TariefBtw - Tarief - Tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% voor afbraak van gebouwen en de ermee gepaard gaande heropbouw van woongebouwen op het hele Belgische grondgebied en de levering ervan - Artikel 1quater, § 3 van KB nr. 20 betreffende de btw-tarieven (de tekst van KB nr. 20, artikel 1quater, werd vervangen en is van toepassing met ingang van 01.01.2021 tot en met 31.12.2022 (artikel 15, Programmawet van 20.12.2020, BS, 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068))

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van projectontwikkelaar X.

2. De site werd eind jaar x aangekocht door Y. Bij opmaak van de basisakte begin jaar x+1 werd een opstalrecht toegekend aan X met het oog op een gesplitste verkoop van de in dit project gerealiseerde woningen. Y en X zijn verbonden partijen.

3. Het project wordt gerealiseerd op een site gelegen te K ter hoogte van N. Het projectgebied strekt zich uit over één kadastraal perceel, dat aanvankelijk was opgesplitst in twee kadastrale percelen, waarvan slechts één was bebouwd. Dit bebouwde perceel bestond uit de contouren van het af te breken gebouw en werd dus omsloten door het ander kadastraal perceel, dat onbebouwd was.

4. Met het oog op de realisatie van dit project werd bij de opmaak van de basisakte begin jaar x+1 beslist om een nieuwe kadastrale indeling op te nemen en beide kadastrale percelen samen te voegen tot één (bebouwd) kadastraal perceel. Deze samenvoeging van percelen werd gerealiseerd vóór de start van de afbraakwerken.

5. Na opmaak van de basisakte, waarin de nieuwe kadastrale indeling en het opstalrecht ten gunste van X werd vastgelegd, werd het bestaande woongebouw afgebroken. De oprichting van de nieuwe gebouwen is op heden aan de gang. X is als bouwheer opgetreden van zowel de afbraakwerken als de oprichtingswerken van de nieuwe gebouwen.

6. Op het samengevoegde kadastraal perceel zullen in totaal 26 appartementen worden gerealiseerd, gespreid over 2 woonblokken (8 appartementen in blok A en 18 appartementen in blok B) alsook een aantal bovengrondse parkeerplaatsen.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat bij de verkoop van wooneenheden die deel uitmaken van het hierna genoemde en besproken project, toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022 en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen.

8. Het gaat meer bepaald over de wooneenheden die zullen worden verkocht in het kader van het project ‘V D’ in K.

9. Dit project wordt gecoördineerd door de projectontwikkelaar, met name X.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. ALGEMEEN

III.A.1. DRAAGWIJDTE VAN DE TIJDELIJKE, NIEUWE REGELING VAN ARTIKEL 1QUATER, § 3 VAN BTW-KB NR. 20

11. Ingevolge de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 (Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068) is het verlaagde btw-tarief van 6% is onder andere van toepassing op de btw-belaste levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar is geworden tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

12. Het eerste lid van § 3 van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 luidt als volgt:

‘Het verlaagd tarief van 6 pct. is van toepassing op de levering van woningen en het bijhorend terrein, alsook op de vestiging, overdracht of wederoverdracht van de zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek, op een woning en het bijhorend terrein, die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1, van het Wetboek tussen 1 januari 2021 en 31 december 2022’.

III.A.2. VOORWAARDEN GESTELD AAN PROJECTONTWIKKELING ONDER DE TIJDELIJKE, NIEUWE REGELING

13. Artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 stelt onder meer als voorwaarden dat:

• de verkoper de afbraak en heropbouw van de woning moet hebben uitgevoerd - volgens de Memorie van Toelichting bij de Programmawet van 20.12.2020 wil dat zeggen dat de maatregel alleen betrekking heeft op projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige (in de circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021 ook de verkoper genoemd) (Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/1, 26-27);

• de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

III.A.3. AFBAKENING VAN GEFORMULEERDE VRAAGSTELLING

14. Alle wooneenheden die worden verkocht in het project ‘V D’ in K die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de wooneenheden voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 overeenkomstig artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1°, a) jo. § 8 van Btw-KB nr. 20).

Daarenboven maakt de verkoper van de wooneenheden zich sterk te zullen voldoen aan de voorwaarden zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 2° en 3° van Btw-KB nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring / factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

15. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de rulingdienst dat de wooneenheden, die in het kader van het project ‘V D’ in K worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6% omdat de betreffende wooneenheden allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1° van Btw-KB nr. 20 voldoen en de btw opeisbaar wordt in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

III.B. HET VERLAAGDE BTW-TARIEF VAN 6% OP GROND VAN ARTIKEL 1QUATER, § 3 VAN BTW-KB NR. 20: TOEPASSING IN CASU

III.B.1. AFBRAAK EN HEROPBOUW DOOR DEZELFDE PERSOON (VEREISTE VAN EENHEID (IDENTITEIT) TUSSEN DEGENE DIE AFBREEKT EN DEGENE DIE DE WONING HEROPBOUWT)

16. In casu wordt er door de projectontwikkelaar in het kader van dit vastgoedproject gewerkt met een opstalconstructie. Kort samengevat komt dit erop neer dat de grond wordt aangehouden door een grondeigenaar die een opstalrecht verleent aan de projectontwikkelaar. Om onder de nieuwe, tijdelijke regeling te vallen, moet het gaan om een bebouwd terrein. Het opstalrecht verleent de projectontwikkelaar het recht om het bestaand gebouw af te breken en een nieuwe woning op te richten.

De grond kan dan door de grondeigenaar afzonderlijk worden verkocht onder het stelsel van de registratiebelasting (FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.3.; zie de regeling die staat beschreven in de beslissing nr. E.T.119.318 van 28.10.2010, punt 2, onder "2de voorwaarde”; zie ook Verslag, Parl. St. Kamer, 2020-21, nr. 55-1662/010, 50).

17. De aanvrager wenst een nieuw vastgoedproject te realiseren op een site gelegen te K ter hoogte van N

De site is eigendom van Y. Door deze eigenaar werd een opstalrecht verleend aan de aanvrager, X. Er wordt uitdrukkelijk bepaald dat de opstalhouder, te weten de aanvrager, de gebouwen die bestaan op het tijdstip van de vestiging van het recht van opstal, dat werd geformaliseerd in de basisakte, mag afbreken om zijn project te kunnen realiseren.

18. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat het dezelfde partij is, te weten de aanvrager, die de bestaande opstallen afbreekt en het nieuwe vastgoedproject realiseert.

III.B.2. VOLLEDIGE OF WEZENLIJKE AFBRAAK

19. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2; zie eerdere FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.6., A.).

Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

20. Aan deze voorwaarde wordt in casu voldaan.

III.B.3. HEROPBOUW VAN HET NIEUWE WOONGEBOUW OP HETZELFDE KADASTRALE PERCEEL ALS HET AFGEBROKEN GEBOUW

21. Eén van de grondvoorwaarden voor de tijdelijke btw-verlaging is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond (zie de uitdrukkelijke tekst van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20). Eén van de grondvoorwaarden voor de tijdelijke btw-verlaging is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond (zie de uitdrukkelijke tekst van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20).

22. De afbraak van een gebouw en daarmee gepaard gaande heropbouw van een woning vereist niet dat beide op exact dezelfde plaats gelegen zijn. Het is voldoende dat beide zich op hetzelfde kadastraal perceel bevinden (1). Hieruit kan impliciet worden afgeleid dat de woning eender waar op dat perceel mag herrijzen (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2., www.fisconetplus.be; zie ook FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.1., https://financien.belgium.be/nl/programmawet/btw-6procent-afbraak-heropbouw).

[(1) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 21; zie ook al Informaties en Mededelingen van 22.06.2007/1 (E.T. 112.400), www.fisconetplus.be.]

23. Bij projectontwikkeling is vaak sprake van een samenvoeging van kadastrale percelen, zoals in het onderhavige geval.

24. De appartementsgebouwen zullen worden gerealiseerd op een samengevoegd kadastraal perceel. Dit perceel was aanvankelijk opgesplitst in twee kadastrale percelen, waarvan slechts één bebouwd was.

Het bebouwde kadastraal perceel kwam overeen met de contouren van het af te breken gebouw en werd omsloten door het ander kadastraal perceel (tuinperceel), dat onbebouwd was.

25. In de omstandigheid dat een af te breken woongebouw en de omliggende tuin afzonderlijke kadastrale perceelnummers hebben en beide ruimtelijk en functioneel één geheel vormen (e.g. perceel van de woning dat slechts bereikbaar is via het tuinperceel), kan artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 in principe niet worden toegepast voor de afbraak van het gebouw op het ene bebouwde perceel en de heroprichting van een woning op het andere onbebouwde tuinperceel.

Enkel in geval een nieuw gebouw door samenvoeging van meerdere kadastrale percelen deels staat op een vroeger bebouwd kadastraal perceel en deels op een vroeger onbebouwd kadastraal perceel en het nieuwe gebouw, na afbraak van de oude, bestaande gebouwen, voor minstens 50% gelegen is op de vroegere bebouwde kadastrale percelen (ongeacht de ligging van de afgebroken gebouwen op deze oorspronkelijk bebouwde kadastrale percelen), wordt door de btw-administratie toegestaan dat het ganse gebouw, in principe, in aanmerking komt voor de toepassing van het betreffende 6% btw-tarief.

De btw-administratie heeft echter in een specifiek geval aanvaard dat toch als één perceel wordt aangemerkt, ‘een perceel dat de omtrek volgt van een gebouw, volledig is omsloten door een ander perceel (tuin, met toegangsweg tot de omsloten woning) waarbij beide percelen behoren tot dezelfde volle eigenaar’.

Als er sprake is van een kadastraal perceel met een af te breken gebouw dat volledig is omsloten door een onbebouwd kadastraal perceel, dan aanvaardt de btw-administratie in dit specifiek geval dus dat beide kadastrale percelen, tezamen genomen, worden aangemerkt als één bebouwd kadastraal perceel, op voorwaarde dat de volgende voorwaarden gezamenlijk vervuld zijn:

a) het omringend onbebouwd perceel (het tuinperceel) moet het bebouwd perceel volledig omsluiten;

b) het bebouwd perceel volgt louter de omtrek (de contouren) van het gebouw;

c) het omringend onbebouwd perceel omvat de toegangsweg tot de omsloten woning;

d) beide percelen moeten tot dezelfde volle eigenaar behoren;

e) het omsloten gebouw moet uiteraard worden afgebroken.

26. De rulingdienst is van oordeel dat haar in de voorgelegde feitelijke situatie argumenten worden geboden om de toepassing van het tijdelijk tot 6% verlaagde btw-tarief voor het volledige project te wettigen.

Zij meent inderdaad dat een pragmatische houding aangewezen is wanneer, zoals in het onderhavige geval, verschillende kadastrale percelen worden aangekocht die één ruimtelijk geheel (woning én tuin) vormen (zonder afscheiding), die oorspronkelijk toebehoorden aan dezelfde volle eigenaar en waarbij het onmogelijk is om het ene kadastraal perceel (het kadastraal perceel ter grootte van de af te breken woning) te bereiken zonder het andere kadastraal perceel (het tuinperceel) te betreden, zoals in casu duidelijk het geval is.

Het bebouwde kadastraal perceel kwam overeen met de contouren van de af te breken woning. De contouren van de woning op dit perceel maken het historisch kadastraal perceel uit om het kadastraal inkomen vast te leggen. Dit is een oude techniek die werd toegepast om het kadastraal inkomen meer in detail te kunnen bepalen.

De hiervoor aangehaalde voorwaarden (zie randnr. 25 supra) zijn in casu allemaal vervuld.

27. De beoordeling van deze casus op een pragmatische wijze laat dan in de gegeven omstandigheden volgens de rulingdienst toe om beide kadastrale percelen als één enkel bebouwd kadastraal perceel te beschouwen en beide woonblokken (A én B) kunnen dan geacht worden opgericht te zijn op één bebouwd kadastraal perceel.

28. Bijgevolg komt het volledige project K (in totaal 26 appartementen, 8 appartementen in woonblok A en 18 appartementen in woonblok B) principieel in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20.

III.B.4. AFBRAAK VAN OUD GEBOUW VAN SIGNIFICANTE OMVANG EN EVENREDIGHEIDSVERHOUDING

29. Onder de tijdelijke, nieuwe regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). De circulaire nr. 2021/C/18 voegt aan de wet toe dat het moet gaan om een gebouwd onroerend goed waaraan een kadastraal inkomen kan worden toegekend. De btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant (Memorie van Toelichting, Parl. St. kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.; FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.7.). Ter zake wordt ook verwezen naar de permanente regeling die al bestaat voor de toepassing van rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20.

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren. (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

30. De tekst zelf van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting en in het antwoord op de FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.7. in fine.

Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten gebouwen, is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

31. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat het af te breken woongebouw (cf. supra) genoeg significante omvang heeft, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

III.B.5. BIJGEBOUWEN EN AANHORIGHEDEN

32. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op aanhorigheden van de eigenlijke woning (zwembaden, sauna's, en dergelijke installaties). Zo is het verlaagde btw-tarief dus niet van toepassing op tuinhuizen, serres en pergola's die vrijstaan van de heropgerichte woning en die aan te merken zijn als aanhorigheden van een tuin (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6, www.fisconetplus.be).

33. Ook garages die vrijstaan van de eigenlijke woning zijn in principe geen gebouwen bestemd voor huisvesting, en kunnen dus niet worden afgebroken en heropgebouwd aan het tijdelijk 6% btw-tarief.

Maar dit is anders wanneer een garage geïntegreerd is in een woning of wanneer, zelfs als ze er niet aan grenst, ze deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt. In een dergelijk geval is het verlaagde btw-tarief van toepassing zelfs voor de oprichting van deze garage (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be; zie al de eerdere FAQ (editie 23.12.2020), nr. A.4.).

34. De btw-administratie benadrukt dat de oprichting van een garage bij de heropgerichte woning kan gebeuren aan 6%, voor zover uiteraard alle overige voorwaarden zijn vervuld, terwijl met de oppervlakte van een garage geen rekening wordt gehouden bij de berekening van de totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be).

35. Voor de verkoop van de bovengrondse parkeerplaatsen, die in dit project samen met de gerealiseerde woningen zullen worden verkocht, kan ook toepassing worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20. Deze standpuntbepaling is gebaseerd op de volgende vaststellingen:

i. in de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 lezen we dat zwembaden, sauna's, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, van het verlaagde btw-tarief van 6% zijn uitgesloten. Het is duidelijk dat parkeerplaatsen niet vergelijkbaar zijn met zwembaden, sauna’s, tennisterreinen, e.d., maar voor bewoners eerder het verlengde vormen van de door hen aangekochte wooneenheid. Parkeerplaatsen kunnen dus niet als ‘dergelijke installaties’ in de zin van voormelde bepaling worden beschouwd;

ii. wanneer, zoals in het onderhavige geval, de parkeerplaats van onmiddellijk nut is voor de woongelegenheden, wordt aanvaard dat de oprichting ervan ook onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% als bedoeld in artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 en ook al in rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20. Dit standpunt wordt overigens uitdrukkelijk door de btw-administratie bevestigd in de hiervoor geciteerde circulaire en eerdere FAQs die naar aanleiding van de invoering van de tijdelijke, nieuwe regeling werden uitgegeven.

36. De woningen die in dit project worden gerealiseerd komen bijgevolg principieel in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% en de prijs voor een wooneenheid inclusief bovengrondse parkeerplaats moet niet worden uitgesplitst wanneer de koper aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

III.C. CONCLUSIE

37. De verkoop van de wooneenheden die deel uitmaken van het hiervoor genoemde en besproken project ‘V D’ in K (in totaal 26 appartementen, 8 appartementen in woonblok A en 18 appartementen in woonblok B), komt principieel in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

38. Ook de verkoop van de hiervoor bedoelde bovengrondse parkeerplaatsen die van onmiddellijk nut zijn voor de wooneenheden, is onderworpen aan het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%.

39. Deze voorafgaande beslissing is slechts geldig voor die verkopen, zoals hiervoor bedoeld, waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW op datum van deze beslissing.

40. Het spreekt voor zich dat de toepassing van dit tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6% verder afhankelijk is van de in artikel 1quater, § 3, tweede lid, § 4, § 5 en § 8 van Btw-KB nr. 20 opgelegde grond- en vormvoorwaarden, i.e. in hoofdzaak de bestemming die de verkrijger aan de woning geeft (enige en hoofzakelijk eigen woning), het mogelijks verhinderend bezit in hoofde van de verkrijger, het oppervlaktecriterium, de termijnvoorwaarde en de naleving van de te vervullen formaliteiten.