Vruchtgebruik, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrekBtw - Vruchtgebruik - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek - Rubriek X van tabel B bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 - Onroerend inkomen - Meerwaarde - Roerend inkomen - Art. 344, § 1, WIB 92

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

2. De aanvraag heeft betrekking op het project <…>.

3. <…> nv, die thans geen deel meer uitmaakt van het opzet, kocht de volgende onroerende goederen (bijlage 2 van de aanvraag):

- <…>

4. Op voormelde terreinen is het de bedoeling om een complex op te richten dat zal bestaan uit <…>.

5. Voormeld project werd vergund middels de stedenbouwkundige vergunning <…>.

6. Onderhavige rulingaanvraag heeft uitsluitend betrekking op het op te richten gebouw <…>, i.e. het woonzorgcentrum <…>.

7. <…>

8. Op de betreffende site werd de bestaande constructie (een verlaten magazijn) afgebroken en zal het volledig nieuwe woonzorgcentrum worden gerealiseerd. Met het oog op de realisatie van het woonzorgcentrum werd een opstalovereenkomst gesloten tussen <…>, als opstalgever, en <…>, als opstalhouder (bijlage 6 van de aanvraag). De constructiewerkzaamheden zijn gestart.

9. Het woonzorgcentrum zal bestaan uit één gebouw, meer specifiek uit <…> kamers <…>. Onder het complex zullen zich parkeerplaatsen, bergingen, e.d.m. bevinden. <…>.

10. De opstalgever en de opstalhouder zijn overeengekomen om – met het oog op de financiering van het project – de nieuwe kamers van het woonzorgcentrum samen met de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen te verkopen aan private eigenaars (zowel natuurlijke personen als vennootschappen, hierna Eigenaars) middels het model van verkoopakte (bijlage 7 van de aanvraag).

11. De standaardkamers zullen worden verkocht aan een (gemiddelde) prijs van <…>.

12. De Eigenaars komen contractueel overeen om de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen (hierbij inbegrepen de ondergrondse parkeerplaatsen) en gronddelen te bezwaren met een vruchtgebruik met een vooropgestelde duurtijd van 28 jaar ten voordele van <…> WZC.

13. In bijlage 8 van de aanvraag is een model van vruchtgebruikovereenkomst opgenomen dat door <…> WZC en de Eigenaars zal worden gehanteerd. Deze contractuele verplichting staat opgenomen in, onder andere, artikel 10 van de verkoopovereenkomst.

14. De basisvergoeding die <…> WZC – als vruchtgebruiker – zal uitkeren aan de (blote) eigenaars bedraagt: <…>

15. <…> WZC zal - in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker - de individuele seniorenkamers die deel uitmaken van het woonzorgcentrum exploiteren en aldus rechtstreeks diensten verstrekken aan de zorgbehoevende bewoners.

16. Schematisch kan dit alles als volgt voorgesteld worden: <…>

II.1. Inzake btw

A. Verkoop van nieuwe seniorenkamers onder het stelsel van btw – toepasselijk tarief

17. De aanvrager stelt de vraag of de verkopen van <…> nieuwe seniorenkamers in het woonzorgcentrum en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen door <…> aan de Eigenaars zijn onderworpen aan het btw-tarief van 12% op grond van rubriek X van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 inzake btw-tarieven, terwijl de verkopen van de grondaandelen door <…> van btw zijn vrijgesteld.

NIEUW KARAKTER

Wettelijke bepalingen:

18. Artikel 44, §3, eerste lid, 1° Wbtw bepaalt:

‘Van de belasting zijn nog vrijgesteld:

1° de volgende handelingen:

a) de levering van uit hun aard onroerende goederen.

Worden evenwel uitgesloten de levering van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, §9, wanneer hun vervreemding wordt verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1°, door:

- hetzij een in artikel 12, §2, beoogde belastingplichtige die voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1°, heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen;

- hetzij een in artikel 8, §1, beoogde belastingplichtige;

- hetzij elke andere belastingplichtige, wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling een dergelijke vervreemding te verrichten met voldoening van de belasting;

b) […]

De datum van het contract kan alleen worden aangetoond door bewijsmiddelen die tegen derden kunnen worden ingeroepen […]’

19. Artikel 1 §9, 1° Wbtw:

‘Voor de toepassing van dit Wetboek dient te worden verstaan onder bijhorend terrein, het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort’.

20. Artikel 12, §2 Wbtw bepaalt:

‘De belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1°, die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, wordt geacht het goed dat bij het verstrijken van de bovengenoemde termijn niet is vervreemd voor eigen behoeften te onttrekken, wanneer dit goed op dat tijdstip nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van de ingebruikneming bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, 3°. Deze belastingplichtige wordt eveneens geacht voor eigen behoeften het bijhorende terrein te onttrekken, als hiervoor een recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De onttrekking die hij op dat tijdstip geacht wordt te verrichten wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld.’

Toepassing in casu:

21. De grondaandelen met betrekking tot de kamers – bezwaard met een opstalrecht – zullen aan de Eigenaars worden verkocht door <…>. Op grond van artikel 1, §9 en artikel 44, §3, 1°, a) Wbtw is deze verkoop vrijgesteld van btw aangezien de grond niet als een bijhorend terrein kwalificeert.

22. De aanvrager poneert dat de verkopen van de kamers, alsook de daaraan toegewezen aandelen in de gemeenschappelijke delen (waaronder inbegrepen, de parkeerplaatsen) aan de Eigenaars door <…> dienen te worden overgedragen met toepassing van de btw.

23. De aanvrager steunt daarvoor op de volgende elementen:

- Een vennootschap wordt als belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 Wbtw gecatalogeerd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitstrekken en de vennootschap van begin af van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen.

Een project met <…> kamers is effectief een gebouw van een zekere omvang en <…> heeft de intentie om de verschillende nieuwe kamers te verkopen aan de Eigenaars die daarna een vruchtgebruikovereenkomst zullen afsluiten met <…> WZC. In die zin kan <…> worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 Wbtw en zal <…> derhalve verplicht btw moeten aanrekenen op de verkopen van de kamers.

- De verkopen, alsook de vestiging van het recht van vruchtgebruik, hebben betrekking op nieuwe gebouwen in de zin van de btw-wetgeving omdat het een nieuwbouw betreft en dus geen grondige renovatie of omvorming van bestaande gebouwen.

- Slechts nadat <…> WZC het vruchtgebruik heeft verworven op het gebouw, zal zij aan de uitbating of de ingebruikname kunnen beginnen. Bijgevolg zal de verkoop en de daaropvolgende vestiging van het zakelijk recht altijd binnen de nieuwtermijn worden gerealiseerd.

24. Rekening houdend met het voorgaande, zal <…> alle kamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen moeten verkopen met btw op grond van artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw. De kamers worden immers verkocht binnen de nieuwheidstermijn bedoeld in artikel 12, §2 Wbtw.

TOEPASSELIJK TARIEF

25. Is de verkoop van het gebouw onderworpen aan het btw-tarief van 12% (Rubriek X Tabel B KB nr. 20)?

26. Overeenkomstig rubriek X, §1, A), d), 1° van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 is een verlaagd btw-tarief van 12% van toepassing op de levering van nieuwe gebouwen, alsook op de vestigingen, overdrachten of wederoverdrachten van zakelijke rechten, wanneer:

- die gebouwen bestemd zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid waaronder woningcomplexen bestemd om te worden gebruikt voor de huisvesting van bejaarden; en

- ze worden geleverd en gefactureerd aan een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke persoon die de verblijfsinrichtingen voor bejaarden beheren welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg.

27. In de aanschrijving nr. 12/84 (randnrs. 20-21) heeft de btw-administratie de toepassing van het verlaagd tarief verder verduidelijkt en bevestigd dat het tarief van toepassing is op personen die – zonder zelf exploitant te zijn van de inrichting – het zakelijk recht of het recht van genot dat zij bezitten op het gebouw overdragen aan de exploitant die de inrichting beheert.

28. Zodoende kan het verlaagd btw-tarief van 12% ook worden ingeroepen als de werken of de levering worden gefactureerd aan een bouwheer of koper die een genotsrecht op het gebouw afstaat aan een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke persoon die de inrichting effectief zal beheren. Hetzelfde geldt in geval van vestiging van een zakelijk recht (zoals een vruchtgebruik) ten gunste van de eigenlijke beheerder die hiervoor door de overheid werd erkend.

29. Wanneer de eigenaars er bij de aankoop toe gehouden zijn om het onroerend goed duurzaam ter beschikking te stellen aan een exploitant en de nodige regionale erkenningen worden verkregen, dan komen die leveringen bijgevolg – conform hetgeen is opgenomen in voornoemde randnrs. 20-21 van de aanschrijving nr. 12/84 – in aanmerking voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 12% voor leveringen aan woningcomplexen voor bejaarden.

30. In casu zullen de Eigenaars hun kamer na aankoop verplicht en duurzaam (voor een onopzegbare periode van 28 jaar) ter beschikking stellen aan <…> WZC. Deze verplichting staat onder meer in artikel 10 van de verkoopovereenkomst en in de overeenkomst tot vestiging van een recht van vruchtgebruik.

31. Zo legt de vruchtgebruikovereenkomst (cf. punt 3 van de voorafgaande uiteenzetting op pagina 4 en artikel 10 van de verkoopovereenkomst) de volgende verplichting op aan de Eigenaar:

‘3. EXPLOITATIE EN VRUCHTGEBRUIK

Met het oog op de exploitatie van het Woonzorgcentrum), zal het Woonzorgcentrum in vruchtgebruik worden gegeven door de Koper en door alle andere mede-eigenaars van de woonzorgkamers van het Woonzorgcentrum, in hun hoedanigheid als blote eigenaars, ten voordele van een entiteit onder controle van <…>, in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker (hierna de “Vruchtgebruiker”), die het Woonzorgcentrum zal uitbaten onder de voorwaarden die werden neergelegd in de vruchtgebruiksovereenkomst opgenomen in bijlage 2 (hierna de “Vruchtgebruiksovereenkomst”).

Daarmee wordt erkend en aanvaard dat het Goed gedurende de hele duur van het vruchtgebruik zoals gedefinieerd in artikel 5. van de Vruchtgebruikovereenkomst, zal worden aangewend als een erkend woonzorgcentrum zoals bedoeld in de <…>.

[…]

ARTIKEL 10: VESTIGING VAN HET VRUCHTGEBRUIK

De Koper verbindt zich er toe om op of rond de datum van voorlopige oplevering een recht van vruchtgebruik te verlenen bij authentieke akte ten voordele [van] de Vruchtgebruiker. Het vruchtgebruik zal worden gevestigd ten belope van achtentwintig (28) jaar (met mogelijkheid tot verlenging) en middels de betaling van een vaste, driemaandelijkse vergoeding door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar (bijlage 2). De authentieke verkoopakte zal een onherroepelijke volmacht tot vestiging van dit vruchtgebruik bevatten.’

32. Op grond van rubriek X, §1, A), d) 1° van Tabel B is het vereist dat de verblijfsinrichting voor bejaarden erkend moet zijn in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg. De aanvrager verklaart dat de nodige erkenningen zullen worden gevraagd aan de <…> overheid en zullen worden bekomen,<…>.

33. De bestemming van het gebouw, als woonzorgcentrum, wordt door de betrokken partijen contractueel verankerd. Samen met het voorwerp, staan de volgende clausules uitdrukkelijk in de vruchtgebruikovereenkomst:

‘4 Bestemming van het Goed

4.1 Het Goed maakt deel uit van het Woonzorgcentrum dat in haar geheel bestemd is om in hoofdzaak te worden uitgebaat als woonzorgcentrum, rust- en verzorgingstehuis of elk ander gebruik dat tot doel heeft het verschaffen van onderdak, zorg en bijkomende diensten aan senioren met inachtneming van de regionale erkenningsregels.

4.2 De Vruchtgebruiker zal aan gebruikers van het Goed niet meer rechten verlenen dan zij zelf uit de Vruchtgebruikovereenkomst kan putten.

4.3 Het Goed zal gedurende de hele duur, zoals gedefinieerd in artikel 5 van deze Vruchtgebruikovereenkomst, worden aangewend als een erkend woonzorgcentrum zoals bedoeld in <…>. Het is de Vruchtgebruiker slechts toegestaan de bestemming van (een gedeelte van) het Goed rechtstreeks of onrechtstreeks te wijzigen indien hij de uitdrukkelijke, voorafgaande en schriftelijke goedkeuring van de Blote Eigenaar heeft verkregen, tenzij een wijziging zich opdringt ingevolge een wetswijziging of een dwingend besluit of een beslissing van een gerechtelijk orgaan of administratieve overheid. <…>

4.4 <…>’

34. Op basis van de voormelde gegevens, kan de DVB bevestigen dat de verkoop aan de Eigenaar valt binnen het toepassingsgebied van rubriek X van Tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20.

Toepassing van het verlaagd btw-tarief op de verkoop van de gemeenschappelijke delen waaronder parkeerplaatsen voor wagens en fietsen alsook de wegenis

35. De aanvrager merkt op dat wanneer aan de voornoemde voorwaarden voor de verkoop van de seniorenkamer met toepassing van het 12%-tarief is voldaan – de eventuele verkopen van parkeerplaatsen aan de eigenaars van een seniorenkamer, omwille van de samenhang met het verlaagd btw-tarief voor seniorenkamers, ook onderhevig zijn aan het verlaagd btw-tarief van 12%.

36. In casu zullen de parkeerplaatsen e.a. dienen voor het onmiddellijk nut van de bewoners en/of <…> WZC als vruchtgebruiker omdat de parkeerplaatsen enkel zullen worden gebruikt door de bewoners, bezoekers of personeel van <…> WZC die werkzaam zijn voor het woonzorgcentrum. Daarnaast zijn de parkeerplaatsen fysiek verbonden met het woonzorgcentrum. Ze bevinden zich namelijk onder (<…> parkeerplaatsen) het woonzorgcentrum.

37. Deze parkeerplaatsen (<…>) maken deel uit van de gemeenschappelijke delen van het woonzorgcentrum. <…>.

38. Concreter wil dit zeggen dat er geen parkeerplaatsen worden verkocht aan individuele kopers, maar zullen de kopers elk voor een deel onverdeeld eigenaar zijn van de parkeerplaatsen net zoals dit geldt voor de overige gemeenschappelijke delen.

39. Op basis van het voorgaande kan de DVB het oordeel van de aanvrager volgen dat ook deze gemeenschappelijke delen door <…> kunnen worden verkocht met toepassing van het verlaagd btw-tarief van 12% aangezien deze telkens worden verkocht als ‘onderdeel van een kamer’.

40. Als tussenbesluit kunnen we dus stellen dat in casu het 12%-btw-tarief voor de verkopen van de individuele kamers toepasselijk is omdat:

- het tussentarief ook van toepassing is op de leveringen aan een persoon die het genots- of gebruiksrecht afstaat aan de eigenlijke beheerder; het is de bestemming van het gebouw die primeert, in casu een woonzorgcentrum en dit op grond van Rubriek X, Tabel B als bijlage bij KB nr. 20;

- de koper de seniorenkamer ter beschikking stelt van een exploitant via een zakelijk recht (in casu een recht van vruchtgebruik);

- in casu het vruchtgebruik voor een onopzegbare periode van minstens 28 jaar zal worden gevestigd;

- de bestemming van de woning als een seniorenkamer binnen het woonzorgcentrum wordt verankerd in de verschillende overeenkomsten (de basisakte, de verkoopovereenkomst tussen <…> en <…> enerzijds en de Eigenaar anderzijds, de overeenkomst van terbeschikkingstelling tussen de Eigenaar en <…> WZC);

- deze overeenkomsten een coherent geheel vormen die de bestemming van het door de Eigenaar aangekochte (gedeelte in het) gebouw als seniorenkamer, deel uitmakend van een woonzorgcentrum voor bejaarden, verankert. Deze bestemming zal onder andere blijken uit het doel van de vereniging van mede-eigenaars zoals omschreven in de basisakte. Ook impliceert deze voorwaarde dat de bestemming van het (gedeelte van het) gebouw als seniorenkamer in een woonzorgcentrum in de betreffende overeenkomsten wordt opgelegd aan de verschillende partijen alsook aan alle mogelijke rechtsopvolgers (bijv. de erfgenamen) en opvolgende kopers; en

- tot slot kan opgemerkt worden dat tevens de verkoop van de gemeenschappelijke delen aan de Eigenaars van een seniorenkamer onderworpen is aan 12% btw.

B. Vestiging vruchtgebruik

41. Vervolgens wordt de vraag gesteld of de daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de seniorenkamers (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van <…> WZC eveneens onderworpen is aan het btw-tarief van 12% cf. rubriek X van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 inzake btw-tarieven.

42. De Eigenaar zal dus - na aankoop van een seniorenkamer van <…> en de bijhorende grondaandelen van <…> - ertoe gehouden zijn om (op de seniorenkamer, de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) een recht van vruchtgebruik te verlenen aan <…> WZC.

43. Voor de vestiging van dit vruchtgebruik op het aangekocht (gedeelte van het) gebouw/ de seniorenkamer zullen de Eigenaars opteren voor de toepassing van de btw met naleving van de verplichtingen zoals uiteengezet in het koninklijk besluit nr. 14 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen (‘KB nr. 14’).

44. Het gebouw zal nieuw zijn zoals vereist door artikel 44, §3, 1°, b), tweede gedachtestreepje Wbtw (cf. supra) en de Eigenaars zullen optreden als een toevallige belastingplichtige conform artikel 8 Wbtw bedoelde belastingplichtige.

45. In die zin zullen de Eigenaars ertoe gehouden zijn:

- een verklaring 104.1 in tweevoud neer te leggen bij het btw-controlekantoor waaronder zij ressorteren waarin zij hun intentie uiten om het vruchtgebruik te onderwerpen aan btw vóór het ondertekenen van de authentieke akte;

- de medecontractant – <…> WZC – op de hoogte te brengen van de bedoeling het vruchtgebruik te onderwerpen aan btw; en

- een bijzondere btw-aangifte in te dienen binnen de maand nadat de btw over de volledige maatstaf van heffing opeisbaar is geworden.

46. Voor de vestiging van dit vruchtgebruik t.a.v. <…> WZC kunnen de Eigenaars (mits voldaan is aan de voorwaarden voor de verkoop van de seniorenkamers aan 12%, cf. supra) ook toepassing maken van het 12%-tarief cf. rubriek X, §1, A), d), 1° van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20.

C. Aftrek btw

47. De vraag wordt gesteld of de btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de seniorenkamers van <…> aftrekbaar is, zij het beperkt aangezien de maatstaf van heffing van het vruchtgebruik verleend aan <…> WZC (met een duurtijd van 28 jaar) minder dan 97,5% bedraagt van die aankoopwaarde.

Principes berekening recht op aftrek en ratio

48. De eigenaar die conform KB nr. 14 (toevallige belastingplicht) opteert voor de aanrekening van btw bij de vestiging van het vruchtgebruik (op de seniorenkamer, inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen) t.a.v. <…> WZC, heeft recht op aftrek van de btw die hem werd aangerekend over zijn aankoop bij <…>.

49. Ter zake dient wel rekening te worden gehouden met een vast administratief standpunt, op grond waarvan de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aankoopprijs van het gebouw dient te benaderen. Dit is volgens de btw-administratie het geval wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht ten minste 97,5% van de aankoopprijs van het gebouw in volle eigendom bedraagt wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd voor een periode van 10 jaar of meer.

50. Wanneer de voor de vestiging van het zakelijk recht gevraagde prijs dit percentage niet bereikt, wordt de aftrek van de voorbelasting bepaald in functie van de verhouding van die prijs tot de oprichtingsprijs van het gebouw in volle eigendom.

51. Naar aanleiding van de gewijzigde btw-regeling voor btw op terreinen werd het traditionele administratieve standpunt naar de uitoefening/omvang van het recht op btw-aftrek verder verduidelijkt. De btw-commentaren (versie 2019) stelt ter zake het volgende:

‘Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

- indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;

- indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.’

52. De ratio achter de 97,5% - zoals die tevens blijkt uit de voormelde passage uit de btw-commentaren – is dat de btw-administratie wenst te vermijden dat er over de levering van het gebouw in een volgende handelsfase betrekkelijk minder btw zou verschuldigd zijn dan in een voorgaande fase aftrekbaar is. De eigenaars zouden dan immers een integrale aftrek genieten van de btw over de verwerving van hun seniorenkamer, terwijl slechts btw over de beperkte vergoeding verschuldigd zou zijn.

Toepassing in voorliggend geval

53. De Eigenaar vestigt ten voordele van <…> WZC een recht van vruchtgebruik voor een duurtijd van 28 jaar, waarvoor de Eigenaar zal opteren voor de toepassing van de btw.

54. De duur van de vruchtgebruikovereenkomst kan niet worden gewijzigd, noch kan de overeenkomst vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar of de vruchtgebruiker. Dit wordt uitdrukkelijk bevestigd in de vruchtgebruikovereenkomst (artikel 5.2. van de vruchtgebruikovereenkomst).

55. De btw zal – conform de administratieve commentaren – verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de seniorenkamer (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) door <…> WZC verschuldigd zullen zijn aan de Eigenaar. De btw over die vergoedingen zal de Eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de vestiging van het vruchtgebruik – cf. KB 14) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104(5) en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek.

56. Partijen beschouwen deze prijs (totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door <…> WZC verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde btw. Deze voorwaarde houdt in dat de contante waarde van het vruchtgebruik normaal gelijk is aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de verkoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel.

57. De berekening op basis van de gekende gegevens, ziet er dan als volgt uit:

• Wat betreft de vruchtgebruikvergoeding werd beslist in een gegarandeerde dagvergoeding te voorzien per type kamer: <…>

• Wat betreft de verkoopprijzen werden volgende prijzen per kamer vastgesteld: <…>

58. De Eigenaar van een <…>kamer zal een totaal van <…> euro (exclusief btw en registratierechten) voor het gebouw betalen (<…> euro voor de constructies en <…> euro voor de grond). Dit is met andere woorden een verhouding van <…> voor de constructies ten opzichte van de grond. Eenzelfde verhouding geldt ook voor de <…>kamers. Over deze prijzen noch verhouding spreekt de DVB zich uit.

59. Voor het aandeel van de grondwaarde in de vruchtgebruikvergoedingen hanteert de aanvrager een beperkter aandeel voor de grond in de totale aankoopprijs zijnde een verhouding <…>. Ook over deze verhouding spreekt de DVB zich niet uit.

60. Aangezien het vruchtgebruik gesloten wordt voor een onopzegbare periode van 28 jaar (artikel 5.1 van de vruchtgebruikovereenkomst) en er voor de berekening van de 97,5% alleen rekening gehouden wordt met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker, volgt ten exemplatieve titel hieruit dat (cf. bijlage 11 van de aanvraag voor aan algemeen overzicht):

- enerzijds de prijs voor de aankoop van de seniorenkamer (constructies bedragen <…> van de volle eigendom grond en gebouw), <…> euro (excl. btw) bedraagt;

- anderzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht die de Eigenaar in casu zal verkrijgen van <…> WZC voor het toegekende vruchtgebruik op een seniorenkamer (excl. btw) en die <…> euro zal bedragen (i.e. <…>).

61. Derhalve zal in casu de door de Eigenaar totaal verschuldigde btw kleiner zijn – en derhalve minder bedragen dan 97,5% - dan het bedrag dat door hem in aftrek zal kunnen worden gebracht. Ter zake dient de btw-aftrek – teneinde de ratio achter de 97,5%-regel ten volle te respecteren – te worden beperkt tot <…>% van de btw over de aankoopprijs van de seniorenkamer.

62. In een samenvattend schema, geeft dit het volgend resultaat: <…>

63. Rekening houdend met de voormelde elementen, kan de DVB het oordeel van de aanvrager volgen dat de btw over de aankoop voor <…>% aftrekbaar is in hoofde van de Eigenaar.

II.2. Inzake inkomstenbelastingen

A. Onroerend inkomen

64. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

65. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

66. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

67. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

68. De periodieke vergoedingen die de Eigenaars in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de kamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen van <…> WZC ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

B. Divers inkomen

69. Artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

70. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

71. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de kamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de Eigenaar gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van <…> WZC, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92.

72. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, § 2 en § 3, WIB 92 en door artikel 54 KB/WIB 92.

73. Artikel 101, § 2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

- de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

- de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

74. Artikel 101, § 3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

75. Artikel 54, § 2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

"Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

76. Artikel 54, § 2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht […] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

77. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§ 2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, § 2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

C. Roerend inkomen (artikel 17 WIB 92)

78. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars.

79. Artikel 17 WIB 92 stelt:

Ҥ 1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.

§ 2. Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

80. De uitdrukking "aangewend uit welken hoofde ook", houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten zijn van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk 1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

81. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan de prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

D. Antimisbruik

82. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en <…> WZC, niet onder de toepassing van de woninghuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die de toepassing van deze wet met zich brengt (meer in het bijzonder de dwingende bepalingen wat betreft de termijnen, het doorrekenen van onroerende voorheffing, herziening van kosten, enzovoort).

83. De vestiging van het vruchtgebruik biedt als bijkomend voordeel dat er geen onzekerheid zou kunnen ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 28 jaar (met mogelijkheid tot verlenging met een periode van maximum van twee jaar) zonder mogelijkheid tot opzegging.

84. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de exploitant geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

85. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.