Btw-belaste dienstverrichtingenBtw - Btw-belaste dienstverrichtingen - Artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.Btw - Overdracht of verlenen van rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.Btw - Gemengde belastingplichtige met vrijwillige toepassing van de regel van het werkelijk gebruik - Artikel 46, § 2 W.Btw

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de in België gevestigde vennootschap X.

2. De kernactiviteit van X bestaat in de investering, het beheer, de (her)ontwikkeling en de exploitatie van voornamelijk commercieel en logistiek vastgoed. Het vastgoed wordt met of zonder btw aan derde partijen ter beschikking gesteld op diverse manieren.

3. Om reden van de door haar uitgeoefende activiteiten, kwalificeert X als gemengde btw-plichtige. X oefent het recht op aftrek uit overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW. X is btw-maandaangever.

4. Met het oog op verdere verduurzaming is X in overleg getreden met verschillende van haar huurders en zakelijk recht houders (hierna “ZR-houders”) en heeft hen de mogelijkheid geboden tot besparing op de energiekosten van de commerciële units die X hen ter beschikking stelt. X wil dit realiseren via de plaatsing van fotovoltaïsche zonnepanelen (PV-installatie) op de daken van de betrokken units.

5. Het voorwerp van de rulingaanvraag betreft de specifieke casus waar X deze zonnepanelen wenst te plaatsen en te exploiteren op het deel van een dak van een bestaande commerciële unit en waar die unit al via een zakelijk recht aan een ZR-houder ter beschikking werd gesteld. In de meeste gevallen werd het zakelijk recht op de unit en de bijhorende grond gevestigd met toepassing van btw. De ZR-houders betreffen in de regel handelaars, i.e. gewone btw-plichtigen met volledig recht op aftrek. De ZR-houders zijn geen met X verbonden partijen in de zin van artikel 33, § 2 W.BTW.

Voor deze situatie heeft X een ontwerp van overeenkomst met de ZR-houders opgemaakt. Dit ontwerp werd voorgelegd aan de rulingdienst.

6. Op basis van de overweging dat de betreffende zonnepanelen op een relatief eenvoudige wijze op de bestaande daken van de commerciële units worden geplaatst en met weinig middelen kunnen worden gedemonteerd zonder schade toe te brengen aan de daken en bijgevolg niet worden ingelijfd in de daken, heeft de btw-administratie geconcludeerd dat de PV-installatie dan ook niet (ook niet na de plaatsing ervan) kan worden aangemerkt als onroerend uit haar aard. Bovendien is volgens de btw-administratie voldoende aangetoond dat de overeenkomst zowel door de betrokken ZR-houders als door X beschouwd wordt als afzonderlijke contracten die geen deel uitmaken van de al eerder afgesloten vestiging van het zakelijk recht. De in de overeenkomst bepaalde vergoeding vormt de tegenprestatie voor de levering van elektriciteit die door X wordt opgewekt en waarvan zij eigenaar is.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat:

• de prestaties die de ZR-houders/handelaars aan X verstrekken onder de hierna bedoelde ontwerpovereenkomst kwalificeren als het btw-belast verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW;

• de btw over de hiervoor door de ZR-houders/handelaars aangerekende vergoeding in hoofde van X integraal aftrekbaar is gegeven dat de levering van elektriciteit en de verkoop van groene stroomcertificaten btw-belaste handelingen uitmaken zoals beoogd door artikel 45, § 1, 1° W.BTW en X het recht op aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik zoals bedoeld in artikel 46, § 2 W.BTW;

• de maatstaf van heffing van de wederzijdse prestaties tussen X en de ZR-houders mag worden bepaald op de wijze zoals omschreven in randnummers 14 t.e.m. 19 hierna, en dat;

• het onderhoud en de herstelling die X laat uitvoeren aan de PV-installatie aan X in rekening mag worden gebracht volgens het stelsel van de medecontractant (artikel 20 van Btw-KB nr. 1).

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Toekenning van het recht om een (btw-belaste) beroepswerkzaamheid uit te oefenen

9. Krachtens artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW wordt onder meer als een btw-belaste dienst beschouwd, de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft de overdracht of het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen.

10. In 2006 bevestigde de btw-administratie al dat de overeenkomst waarbij belastingplichtige ondernemingen aan een stroomproducent de mogelijkheid bieden op het dak van hun bedrijfsgebouw zonnepanelen te plaatsen en te exploiteren, dient gekwalificeerd te worden als het toekennen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW en dat de over deze handeling geheven btw voor aftrek in aanmerking komt in hoofde van de stroomproducent (1).

[(1) Beslissing nr. E.T. 111.748 van 05.12.2006 (onuitgegeven). In dezelfde zin werd de exploitatie van een antenne voor mobiele telefonie op het dak van een dienstgebouw door de btw-administratie aanzien als een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, 6° W.BTW (Beslissing van 05.10.1999 (onuitgegeven).]

Ook in de nieuwste Btw-Commentaar (editie 31.12.2020) staat te lezen dat het recht dat een belastingplichtige onderneming verleent aan een elektriciteitsleverancier om zonnepanelen op zijn bedrijfsgebouw te plaatsen en deze te exploiteren, bedoeld is in artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW indien verricht onder bezwarende titel (2).

[(2) Btw-Commentaar, editie 31.12.2020, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, punt 4, titel.G, subtitel b.]

11. De rulingdienst geeft aan dat aan X een gebruiksrecht/genotsrecht en dus een huurrecht zal worden verstrekt, wat ertoe zal leiden dat X over een accessoir opstalrecht zal beschikken.

12. In het licht van de feiten en de aangehaalde btw-bronnen verwerft X in de gegeven omstandigheden een btw-belast recht bestaande in de toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen.

De rulingdienst bevestigt dat de toegang tot het dak door de ZR-houders aan X waarbij X de toestemming krijgt om op dat dak zonnepanelen te installeren en groene stroom te produceren, kwalificeert als een dienst bestaande in de toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen zoals beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW, gelet op het feit dat uit de aan haar voorgelegde ontwerpovereenkomst blijkt dat het hoofdrecht dat aan X wordt verstrekt geen zakelijk recht betreft.

13. Gegeven dat de levering van elektriciteit (op grond van artikel 9, tweede lid, 1° W.BTW) en de verkoop van groene stroomcertificaten (die een dienst uitmaakt als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 7° W.BTW; zie Beslissing nr. E.T. 113.522 van 26.02.2008) btw-belaste handelingen uitmaken zoals beoogd door artikel 45, § 1, 1° W.BTW en X het recht op aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW, is X op grond van artikel 45, § 1 W.BTW gerechtigd tot integrale aftrek van de btw geheven over de door de ZR-houders/handelaars aangerekende vergoeding.

III.B. Maatstaf van heffing

14. Zoals ook blijkt uit de Btw-Commentaar, vereist het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen dat de gebruiker (in casu X) een recht van gebruik van een gebouw heeft, zij het evenwel dat het verworven genotsrecht op dit gebouw duidelijk ondergeschikt is aan het essentiële voorwerp van dit contract. X benodigt dergelijk recht om de PV-installatie te kunnen installeren en exploiteren. Via haar project biedt X aan de ZR-houders van haar gebouwen de mogelijkheid om te besparen op hun huidige energiefactuur.

15. In casu is er sprake van wederzijdse leveringen of diensten. Onder het ontwerp van overeenkomst verbindt X zich ertoe groene elektrische energie te leveren aan in eerste instantie de ZR-houders die zich er op hun beurt toe verbinden om aan X het recht te verlenen om op het dak een PV-installatie te installeren en exploiteren, een exploitatie waarvan de ZR-houders de voornaamste begunstigden zijn en waarvoor zij een basisvergoeding betalen.

16. Bij ruil en, meer algemeen, wanneer de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat, wordt die prestatie voor de berekening van de btw op haar normale waarde gerekend (artikel 33, § 3 W.BTW).

De ZR-houders zijn geen met X verbonden partijen in de zin van artikel 33, § 2 W.BTW.

17. Aangezien in casu de wederzijdse leveringen of diensten volgens het contract niet gelijkwaardig zijn, zullen de ZR-houders - om de wederzijdse prestaties gelijkwaardig te maken (3) - aan X nog een geldsom betalen (opleg).

[(3) Btw-Commentaar, Hoofdstuk 6, Afdeling 4, punt 2, titel A, subtitel b.]

18. In casu (i) zullen de ZR-houders - die de opleg betalen - de door hen verrichte dienst belasten over een bedrag dat gelijk is aan de normale waarde van de prestatie van X verminderd met de te betalen geldsom, en omgekeerd (ii) zal X - als partij die de geldsom ontvangt - de door haar verrichte leveringen belasten over een bedrag dat gelijk is aan de normale waarde van de dienst van ZR-houders vermeerderd met de ontvangen geldsom.

19. De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over een berekeningswijze van deze normale waarde en is dus op geen enkele wijze betrokken bij enigerlei cijfermatige beoordeling in dit verband.

III.C. Onderhoud en herstelling van de PV-installatie

20. X staat in voor het onderhoud en de herstelling aan de PV-installatie. X zal het onderhoud en de herstelling aan de PV-installatie laten uitvoeren door per hypothese in België gevestigde ondernemers.

21. Laatstbedoelde ondernemers moeten deze diensten aan X in rekening brengen volgens het stelsel van de medecontractant (verlegging van heffing op grond van artikel 20 van Btw-KB nr. 1).

22. Krachtens artikel 20, § 2, 3° van Btw-KB nr. 1 betreffende de ‘met werk in onroerende staat gelijkgestelde handelingen’ valt ieder werk dat bestaat in het aanhechten, het plaatsen, het herstellen, het onderhouden en het reinigen van goederen bedoeld in 1° of 2° ook onder het stelsel van de medecontractant (4). Onder 1° worden onder meer bedoeld, de installatie voor centrale verwarming of airconditioning, daaronder begrepen de branders, de reservoirs en de regel- en controletoestellen verbonden aan de ketels of aan de radiatoren. Onder centrale verwarming wordt verstaan elk verwarmingssysteem dat erin bestaat warmte te verspreiden in één of meerdere lokalen door middel van verschillende toestellen verbonden aan een enige warmtebron, wat bovendien ook de aard van deze bron weze, i.e. gas, elektriciteit, zonne-energie, windenergie of een andere hernieuwbare energie (5). Met verwarmingssystemen op zonne-energie worden voor de toepassing van artikel 20 van Btw-KB nr. 1 onder meer bedoeld thermische en fotovoltaïsche zonnepanelen die speciaal ontworpen zijn voor de productie van warmte-energie en/of elektriciteit (6).

[(4) ... voor zover de afnemer gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften.]

[(5) Btw-Commentaar, Hoofdstuk 13, Afdeling 10, punt 4, titel A, subtitel d.]

[(6) Btw-Commentaar, Hoofdstuk 3, Afdeling 3, punt 1, titel C, subtitel c; Beslissing nr. E.T. 113.873 van 19.02.2008.]

23. In het licht van wat voorafgaat, besluit de rulingdienst dat het onderhoud en de herstelling aan de PV-installaties - niettegenstaande hun roerend karakter (cf. supra) - in casu onder de toepassing van artikel 20, § 2, 3° van Btw-KB nr. 1 vallen.

III.D. Conclusie

24. De prestaties die de ZR-houders/handelaars aan X verstrekken, kwalificeren onder de hiervoor bedoelde ontwerpovereenkomst als het btw-belast verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW.

25. De btw over de hiervoor door de ZR-houders/handelaars aangerekende vergoeding is in hoofde van X integraal aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1 W.BTW, gegeven dat de levering van elektriciteit en de verkoop van groene stroomcertificaten btw-belaste handelingen uitmaken zoals beoogd door artikel 45, § 1, 1° W.BTW en X het recht op aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW.

26. De maatstaf van heffing van de wederzijdse prestaties tussen X en de ZR-houders mag worden bepaald op de wijze zoals omschreven in randnummers 14 t.e.m. 19 hiervoor, waarbij de rulingdienst zich niet uitspreekt over de berekeningswijze van de hiervoor bedoelde normale waarde.

27. Het onderhoud en de herstelling die X laat uitvoeren aan de PV-installatie, mogen aan X in rekening worden gebracht volgens het stelsel van de medecontractant (op grond van artikel 20 van Btw-KB nr. 1).