TariefBtw - Tarief - Tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% voor afbraak van gebouwen en de ermee gepaard gaande heropbouw van woongebouwen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan - Artikel 1quater, § 3 van KB nr. 20 betreffende de btw-tarieven (de tekst van KB nr. 20, artikel 1quater, werd vervangen en is van toepassing met ingang van 01.01.2021 tot en met 31.12.2022 (artikel 15, Programmawet van 20.12.2020, BS, 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068)) - Afbraak en daarmee gepaard gaande heropbouw van gebouwen in bepaalde stadsgebieden Artikelen 37 en 38 W.Btw Rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van bouwpromotor X.

2. X is een bouwpromotor die een vastgoedproject te A zal realiseren. X heeft de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW.

Dit project zal bestaan uit 20 appartementen, 2 eengezinswoningen en 1 commerciële ruimte. Het betreft een gemengd project, met name enerzijds de met afbraak en heropbouw gelijkgestelde ingrijpende verbouwing (grondige omvorming, doorgedreven renovatie) van een bestaande woning (cf. infra) en anderzijds de totstandkoming van een nieuwbouw die wordt gerealiseerd ingevolge afbraak en heropbouw.

3. Het project strekt zich uit over 3 kadastrale percelen waarvan er 2 gelegen zijn in A te B en 1 gelegen is in A te C.

4. De 2 percelen gelegen te B in A betreffen enerzijds een perceel waarop zich vandaag een woonhuis bevindt en anderzijds een aanpalend perceel waarop zich vandaag een garagewerkplaats en een aantal kleinere bijgebouwen bevinden. Alle gebouwen die zich op deze percelen bevinden, zullen in het kader van het project volledig worden afgebroken. Na afbraak zullen er op deze percelen 14 appartementen, 2 eengezinswoningen en 1 commerciële ruimte worden opgericht. Daarnaast zal er ook een ondergrondse parking worden aangelegd die zich uitstrekt over beide percelen.

5. Op het perceel gelegen te C in A bevindt zich vandaag een woning die in het kader van dit project zeer verregaand gerenoveerd zal worden om er 6 nieuwe appartementen te realiseren.

6. X heeft voor dit vastgoedproject een samenwerkingsovereenkomst afgesloten met de huidige eigenaars van voornoemde panden op basis waarvan deze laatsten een recht van opstal/verzaking aan het recht van natrekking hebben toegekend aan X, met uitzondering van de volgende grondaandelen die worden voorbehouden:

• ten aanzien van de grondeigenaar van het pand gelegen te B in A:

- de grondaandelen met betrekking tot de commerciële ruimte en 1 ondergrondse autostaanplaats;

- de grondaandelen met betrekking tot 2 te ontwikkelen 2- slaapkamer appartementen in het nieuwbouwgedeelte met telkens 1 ondergrondse autostaanplaats en berging.

• ten aanzien van de grondeigenaars van het pand gelegen te C in A:

- de grondaandelen met betrekking tot 4 te ontwikkelen 2-slaapkamer appartementen waarvan 3 in het nieuwbouwgedeelte en één in het renovatiegedeelte met telkens 1 ondergrondse autostaanplaats en berging.

Voor deze werken werd een afzonderlijke aannemingsovereenkomst afgesloten tussen X en de grondeigenaars. Door het voorbehoud van de grondaandelen zullen de grondeigenaars immers door natrekking eigenaar worden van de opstallen naarmate deze worden opgericht.

7. De wooneenheden die worden opgericht op de niet voorbehouden grondaandelen (waarvoor de grondeigenaars afstand doen van hun recht van natrekking, i.e. dus 9 appartementen en 2 eengezinswoningen in het pand gelegen te B in A en 5 appartementen in het pand gelegen te C in A), zullen na afloop van de werken door X worden verkocht aan derden. Aangezien de werken aan de woning te C in A dermate ingrijpend zijn dat er btw-matig sprake zal zijn van de totstandkoming van een nieuw gebouw, zullen de nieuw gerealiseerde wooneenheden onder het btw-stelsel moeten worden verkocht. Ook de wooneenheden die na afbraak en heropbouw tot stand komen te B in A, zullen uiteraard als nieuw gebouw kwalificeren en bijgevolg met btw worden verkocht.

8. De grondaandelen met betrekking de hiervoor vermelde wooneenheden zullen door de desbetreffende grondeigenaren met toepassing van registratiebelasting worden verkocht.

II. Vraagstelling

9. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat:

• de beoogde onroerende werken aan de gebouwen gelegen in A, gesitueerd te C, ertoe zullen leiden dat de ingevolge deze werken gerealiseerde wooneenheden, zullen kwalificeren als nieuw opgerichte gebouwen voor btw-doeleinden;

• bij de verkoop door X van de bedoelde gerealiseerde wooneenheden die deel uitmaken van het hierna genoemde en besproken project, desgevallend met ondergrondse parkeerplaatsen en bergingen, toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022 en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen;

• de onroerende werken die X zal verrichten ten behoeve van de grondeigenaars, met uitzondering van de werken gerelateerd aan de commerciële ruimte, onderworpen zijn aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Verkoop door bouwpromotor van door afbraak en heropbouw of ermee gelijkgestelde ingrijpende verbouwing gerealiseerde wooneenheden (niet voorbehouden grondaandelen)

III.A.1. Algemeen

III.A.1.1. Draagwijdte van de tijdelijke, nieuwe regeling van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20

11. Ingevolge de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 (Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068) is het verlaagde btw-tarief van 6% is onder andere van toepassing op de btw-belaste levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar is geworden tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

12. Het eerste lid van § 3 van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 luidt als volgt:

‘Het verlaagd tarief van 6 pct. is van toepassing op de levering van woningen en het bijhorend terrein, alsook op de vestiging, overdracht of wederoverdracht van de zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek, op een woning en het bijhorend terrein, die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1, van het Wetboek tussen 1 januari 2021 en 31 december 2022’.

III.A.1.2. Voorwaarden gesteld aan projectontwikkeling onder de tijdelijke, nieuwe regeling

13. Artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 stelt onder meer als voorwaarden dat:

• de verkoper de afbraak en heropbouw van de woning moet hebben uitgevoerd - volgens de Memorie van Toelichting bij de Programmawet van 20.12.2020 wil dat zeggen dat de maatregel alleen betrekking heeft op projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige (in de circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021 ook de verkoper genoemd) (Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/1, 26-27);

• de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

III.A.1.3. Afbakening van geformuleerde vraagstelling

14. Alle wooneenheden die worden verkocht in het project ‘D B H’ in A die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de wooneenheden voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 overeenkomstig artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1°, a) jo. § 8 van Btw-KB nr. 20).

Daarenboven maakt de verkoper van de wooneenheden zich sterk te zullen voldoen aan de voorwaarden zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 2° en 3° van Btw-KB nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring / factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

15. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de rulingdienst dat de wooneenheden, die in het kader van het project ‘D B H’ in A worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6% omdat de betreffende wooneenheden allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1° van Btw-KB nr. 20 voldoen en de btw opeisbaar wordt in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

III.A.2. Het verlaagde Btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20: toepassing in casu

III.A.2.1. Afbraak en heropbouw door dezelfde persoon (vereiste van eenheid (identiteit) tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt) – gedeeld bouwheerschap

16. Voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 is vereist dat dezelfde entiteit is opgetreden als bouwheer van enerzijds de afbraakwerken van de bestaande gebouwen en anderzijds van de werken met betrekking tot de heropbouw van de nieuwe woningen.

17. De btw-administratie staat in deze situatie ook een gedeeld bouwheerschap toe. Gedeeld bouwheerschap belet in casu dus niet de toepassing van het 6%-tarief.

Een grondeigenaar kan inderdaad, zoals in het onderhavige geval, een gedeeltelijk recht van opstal verlenen aan een bouwpromotor en zichzelf een deel van de grond en het daaraan gekoppelde nieuwe gebouw of appartement voorbehouden.

In dat geval zullen er twee bouwheren zijn die elk, mits vervulling van de overige toepassingsvoorwaarden, het verlaagde btw-tarief van 6% kunnen genieten. Er is enerzijds de bouwpromotor die nieuwe woongebouwen of appartementen bouwt om aan het 6%-tarief te verkopen overeenkomstig artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 en anderzijds de oorspronkelijke eigenaar waarvoor de bouwpromotor als aannemer optreedt en een nieuw woongebouw of appartement bouwt aan het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 (cf. infra, zie onderdeel III.B., randnrs. 47 t.e.m. 52). Ze worden beide geacht zelf een gebouw af te breken en een nieuwe woning op te richten (https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/112-afbraak-heropbouw-faq-tijdelijk.pdf, “Praktische toepassingsgevallen met betrekking tot het tijdelijk verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw van woningen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan”, editie 02.06.2021, punt 3.7. i.f.).

Niet voorbehouden grondaandelen (cf. supra) - Gesplitste verkoop aan derden

18. Kort samengevat komt het er in dit geval op neer dat de grond wordt aangehouden door een grondeigenaar die een opstalrecht verleent aan de bouwpromotor. De grondeigenaar maakt geen eigendomsvoorbehoud voor de bestaande constructies die worden afgebroken door de bouwpromotor. Om onder de nieuwe, tijdelijke regeling te vallen, moet het gaan om een bebouwd terrein. Het opstalrecht verleent de bouwpromotor het recht om het bestaand gebouw af te breken en een nieuwe woning op te richten.

19. Er hoeft niet noodzakelijk een uitdrukkelijk opstalrecht te worden toegekend, hoewel idealiter het bestaan ervan wordt bevestigd in een overeenkomst of akte. Het is voor de toepassing van deze regeling niet van belang of het zakelijk recht al dan niet tegen vergoeding werd gevestigd (https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/112-afbraak-heropbouw-faq-tijdelijk.pdf, “Praktische toepassingsgevallen met betrekking tot het tijdelijk verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw van woningen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan”, editie 02.06.2021, onder titel 3).

In de vastgoedsector is het zeer gebruikelijk dat er wordt gewerkt met het systeem van een gesplitste verkoop (mits consequent handelen).

De grond kan dan door de grondeigenaar afzonderlijk worden verkocht onder het stelsel van de registratiebelasting (zie de regeling die staat beschreven in de beslissing nr. E.T.119.318 van 28.10.2010, punt 2, onder "2de voorwaarde”; zie ook Verslag, Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/010, 50).

X verkoopt de opstallen met btw. De verschillende grondeigenaars verkopen de grondaandelen met registratiebelasting aan de kopers.

Voorbehouden grondaandelen – Grondeigenaar wordt door natrekking eigenaar van de opstallen (cf. infra; zie randnrs. 47 t.e.m. 52)

20. In casu doet de grondeigenaar slechts gedeeltelijk afstand van zijn recht van natrekking of vestigt de grondeigenaar slechts gedeeltelijk een recht van opstal. Aangezien de bouwpromotor dergelijke woongebouwen of appartementen opricht op het grondaandeel van de grondeigenaar waarop het recht van natrekking bij voortduur toepasselijk is, en de grondeigenaar zodoende eigenaar wordt van de materialen naarmate van de inlijving ervan, moet de dienstprestatie die de bouwpromotor dienaangaande aan de grondeigenaar verstrekt, worden gekwalificeerd als een aanneming van werken en niet als een verkoop.

Voornoemde rubriek XXXVII kan uiteraard enkel toepassing vinden in de 32 centrumsteden en hun fusiegemeenten die voor deze regeling in aanmerking komen.

III.A.2.2. Volledige of wezenlijke afbraak: gelijkstelling van ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie) die niet in hoofdzaak steunt op de oude dragende structuur, met afbraak en heropbouw

21. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

Ook een gedeeltelijke afbraak kan in aanmerking komen. Een ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie) van een oud gebouw waarbij de werken ingevolge afbraak niet meer op een relevante wijze steunen op oude dragende muren en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het oude gebouw (1), en daardoor zijn uitgesloten van het 6%-tarief voor de renovatie van woningen overeenkomstig de rubrieken XXXI en XXXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 (lees: omdat het merendeel (meer dan de helft) van de oude dragende muren na de uitvoering van de werken niet werd behouden), wordt voor de toepassing van de tijdelijke regeling gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van een gebouw (Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 21; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.).

[(1) Zie in dit verband, per analogiam: Cass 25.06.2020, F.190069.N, www.cass.be (waarin het Hof van Cassatie zich de omschrijving eigen maakt uit de aanschrijving nr. 6 van 22.08.1986 en hiermee zijn eerder arrest van 27.03.2005 bevestigt (Cass. 27.03.2005, F.13.00009.N, www.cass.be); H. VANDEBERGH, “Het verlaagde btw-tarief van 6% voor verbouwingen aan een onroerend goed: Hof van Cassatie bevestigt definitie die door administratie werd vooropgesteld”, T.F.R., 2020/20, nr. 592]

Zodoende is het niet noodzakelijk dat het gebouw volledig wordt afgebroken. Het is bijgevolg denkbaar dat één of verscheidene gevels van het te slopen gebouw worden bewaard (‘façadisme’), omdat deze, bijvoorbeeld beschermd zijn, op voorwaarde uiteraard dat een groot deel van de oude dragende muren toch werd afgebroken waardoor de toepassing wordt verhinderd van het 6% btw-tarief bedoeld in voornoemde rubrieken XXXI of XXXVIII (2).

[(2) T. LAMPARELLI, De verlaagde btw-tarieven in de bouwsector, Mechelen, Wolters Kluwer, 2019, 224.]

22. Deze administratieve toegeving, die overigens al van toepassing was op de bestaande regeling inzake afbraak en heropbouw in de 32 centrumsteden en hun fusiegemeenten (cf. infra, zie randnrs. 47 t.e.m. 52), wordt (logischerwijze) strikt beperkt tot gevallen waarin het verlaagde btw-tarief van 6% bij renovatie niet van toepassing is ingevolge de aard en omvang van de afbraakwerken (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.).

23. Bijgevolg kan het verlaagde btw-tarief ook worden toegepast bij een dergelijke ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie) (Informaties en Mededelingen 22.06.07/1 (E.T. 112.400), nr. 2.2., tweede lid, eerste bullet point jo. derde lid; zie ook Informaties en Mededelingen 20.02.2009, punt 11).

Deze gelijkstelling geldt ook bij de levering (verkoop) van woonunits, gerealiseerd na een dergelijke ingrijpende verbouwing (doorgedreven renovatie).

III.A.2.2.1. Locatie B in A

24. Over de 2 kadastrale percelen van B zullen er 14 appartementen, 2 eengezinswoningen en 1 commerciële ruimte worden opgericht. Hiervan zullen 9 appartementen en 2 eengezinswoningen worden bestemd voor de verkoop. De andere 5 appartementen en de commerciële ruimte hebben betrekking op voorbehouden grondaandelen en maken het voorwerp uit van een aannemingsovereenkomst.

25. Daarnaast zal ook de ondergrondse parking die wordt aangelegd op deze percelen, kwalificeren als een gebouw als bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW.

26. Voor deze nieuw opgerichte constructies kan er geen twijfel bestaan over het feit dat het gaat om nieuw opgerichte gebouwen voor btw-doeleinden.

III.A.2.2.2. Locatie C in A

27. Zoals hiervoor al verduidelijkt, worden er 6 appartementen gerealiseerd door een ingrijpende verbouwing (doorgedreven renovatie) van de bestaande woning waarvan er 5 bestemd worden voor de verkoop. Het andere heeft betrekking op voorbehouden grondaandelen door één van de grondeigenaars.

28. In het kader van de tijdelijke regeling voor afbraak en heropbouw, komt ook de verkoop van een oud gebouw dat op ingrijpende wijze wordt verbouwd in aanmerking voor het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.).

29. In casu zal het gebouw dergelijke ingrijpende verbouwing ondergaan, zoals ook blijkt uit de aan de rulingdienst voorgelegde stabiliteitsnota.

30. Er zal immers sprake zijn van een verticale afbraak van het bestaande gebouw waarbij intern alle dragende muren verwijderd zullen worden. Met uitzondering van de voorgevel en de twee zijgevels, zullen alle bestaande muren vervangen worden door nieuwe muren. De interne muren op het gelijkvloers voldoen niet meer, gelet op de hogere belasting van de bovenbouw, de gewijzigde posities, nieuwe openingen en nieuwe leidingen om de technieken aan te brengen.

Daarnaast is de huidige kelder onvoldoende diep en niet meer waterdicht en zijn ook de bestaande funderingen niet voldoende om de nieuwe lasten te dragen. Bijgevolg zullen de kelder en de bestaande funderingen verwijderd worden en zullen een nieuwe kelder en nieuwe aangepaste fundering worden aangebracht.

Ook de vloerplaten zullen integraal vervangen worden, aangezien de bestaande houten roosteringen niet voldoen als akoestische en brandwerende scheiding tussen de verschillende woonentiteiten, noch voldoen aan de huidige normen op het vlak van draagvermogen. De houten roosteringen zullen dan ook vervangen moeten worden door gewapend beton.

Voorts wordt ook de dakstructuur verhoogd en volledig vervangen en wordt in het gebouw een liftkoker gecreëerd.

31. Rekening houdend met de aard en omvang van de werken (vervanging interne dragende muren, nieuwe kelder, nieuwe funderingen, vervanging vloerplaten), betreft het in casu duidelijk een ingrijpende verbouwing waarbij de werken ingevolge afbraak niet meer op een relevante wijze zullen steunen op de oude dragende muren en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het oude gebouw. Er is dus duidelijk sprake van een ingrijpende verbouwing, waardoor btw-matig een nieuw opgericht gebouw bestaande uit 6 appartementen (waarvan er 5 bestemd zijn voor de verkoop) tot stand zal komen.

32. De onroerende werken verricht aan het betreffende gebouw worden gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van het gebouw. Het louter gegeven dat de oude voorgevel van de oude woning die op de inventarislijst van onroerend erfgoed staat, behouden blijft, doet dus geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20. Hieruit volgt dat de verkoop van de 5 appartementen, die worden gerealiseerd door een ingrijpende verbouwing van het gebouw gesitueerd te C, in aanmerking komt voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6%.

III.A.2.3. Heropbouw van het nieuwe woongebouw op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw

33. Eén van de grondvoorwaarden voor de tijdelijke btw-verlaging is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond (zie de uitdrukkelijke tekst van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20).

34. De afbraak van een gebouw en daarmee gepaard gaande heropbouw van een woning vereist niet dat beiden op exact dezelfde plaats gelegen zijn. Het is voldoende dat beide zich op hetzelfde kadastraal perceel bevinden (3). Hieruit kan impliciet worden afgeleid dat de woning eender waar op dat perceel mag herrijzen (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2., www.fisconetplus.be).

[(3) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 21; zie ook al Informaties en Mededelingen van 22.06.2007/1 (E.T. 112.400), www.fisconetplus.be.]

35. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat deze grondvoorwaarde in casu is vervuld.

36. Voorafgaand aan de heropbouw van de betreffende wooneenheden zullen de al bestaande woningen en gebouwen volledig worden afgebroken of ingrijpend worden verbouwd en zullen de wooneenheden worden opgericht op kadastrale percelen die allemaal oorspronkelijk bebouwd waren.

III.A.2.4. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

37. De aanwending van het te slopen gebouw vóór de sloop (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. a.i., www.fisconetplus.be) alsook de ouderdom ervan zijn van geen belang. De afbraak van een loods, fabriek, winkelruimte, enzovoort om er vervolgens een appartementsgebouw op te trekken, komt dus in aanmerking voor de tijdelijke, nieuwe regeling.

38. Ten overvloede wijst de rulingdienst er op dat zij in dit kader al heeft geoordeeld dat het verlaagde btw-tarief van 6% voor afbraak en heropbouw, zoals voorzien door rubriek XXXVII van tabel A bij Btw-KB nr. 20, ook van toepassing is als het afgebroken gebouw geen woning is (een garagegebouw of een gebouw dat gebruikt werd voor industriële, artisanale, handels- of landbouwdoeleinden of als kantoorruimte) zolang er maar een woning (bv. een appartementsgebouw) wordt heropgebouwd en de andere voorwaarden uiteraard vervuld zijn (4). Voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% is van geen belang of de heropbouw betrekking heeft op eengezinswoningen of op appartementsgebouwen (5).

[(4) Voorafg. Besliss. nr. 800.328 van 28.10.2008; Voorafg. Besliss. nr. 2020.0167 van 07.04.2020]

[(5) Parl. Vr. nr. 1647 MUYLLE 23.04.2007, Vr. en Antw. Kamer 2006-2007, nr. 164, 32168]

39. Onder de tijdelijke, nieuwe regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). De circulaire nr. 2021/C/18 voegt aan de wet toe dat het moet gaan om een gebouwd onroerend goed waaraan een kadastraal inkomen kan worden toegekend. De btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant (Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.). Ter zake wordt ook verwezen naar de permanente regeling die al bestaat voor de toepassing van rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20.

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren. (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

40. De tekst zelf van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting.

Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten gebouwen, is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

41. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat de af te breken gebouwen (cf. supra) genoeg significante omvang hebben, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

III.A.2.5. Bijgebouwen en aanhorigheden

42. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op aanhorigheden van de eigenlijke woning (zwembaden, sauna's, en dergelijke installaties). Zo is het verlaagde btw-tarief dus niet van toepassing op tuinhuizen, serres en pergola's die vrijstaan van de heropgerichte woning en die aan te merken zijn als aanhorigheden van een tuin (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6, www.fisconetplus.be).

43. Ook garages die vrijstaan van de eigenlijke woning zijn in principe geen gebouwen bestemd voor huisvesting, en kunnen dus niet worden afgebroken en heropgebouwd aan het tijdelijk 6% btw-tarief.

Maar dit is anders wanneer een garage geïntegreerd is in een woning of wanneer, zelfs als ze er niet aan grenst, ze deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt. In een dergelijk geval is het verlaagde btw-tarief van toepassing zelfs voor de oprichting van deze garage (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be).

44. De btw-administratie benadrukt dat de oprichting van een garage bij de heropgerichte woning kan gebeuren aan 6%, voor zover uiteraard alle overige voorwaarden zijn vervuld, terwijl met de oppervlakte van een garage geen rekening wordt gehouden bij de berekening van de totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be).

45. Voor de verkoop van de ondergrondse parkeerplaatsen en bergingen, die in dit project samen met de gerealiseerde woningen zullen worden verkocht, kan ook toepassing worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20. Deze standpuntbepaling is gebaseerd op de volgende vaststellingen:

i. in de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 lezen we dat zwembaden, sauna's, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, van het verlaagde btw-tarief van 6% zijn uitgesloten. Het is duidelijk dat parkeerplaatsen niet vergelijkbaar zijn met zwembaden, sauna’s, tennisterreinen, e.d., maar voor bewoners eerder het verlengde vormen van de door hen aangekochte wooneenheid. Parkeerplaatsen kunnen dus niet als ‘dergelijke installaties’ in de zin van voormelde bepaling worden beschouwd;

ii. wanneer, zoals in het onderhavige geval, de ondergrondse parkeergarage van onmiddellijk nut is voor de woongelegenheden, wordt aanvaard dat de oprichting ervan ook onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% als bedoeld in artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 en ook al in rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20. Dit standpunt wordt overigens uitdrukkelijk door de btw-administratie bevestigd in de hiervoor geciteerde circulaire en eerdere FAQs die naar aanleiding van de invoering van de tijdelijke, nieuwe regeling werden uitgegeven.

46. De woningen die in dit project worden gerealiseerd komen bijgevolg principieel in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% en de prijs voor een wooneenheid inclusief ondergrondse parkeerplaats en berging moet niet worden uitgesplitst wanneer de koper aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

III.B. Aannemingswerken verricht ten behoeve van de grondeigenaars (voorbehouden grondaandelen)

47. Zoals hiervoor toegelicht, zal X aannemingsdiensten verrichten ten behoeve van de grondeigenaars (cf. supra, voorbehouden grondaandelen).

48. De verschillende aannemers zullen hun werken inzake afbraak en heropbouw factureren aan X (met verlegging van heffing) dat deze op haar beurt zal doorrekenen aan de desbetreffende grondeigenaar.

49. De realisatie van het project gebeurt in nauwe samenspraak tussen X en de grondeigenaars, die van bij het begin actief betrokken zijn bij het vastgoedproject. De grondeigenaars treden dan ook op als bouwheer voor wat betreft de voorbehouden grondaandelen, wat ook duidelijk blijkt uit de basisakte, zoals voorgelegd aan de rulingdienst.

50. In de relatie tussen X en de grondeigenaars kan toepassing worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% voor afbraak en heropbouw van gebouwen in stadsgebieden als bedoeld in rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20. De bestaande, permanente regeling inzake afbraak en heropbouw in stedelijk gebied blijft immers onverminderd bestaan en blijft onverkort onder dezelfde voorwaarden van toepassing.

51. De toepassing van het verlaagde btw-tarief overeenkomstig rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 is onderworpen aan de volgende grond- en vormvoorwaarden, die zullen worden nageleefd, zoals hierna genoegzaam zal blijken.

• het betreft de afbraak van een bestaand gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw van een woning door of in opdracht van eenzelfde bouwheer.

De gebouwen gelegen te B in A zullen volledig worden afgebroken. Zoals hiervoor aangehaald, volstaat het dat deze wooneenheden op dezelfde kadastrale percelen gelegen zullen zijn als degene waarop de oorspronkelijke gebouwen zich bevonden.

De gebouwen gelegen te C in A zullen niet volledig worden afgebroken, maar ingrijpend worden verbouwd. Deze werken worden bijgevolg onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 (Informaties en Mededelingen 22.06.07/1 (E.T. 112.400), nr. 2.2., in fine (6); zie ook Informaties en Mededelingen 20.02.2009, punt 11);

[(6) “(…) Een ingrijpende verbouwing zonder wezenlijke uitbreiding van het bestaand gebouw, waarbij de werken ingevolge afbraak niet op een relevante wijze steunen op oude dragende muren en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw, kan niet worden aangemerkt als een handeling als bedoeld in het KB nr. 20, artikel 1bis, § 1, 1° of bijlage, tabel A, rubriek XXX, § 1, 1°. Dergelijke ingrijpende verbouwing wordt voor de toepassing van rubriek XXXVII echter gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van een gebouw”.]

• de handelingen moeten betrekking hebben op een woning die, na de uitvoering van de werken, hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk als privéwoning wordt gebruikt.

Met uitzondering van de commerciële ruimte, hebben de werken in onroerende staat betrekking op wooneenheden (eengezinswoningen en appartementen) die uitsluitend of hoofdzakelijk zullen worden bestemd als privéwoning.

De werken met betrekking tot de commerciële ruimte zijn onderworpen aan 21% btw;

• de handelingen moeten betrekking hebben op een woning die gelegen is in één van de grote steden opgesomd in de KB’s van 12.08.2000, 26.09.2001 en 28.04.2005 ter uitvoering van artikel 3 van de wet van 17.07.2000 tot bepaling van de voorwaarden waaronder de plaatselijke overheden een financiële bijstand kunnen genieten van de Staat in het kader van het stedelijk beleid. Het volstaat dat de woning gelegen is op het grondgebied van één van de bedoelde 32 centrumsteden of hun fusiegemeenten (Parl. Vr. nr. 1647 MUYLLE 23.04.2007, Vr. en Antw. Kamer 2006-2007, nr. 164, 32168).

Alle kadastrale percelen zijn gelegen op het grondgebied van A, één van de bedoelde steden of gemeenten;

• vooraleer de btw opeisbaar wordt overeenkomstig artikel 22, § 1 en 22bis W.BTW, moet de bouwheer een verklaring indienen bij het btw-controlekantoor van het ambtsgebied waarin het gebouw is gelegen. Deze verklaring moet vermelden dat het gebouw dat hij laat afbreken en heroprichten bedoeld is om hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk, als privéwoning te worden gebruikt (uitgezonderd de commerciële ruimte) en moet vergezeld zijn van een afschrift van de bouwvergunning en het (de) aannemingscontract(en).

Volgens de verklaringen van de aanvrager zal de nodige voorafgaande verklaring worden ingediend door de bouwheer (eigenaars) bij de bevoegde btw-controle, vergezeld van de nodige documenten;

• de door de dienstverrichter uitgereikte factuur en het dubbel dat hij bewaart, moeten, op basis van het afschrift van de hiervoor bedoelde verklaring, melding maken van het voorhanden zijn van de elementen die de toepassing van het verlaagde btw-tarief rechtvaardigen; behalve in geval van samenspanning tussen de partijen of klaarblijkelijk niet naleven van onderhavige bepaling, ontlast de verklaring van de afnemer de dienstverrichter van de aansprakelijkheid betreffende de vaststelling van het tarief.

Volgens de verklaringen van de aanvrager zal de door de dienstverrichter uitgereikte factuur vermelden dat, op basis van de verklaring, de voorwaarden vervuld zijn.

• het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt overeenkomstig artikel 22, § 1 en 22bis W.BTW, moet zich voordoen uiterlijk op 31 december van het jaar van de eerste ingebruikneming van het gebouw.

52. Op basis van deze elementen kan worden gesteld dat de handelingen die X zal verrichten ten behoeve van de grondeigenaars btw-matig kwalificeren als aannemingsdiensten die, met uitzondering van de werken gerelateerd aan de commerciële ruimte (die te belasten zijn aan het standaardtarief van 21%), in de gegeven omstandigheden onderworpen zijn aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20.

III.C. Gecombineerde toepassing van de nieuwe, tijdelijke afbraak- en heropbouwregeling en de bestaande, permanente afbraak- en heropbouwregeling – notie van ‘gedeeld bouwheerschap’

53. In de FAQs die de btw-administratie op 03.06.2021 op haar website heeft uitgegeven, wordt uitdrukkelijk bevestigd dat de combinatie mogelijk is van beide regelingen, met name, enerzijds, het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 en, anderzijds, het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 (https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/112-afbraak-heropbouw-faq-tijdelijk.pdf, “Praktische toepassingsgevallen met betrekking tot het tijdelijk verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw van woningen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan”, editie 02.06.2021, punt 3.7.).

54. De geciteerde FAQ nr. 3.7. wordt hierna texto overgenomen:

“3.7. Ik ben eigenaar van een terrein waarop een af te breken woning staat. Ik vestig een partieel recht van opstal (partieel afstand recht van natrekking) ten gunste van een bouwpromotor die een appartementsgebouw zal oprichten. Aangezien ik eigenaar wil worden van een van de appartementen heeft het partieel recht van opstal geen betrekking op dat deel van het terrein dat overeenstemt met het grondaandeel verbonden aan mijn toekomstig appartement. Kan de maatregel van toepassing zijn in dergelijk geval van zogenaamd “gedeeld bouwheerschap”?

De bedoeling is dat de eigenaar van het terrein het volledige eigendomsrecht verkrijgt van één van de nieuwbouwappartementen en dat de bouwpromotor het volledige eigendomsrecht verkrijgt van alle andere appartementen. Hiertoe is vereist dat een basisakte wordt opgemaakt met toebedeling van de voorbehouden privatieve kavel aan de grondeigenaar en met toebedeling van de andere privatieve kavels aan de bouwpromotor. Met het oog op die toebedeling doet de grondeigenaar geen afstand van zijn recht van natrekking m.b.t. het voorbehouden appartement terwijl hij wel afstand doet van zijn recht van natrekking m.b.t. de andere appartementen.

In dit geval zijn er twee bouwheren: de bouwpromotor die voor zichzelf een aantal appartementen bouwt met de bedoeling ze te verkopen alsook de oorspronkelijke eigenaar van het terrein voor wie de bouwpromotor (in zijn hoedanigheid van aannemer) een appartement opricht. Beiden worden geacht zelf een gebouw af te breken en een woning op te richten.

Indien alle overige voorwaarden zijn vervuld komt dit project in aanmerking voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief. Beide bouwheren dienen een afzonderlijke verklaring in te dienen bij de diensten van de FOD Financiën”.

55. In casu doet zich dezelfde situatie voor als degene die wordt beschreven in de geciteerde FAQ. De grondeigenaars hebben in casu immers ook een recht van opstal toegekend aan X door een verzaking aan het recht van natrekking, met uitzondering van enkele voorbehouden grondaandelen. Voor deze voorbehouden grondaandelen treden de grondeigenaars zelf op als bouwheer, wat ook duidelijk blijkt uit de aan de rulingdienst voorgelegde basisakte.

56. Er zijn in het onderhavige geval met andere woorden twee bouwheren, te weten X en de grondeigenaars voor wie X in haar hoedanigheid van aannemer appartementen opricht. Aangezien beiden geacht worden zelf een gebouw af te breken en een woning op te richten, kunnen de beide regelingen in de gegeven omstandigheden dan ook gecombineerd worden toegepast.

III.D. Conclusie

57. De beoogde werken aan de gebouwen gelegen in A, gesitueerd te C, worden gelijkgestemd met afbraak en heropbouw en zullen ertoe leiden dat de ingevolge deze ingrijpende verbouwingswerken gerealiseerde wooneenheden, kwalificeren als nieuw opgerichte gebouwen voor btw-doeleinden.

58. Bij de verkoop door X van de door afbraak en heropbouw of ermee gelijkgestelde ingrijpende verbouwing gerealiseerde wooneenheden (i.e. 5 appartementen gelegen in A, gesitueerd te C en 9 appartementen en 2 eengezinswoningen gelegen in A, gesitueerd te B) die deel uitmaken van het hiervoor genoemde en besproken project:

• kan toepassing worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022 en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen;

• is ook de verkoop van de hiervoor bedoelde ondergrondse parkeerplaatsen en bergingen die van onmiddellijk nut zijn voor de wooneenheden, onderworpen aan het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%;

• is deze voorafgaande beslissing slechts geldig voor die verkopen, zoals hiervoor bedoeld, waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW op datum van deze beslissing;

• spreekt het voor zich dat de toepassing van dit tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% verder afhankelijk is van de in artikel 1quater, § 3, tweede lid, § 4, § 5 en § 8 van Btw-KB nr. 20 opgelegde grond- en vormvoorwaarden, i.e. in hoofdzaak de bestemming die de verkrijger aan de woning geeft (enige en hoofzakelijk eigen woning), het mogelijks verhinderend bezit in hoofde van de verkrijger, het oppervlaktecriterium, de termijnvoorwaarde en de naleving van de te vervullen formaliteiten.

59. De werken die X zal verrichten ten behoeve van de hiervoor bedoelde grondeigenaars (i.e. 1 appartement gelegen in A, gesitueerd te C en 5 appartementen en de commerciële ruimte gelegen in A, gesitueerd te B) kwalificeren als aannemingswerken en zijn, met uitzondering van de werken gerelateerd aan de commerciële ruimte (die te belasten zijn aan het standaardtarief van 21%), onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20, in uitvoering van artikel 37 W.BTW (onder de in rubriek XXXVII gestelde voorwaarden en met uitsluiting uiteraard van de handelingen vermeld in het derde lid, 1°, 2° en 3° van voornoemde rubriek XXXVII).