TariefBtw - Tarief - Tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% voor afbraak van gebouwen en de ermee gepaard gaande heropbouw van woongebouwen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan - Artikel 1quater, § 3 van KB nr. 20 betreffende de btw-tarieven (de tekst van KB nr. 20, artikel 1quater, werd vervangen en is van toepassing met ingang van 01.01.2021 tot en met 31.12.2022 (artikel 15, Programmawet van 20.12.2020, BS, 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068))

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van projectontwikkelaar X.

2. Voor dit project is het X dat in haar hoedanigheid van projectontwikkelaar, met als activiteit de ontwikkeling van residentiële en commerciële bouwprojecten, optreedt als aanvrager van de ruling.

3. Eind december 2019 werd de notariële akte verleden met betrekking tot de aankoop van een handelshuis op en met grond en alle verdere aanhorigheden, staande en gelegen onder de gemeente H, gekadastreerd onder nummer y en x.

4. Deze aankoop gebeurde door de vennootschap X.

5. Eind december 2019 reikte de gemeente H aan de aanvrager een omgevingsvergunning uit.

Het betreffende handelspand wordt gesloopt, behalve de voorgevel die blijft staan, en wordt heropgebouwd tot een appartementsgebouw met vier appartementen en vier garageboxen.

6. Het handelspand bevond zich op beide voornoemde kadastrale percelen. Het strekte zich uit over perceel y met de voorgevel gelegen aan D en loopt door tot op het achtergelegen perceel x, dat te betreden is langs de weg ‘D B’.

7. Blijkens de aan de rulingdienst voorgelegde bouwplannen zal het betreffende handelspand worden verbouwd tot een appartementsgebouw dat zich zal bevinden op beide voornoemde kadastrale percelen. Dit gebouw zal bestaan uit een gelijkvloerse, eerste en tweede verdieping. Op de gelijkvloerse verdieping bevinden zich twee appartementen, op de eerste verdieping twee duplexappartementen die zich uitstrekken tot de tweede verdieping.

8. Achter het bedoelde appartementsgebouw komt een complex met vier autostaanplaatsen. De autostaanplaatsen in het garagecomplex gelegen achter het appartementsgebouw, maken deel uit van de na sloop heropgebouwde wooneenheden door het onmiddellijke nut dat zij vertonen voor de eigenaars.

II. Vraagstelling

9. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat bij de verkoop van de wooneenheden die deel uitmaken van het hierna genoemde en besproken project, principieel toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022 en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen.

10. Het gaat meer bepaald over de wooneenheden die zullen worden verkocht in het kader van het project ‘D’ in H.

11. Dit project wordt gecoördineerd door de projectontwikkelaar, met name X.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

12. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

III.A.1. Draagwijdte van de tijdelijke, nieuwe regeling van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20

13. Ingevolge de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 (Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068) is het verlaagde btw-tarief van 6% is onder andere van toepassing op de btw-belaste levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar is geworden tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

14. Het eerste lid van § 3 van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 luidt als volgt:

‘Het verlaagd tarief van 6 pct. is van toepassing op de levering van woningen en het bijhorend terrein, alsook op de vestiging, overdracht of wederoverdracht van de zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek, op een woning en het bijhorend terrein, die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1, van het Wetboek tussen 1 januari 2021 en 31 december 2022’.

III.A.2. Voorwaarden gesteld aan projectontwikkeling onder de tijdelijke, nieuwe regeling

15. Artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 stelt onder meer als voorwaarden dat:

• de verkoper de afbraak en heropbouw van de woning moet hebben uitgevoerd - volgens de Memorie van Toelichting bij de Programmawet van 20.12.2020 wil dat zeggen dat de maatregel alleen betrekking heeft op projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige (in de circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021 ook de verkoper genoemd) (Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/1, 26-27);

• de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

III.A.3. Afbakening van geformuleerde vraagstelling

16. Alle wooneenheden die worden verkocht in het project ‘D’ in H die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de wooneenheden voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 overeenkomstig artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1°, a) jo. § 8 van Btw-KB nr. 20).

Daarenboven maakt de verkoper van de wooneenheden zich sterk te zullen voldoen aan de voorwaarden zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 2° en 3° van Btw-KB nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring / factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

17. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de rulingdienst dat de wooneenheden, die in het kader van het project ‘D’ in H worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6% omdat de betreffende wooneenheden allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1° van Btw-KB nr. 20 voldoen en de btw opeisbaar wordt in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

III.B. Het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20: toepassing in casu

III.B.1. Afbraak en heropbouw door dezelfde persoon (vereiste van eenheid (identiteit) tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt)

18. De aanvrager deelt mee op te treden als projectontwikkelaar waarbij deze instaat voor de afbraak in zijn naam en voor zijn rekening van het bestaande gebouw (het handelspand) en voor de heropbouw van de betreffende wooneenheden (4 appartementen).

19. De site is eigendom van X. Aangezien X optreedt als projectontwikkelaar en al eigenaar is van beide kadastrale percelen (x en y) worden zowel de grond als de constructies verkocht met toepassing van btw.

20. De aanvrager, X, heeft het bestaande gebouw voor zijn rekening laten afbreken door een derde. De sloop van het handelspand werd uitgevoerd door de vennootschap Z. Deze sloop gebeurde in naam en voor rekening van X. Een kopie van de factuur voor afbraakwerken uitgereikt aan X, werd voorgelegd aan de rulingdienst.

21. Het is blijkens de aan de rulingdienst gedane mededelingen en de aan haar overgemaakte stukken dezelfde partij, te weten de aanvrager, X, die de bestaande opstallen afbreekt of laat afbreken en het nieuwe vastgoedproject realiseert.

III.B.2. Volledige of wezenlijke afbraak: gelijkstelling van ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie die niet in hoofdzaak steunt op de oude dragende structuur) met afbraak en heropbouw

22. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

Ook een gedeeltelijke afbraak kan in aanmerking komen. Een ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie) van een oud gebouw waarbij de werken ingevolge afbraak niet meer op een relevante wijze steunen op oude dragende muren en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het oude gebouw (1), en daardoor zijn uitgesloten van het 6%-tarief voor de renovatie van woningen overeenkomstig de rubrieken XXXI en XXXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 (lees: omdat het merendeel (meer dan de helft) van de oude dragende muren na de uitvoering van de werken niet werd behouden), wordt voor de toepassing van de tijdelijke regeling gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van een gebouw (Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 21; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.).

[(1) Zie in dit verband, per analogiam: Cass 25.06.2020, F.190069.N, www.cass.be (waarin het Hof van Cassatie zich de omschrijving eigen maakt uit de aanschrijving nr. 6 van 22.08.1986 en hiermee zijn eerder arrest van 27.03.2005 bevestigt (Cass. 27.03.2005, F.13.00009.N, www.cass.be); H. VANDEBERGH, “Het verlaagde btw-tarief van 6% voor verbouwingen aan een onroerend goed: Hof van Cassatie bevestigt definitie die door administratie werd vooropgesteld”, T.F.R., 2020/20, nr. 592.]

Zodoende is het niet noodzakelijk dat het gebouw volledig wordt afgebroken. Het is bijgevolg denkbaar dat één of verscheidene gevels van het te slopen gebouw worden bewaard (‘façadisme’), omdat deze, bijvoorbeeld beschermd zijn, op voorwaarde uiteraard dat een groot deel van de oude dragende muren toch werd afgebroken waardoor de toepassing wordt verhinderd van het 6% btw-tarief bedoeld in voornoemde rubrieken XXXI of XXXVIII (2).

[(2) T. LAMPARELLI, De verlaagde btw-tarieven in de bouwsector, Mechelen, Wolters Kluwer, 2019, 224]

23. Deze administratieve toegeving, die overigens al van toepassing was op de bestaande regeling inzake afbraak en heropbouw in de 32 centrumsteden en hun fusiegemeenten, wordt (logischerwijze) strikt beperkt tot gevallen waarin het verlaagde btw-tarief van 6% bij renovatie niet van toepassing is ingevolge de aard en omvang van de afbraakwerken (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.).

24. Bijgevolg kan het verlaagde btw-tarief ook worden toegepast bij een dergelijke ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie). Dit is in lijn met de huidige regeling voor de 32 centrumsteden (Informaties en Mededelingen 22.06.07/1 (E.T. 112.400), nr. 2.2., tweede lid, eerste bullet point jo. derde lid; zie ook Informaties en Mededelingen 20.02.2009, punt 11).

Deze gelijkstelling geldt ook bij de levering (verkoop) van woonunits, gerealiseerd na een dergelijke ingrijpende verbouwing (verregaande renovatie).

25. De onroerende werken verricht aan het betreffende handelspand worden gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van het gebouw. Het louter gegeven dat de oude voorgevel behouden blijft, doet dus geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20.

III.B.3. Heropbouw van het nieuwe woongebouw op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw

26. Eén van de grondvoorwaarden voor de tijdelijke btw-verlaging is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond (zie de uitdrukkelijke tekst van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20).

27. Voorafgaand aan de heropbouw van de betreffende wooneenheden (vier appartementen) zal het al bestaande handelspand, met uitzondering van de voorgevel, volledig worden afgebroken en zal de heropbouw plaatsvinden op dezelfde kadastrale percelen x en y.

III.B.4. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

28. De aanwending van het te slopen gebouw vóór de sloop (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. a.i., www.fisconetplus.be) alsook de ouderdom ervan zijn van geen belang. De afbraak van een loods, fabriek, winkelruimte, enzovoort om er vervolgens een appartementsgebouw op te trekken, komt dus in aanmerking voor de tijdelijke, nieuwe regeling.

29. Ten overvloede wijst de rulingdienst er op dat zij in dit kader al heeft geoordeeld dat het verlaagde btw-tarief van 6% voor afbraak en heropbouw, zoals voorzien door rubriek XXXVII van tabel A bij Btw-KB nr. 20, ook van toepassing is als het afgebroken gebouw geen woning is (een garagegebouw of een gebouw dat gebruikt werd voor industriële, artisanale, handels- of landbouwdoeleinden of als kantoorruimte) zolang er maar een woning (bv. een appartementsgebouw) wordt heropgebouwd en de andere voorwaarden uiteraard vervuld zijn (3). Voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% is van geen belang of de heropbouw betrekking heeft op eengezinswoningen of op appartementsgebouwen (4).

[(3) Voorafg. Besliss. nr. 800.328 van 28.10.2008; Voorafg. Besliss. nr. 2020.0167 van 07.04.2020]

[(4) Parl. Vr. nr. 1647 MUYLLE 23.04.2007, Vr. en Antw. Kamer 2006-2007, nr. 164, 32168]

30. Onder de tijdelijke, nieuwe regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). De circulaire nr. 2021/C/18 voegt aan de wet toe dat het moet gaan om een gebouwd onroerend goed waaraan een kadastraal inkomen kan worden toegekend. De btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant (Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.). Ter zake wordt ook verwezen naar de permanente regeling die al bestaat voor de toepassing van rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20.

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren. (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

31. De tekst zelf van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting.

Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten gebouwen, is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat het af te breken pand (cf. supra) genoeg significante omvang heeft, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

III.B.5. Bijgebouwen en aanhorigheden

32. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op aanhorigheden van de eigenlijke woning (zwembaden, sauna's, en dergelijke installaties). Zo is het verlaagde btw-tarief dus niet van toepassing op tuinhuizen, serres en pergola's die vrijstaan van de heropgerichte woning en die aan te merken zijn als aanhorigheden van een tuin (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6, www.fisconetplus.be).

33. Ook garages die vrijstaan van de eigenlijke woning zijn in principe geen gebouwen bestemd voor huisvesting, en kunnen dus niet worden afgebroken en heropgebouwd aan het tijdelijk 6% btw-tarief.

Maar dit is anders wanneer een garage geïntegreerd is in een woning of wanneer, zelfs als ze er niet aan grenst, ze deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt. In een dergelijk geval is het verlaagde btw-tarief van toepassing zelfs voor de oprichting van deze garage (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be).

34. De btw-administratie benadrukt dat de oprichting van een garage bij de heropgerichte woning kan gebeuren aan 6%, voor zover uiteraard alle overige voorwaarden zijn vervuld, terwijl met de oppervlakte van een garage geen rekening wordt gehouden bij de berekening van de totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be).

35. Voor de verkoop van de 4 garageboxen en 4 bovengrondse autostaanplaatsen, die in dit project samen met de gerealiseerde woningen zullen worden verkocht, kan ook toepassing worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20. Deze standpuntbepaling is gebaseerd op de volgende vaststellingen:

i. in de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 lezen we dat zwembaden, sauna's, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, van het verlaagde btw-tarief van 6% zijn uitgesloten. Het is duidelijk dat parkeerplaatsen niet vergelijkbaar zijn met zwembaden, sauna’s, tennisterreinen, e.d., maar voor bewoners eerder het verlengde vormen van de door hen aangekochte wooneenheid. Parkeerplaatsen kunnen dus niet als ‘dergelijke installaties’ in de zin van voormelde bepaling worden beschouwd;

ii. wanneer, zoals in het onderhavige geval, de parking van onmiddellijk nut is voor de woongelegenheden, wordt aanvaard dat de oprichting ervan ook onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% als bedoeld in artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 en ook al in rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20. Dit standpunt wordt overigens uitdrukkelijk door de btw-administratie bevestigd in de hiervoor geciteerde circulaire.

36. De woningen die in dit project worden gerealiseerd komen bijgevolg principieel in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% en de prijs voor een wooneenheid inclusief garagebox en autostaanplaats moet niet worden uitgesplitst wanneer de koper aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

III.C. Conclusie

37. De verkoop van de wooneenheden die deel uitmaken van het hiervoor genoemde en besproken project ‘D’ in H (in totaal 4 appartementen), komt principieel in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

38. Ook de verkoop van de hiervoor bedoelde garageboxen en bovengrondse autostaanplaatsen die van onmiddellijk nut zijn voor de wooneenheden, is onderworpen is aan het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%.

39. Deze voorafgaande beslissing is slechts geldig voor die verkopen, zoals hiervoor bedoeld, waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW op datum van deze beslissing.

40. Het spreekt voor zich dat de toepassing van dit tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% verder afhankelijk is van de in artikel 1quater, § 3, tweede lid, § 4, § 5 en § 8 van Btw-KB nr. 20 opgelegde grond- en vormvoorwaarden, i.e. in hoofdzaak de bestemming die de verkrijger aan de woning geeft (enige en hoofzakelijk eigen woning), het mogelijks verhinderend bezit in hoofde van de verkrijger, het oppervlaktecriterium, de termijnvoorwaarde en de naleving van de te vervullen formaliteiten.