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 14 (121), Afdeling 6, punt 3, C., tweede alinea.]

- derde voorwaarde: het vrijstellen van de prestatie mag niet leiden tot concurrentieverstoring ten overstaan van een niet-vrijgestelde belastingplichtige (6).

[(6) Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 14 (121), Afdeling 6, punt 3, C., tweede alinea.]

20. Bij de beoordeling of voldaan is aan deze voorwaarden onderscheidt de btw-administratie verschillende types van samenwerking. De overheidsgestuurde samenwerkingsvormen kunnen worden ingedeeld als volgt:

- samenwerking type I: samenwerking gecreëerd binnen een specifiek daartoe gecreëerd juridisch geformaliseerd duurzaam samenwerkingsverband. Dit betreft met name associaties van ziekenhuizen (KB van 25.04.1997 houdende nadere omschrijving van de associatie van ziekenhuizen en van de bijzondere normen waaraan deze moeten voldoen, BS 18.06.1997), ziekenhuisgroeperingen (KB van 30.01.1989 houdende vaststelling van aanvullende normen voor de erkenning van ziekenhuizen en ziekenhuisdiensten alsmede tot nadere omschrijving van de ziekenhuisgroeperingen en van de bijzondere normen waaraan deze moeten voldoen, BS 21.02.1989) en fusies van ziekenhuizen (KB van 31.05.1989 houdende nadere omschrijving van de fusie van ziekenhuizen en van de bijzondere normen waaraan deze moeten voldoen, BS 05.07.1989).

Daarnaast zijn ook bedoeld, de locoregionale klinische ziekenhuisnetwerken (Wet van 28.02.2019 tot wijziging van de gecoördineerde wet van 10.07.2008 op de ziekenhuizen en andere verzorgingsinrichtingen, wat de klinische netwerking tussen ziekenhuizen betreft, BS 28.03.2019);

- samenwerking type II: dit betreft “experimenten” inzake samenwerking tussen zorginstellingen met het oog op het realiseren van een bepaald zorgprogramma en -project dat door de overheid wordt erkend en/of gefinancierd;

- samenwerking type III: dit betreft samenwerkingen tussen zorginstellingen ter realisatie van een zorgproject dat wordt “voorzien” door de overheid zonder dat deze het voorwerp hebben uitgemaakt van een formele erkenning

21. Voor de “overheidsgestuurde” samenwerkingen (waarbij de overheid ofwel (i) een specifiek juridisch geformaliseerd samenwerkingsverband heeft gecreëerd (type I), ofwel (ii) een zorgprogramma en -project heeft erkend en/of financiert (type II), ofwel (iii) een samenwerking heeft ‘voorzien’ zonder dat deze projecten of samenwerkingen het voorwerp uitmaken van een formele erkenning (type III)), gaat de btw-administratie ervan uit dat aan de hiervoor bedoelde tweede en derde voorwaarde is voldaan, zodat alle handelingen die door zorginstellingen binnen een dergelijk samenwerkingsverband worden verricht, de btw-vrijstelling kunnen genieten (7).

[(7) Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 14 (121), Afdeling 6, punt 3, D.]

III.B. Toepassing in casu

22. De samenwerking tussen X en de partnerziekenhuizen Y en Z heeft betrekking op de GZB, een gedeelde zorginstellingsbergplaats met het oog op de bereiding en de toelevering van de bedoelde producten.

23. Deze dienstverlening is btw-belastbaar maar niet btw-belast want vrijgesteld van btw, aangezien in de gegeven omstandigheden voldaan is aan de vrijstellingsvoorwaarden gesteld in de circulaire AAFisc nr. 36/2012 (nr. E.T. 123.129) van 27.11.2012.

Eerste voorwaarde

24. Er is in de eerste plaats voldaan aan de eerste voorwaarde die de btw-administratie stelt inzake de personele werkingssfeer.

25. X, Y en Z baten een ziekenhuis uit in de zin van artikel 44, § 2, 1°, a) W.BTW en worden bedoeld in de gecoördineerde wet van 10.07.2008 op de ziekenhuizen en andere verzorgingsinrichtingen (8).

[(8) Btw-commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 6, punt 1.]

26. Het gaat met andere woorden – in lijn met de voorwaarde gesteld door de btw-administratie – om handelingen die worden verricht tussen in artikel 44, § 2, 1°, a) W.BTW beoogde zorginstellingen (ziekenhuizen).

Tweede en derde voorwaarde

27. Er is ook voldaan aan de tweede en de derde voorwaarde die in de circulaire AAFisc nr. 36/2012 (nr. E.T. 123.129) van 27.11.2012 worden gesteld.

28. Het project zal worden opgezet als een “gedeelde zorginstellingsbergplaats”. Het project zal ook in die zin, conform de respectieve reglementaire bepalingen, geregistreerd worden bij de bevoegde overheidsinstanties als gedeelde zorginstellingsbergplaats.

29. Daarnaast bepaalt de samenwerkingsovereenkomst dat het een overeenkomst betreft in de zin van het koninklijk besluit van 25.04.1997 houdende nadere omschrijving van de associatie van ziekenhuizen en van de bijzondere normen waaraan deze moeten voldoen. Deze samenwerkingsovereenkomst zal dan ook aan de bevoegde gemeenschappen worden voorgelegd met het oog op de erkenning als associatie, te weten aan A voor Z, aan B voor Y en aan C voor X. De eerste stappen daartoe werden al genomen (cf. supra). Aangezien het bovendien de gemeenschappen zelf waren die aan partijen voorgesteld hadden om een associatie te vormen (cf. supra), zou deze erkenning volgens de verklaringen en inschatting van de aanvrager geen probleem mogen stellen.

30. In het licht van wat voorafgaat oordeelt de DVB dat de bedoelde samenwerking in het kader van de GZB, die wordt erkend en ondersteund door de overheid, in de gegeven omstandigheden kwalificeert als een samenwerkingsverband type I.

Concreet betekent dit dat er voor btw-doeleinden wordt van uitgegaan dat de in het kader van deze samenwerking verrichte handelingen, prestaties zijn die het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van zorgbehoevende personen tot doel hebben, of er deel van uitmaken.

In dit kader wordt er door de btw-administratie ook van uitgegaan dat, gelet op het kader waarin deze samenwerkingen ontstaan, de niet-toepassing van de btw niet leidt tot concurrentieverstoring met andere marktdeelnemers. Hierbij wordt benadrukt dat de werkelijke doelstelling van dit project er in bestaat een samenwerking op te zetten in verband met de productie en levering van de elementen, om vanuit die samenwerking de producten samen verder te ontwikkelen als integraal onderdeel van de zorgverlening aan de patiënt. Bijgevolg zullen de handelingen tussen zorginstellingen, verricht in het kader van dergelijke samenwerkingsverbanden, van btw vrijgesteld zijn (9).

[(9) Circulaire nr. AAFisc 36/2012 (E.T. nr. 123.129) van 27.11./2012, randnummer 13 t.e.m.15.]

31. De hiervoor bedoelde handelingen die worden verricht tussen X, Y en Z die kaderen binnen een door de overheid opgelegde samenwerking in de zin van de circulaire AAFisc nr. 36/2012 (E.T. nr. 123.129) van 27.11.2012 en meer bepaald kwalificeren als een overheidsgestuurde samenwerkingsvorm type I (10), zijn in de gegeven omstandigheden van btw vrijgesteld vermits de toepassingsvoorwaarden van voornoemde circulaire zijn vervuld.

[(10) Circulaire AAFisc nr. 36/2012 (E.T. nr. 123.129) van 27.11.2012, randnr. 3, www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 13 a.i. (121), Afdeling 6, punt 3, A. b.]

III.C. Conclusie

32. De hiervoor bedoelde en toegelichte handelingen die worden verricht tussen X, Y en Z in het kader van de hiervoor bedoelde samenwerkingsovereenkomst, zijn vrijgesteld van btw overeenkomstig de circulaire AAFisc nr. 36/2012 (nr. E.T. 123.129) van 27.11.2012.

33. De bedoelde dienstverlening kadert inderdaad binnen een door de overheid opgelegde samenwerking in de zin van de circulaire AAFisc nr. 36/2012 (E.T. nr. 123.129) van 27.11.2012 en kwalificeert meer bepaald als een overheidsgestuurde samenwerkingsvorm type I.

34. De in de hiervoor bedoelde samenwerkingsovereenkomst voorziene mogelijkheid van gezamenlijke onderzoeksactiviteiten in het domein van technologieën van nucleaire beeldvorming en eventuele andere mogelijkheden, maken niet het voorwerp uit van deze voorafgaande beslissing.