Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van een bedrijfstak - BTW - Artikel 11 en 18, § 3 Btw-wetboek

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

1.1. de partiële splitsing van vennootschap X, waarbij zij haar onroerend goed activiteit overdraagt aan de reeds bestaande vennootschap Y, beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2. de partiële splitsing van vennootschap X onder toepassing valt van artikel 117, § 2 van het Wetboek der Registratie-, hypotheek-, en griffierechten (hierna W.Reg.);

1.3. de partiële splitsing van vennootschap X onder toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw).

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvragers

2. Vennootschap X is een exploitatievennootschap die tevens eigenaar is van verschillende onroerende goederen. In een van deze onroerende goederen worden haar activiteiten uitgeoefend.

3. Vennootschap Y fungeert als een vastgoedvennootschap. Deze vennootschap bezit hiertoe verschillende onroerende goederen die verhuurd worden aan derden.

4. De aandelen van vennootschap X en vennootschap Y worden alle aangehouden door de heer P.

5. De voorgenomen verrichting betreft een partiële splitsing van vennootschap X waarbij de onroerende goederen en de schulden die hiermee verbonden zijn aan de bestaande vastgoedvennootschap Y zullen worden overgedragen. De geplande partiële splitsing beantwoordt aan de definitie van een met splitsing gelijkgestelde verrichting als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, g), WIB 92.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92

6. De centralisatie van de onroerende goederen in vennootschap Y zal leiden tot een efficiënte inzet van de middelen en expertise. Tevens zal op deze wijze het vastgoed gevrijwaard blijven van de bedrijfsrisico’s eigen aan de exploitatieactiviteit. De aanvragers hebben in dit verband bevestigd dat thans geen claims of vorderingen bij vennootschap X aanwezig zijn, zodat de verrichting er niet toe strekt zich aan haar financiële verplichtingen te onttrekken.

7. Daarnaast wenst de heer P de exploitatieactiviteiten binnen vennootschap X over te dragen en is hij op zoek naar een kandidaat-overnemer. Hiertoe werd een gespecialiseerd kantoor aangesteld.

8. Verwacht wordt dat een kandidaat-overnemer geen interesse zal tonen in het vastgoed en enkel de operationele activiteiten zal willen overnemen. Een verkoop van de aandelen van vennootschap X zonder vastgoed zal volgens de aanvrager ook meer potentiële kopers aantrekken, aangezien de prijs van de aandelen hierdoor wordt verlaagd met de aanzienlijke marktwaarde van het vastgoed. De geplande partiële splitsing van vennootschap X zou de overdracht van de exploitatieactiviteiten vlotter kunnen laten verlopen.

9. De aanvragers hebben verklaard dat vennootschap Y de verhuuractiviteiten na de partiële splitsing onverminderd zal verderzetten en dat een marktconforme huur door vennootschap Y zal worden aangerekend aan vennootschap X voor het gebruik van het bedrijfsmatig aangewende onroerend goed en aan de heer P voor het gebruik van de privéwoning. Er werd tevens verklaard dat deze marktconforme huurgelden ook betaald zullen worden.

10. Het personeel zal behouden blijven bij vennootschap X, waaruit blijkt dat haar exploitatieactiviteit bij voortduur zal worden verdergezet.

11. Ingeval van een (partiële) splitsing in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 worden de verkrijgende vennootschappen, overeenkomstig de bepalingen van artikel 213, WIB 92, bij het bepalen van het gestorte kapitaal en van de voorheen gereserveerde winst die ingeval van splitsing bij elk van de overnemende of verkrijgende vennootschappen in aanmerking worden genomen, geacht het gestorte kapitaal, de belaste reserves en de vrijgestelde reserves van de (partieel) gesplitste vennootschap evenredig met de fiscale nettowaarde van de door deze laatste aan elk van hen gedane inbreng te hebben overgenomen of verkregen. De aanvrager heeft bevestigd dat de omdeling van de fiscale vermogensbestanddelen conform het bepaalde in artikel 213, WIB 92 zal gebeuren. Vennootschap X beschikt over een vrijgestelde investeringsreserve. Vennootschap Y heeft geen vrijgestelde reserves.

12. Zowel vennootschap X als vennootschap Y hebben een belastbare basis en beschikken niet over overgedragen fiscale verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen investeringsaftrek en overgedragen DBI-aftrek.

13. Door de aanvragers werd bevestigd dat er geen intentie bestaat tot vervreemding van de aandelen van vennootschap Y, dit in tegenstelling tot de aandelen van vennootschap X waarin de exploitatieactiviteiten behouden zullen blijven. De partiële splitsing gevolgd door de verkoop van de aandelen van vennootschap X door de heer P zal een fiscaal voordeel (op het vlak van de vennootschapsbelasting en op het vlak van de roerende voorheffing) opleveren in vergelijking met een verkoop van de exploitatieactiviteit met alle daarbij horende activa en passiva door vennootschap X aan de overnemer gevolgd door een uitkering als dividend van de verkoopprijs door vennootschap X aan aandeelhouder-natuurlijke persoon. In dit kader werd door de aanvragers bevestigd dat de verkoopprijs van de aandelen van vennootschap X (na partiële splitsing) opnieuw duurzaam zal worden geherinvesteerd in de Europese Economische ruimte door middel van een kapitaalverhoging in vennootschap Y binnen de drie maanden na verkoop van deze aandelen en dat deze middelen door vennootschap Y zullen worden geïnvesteerd in vastgoed bestemd voor verhuur aan derden.

14. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

15. De verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap.

16. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de partiële splitsing van vennootschap X kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

17. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks het vermelde in de randnummer 13 van deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de eventuele latere overdracht van de aandelen van vennootschap Y. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de beslissing niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.

III.B. Betreffende de toepassing van artikel 115bis en 120 W.Reg.

18. Uit de door de aanvragers voorgelegde splitsingsstaat blijkt dat de exploitatiezetel en de privéwoning door vennootschap X naar vennootschap Y zullen worden afgesplitst.

19. Inzake deze partiële splitsing waarbij een onroerend goed wordt afsplitst, bepaalt artikel 115bis, Fed.W.Reg. dat de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in burgerlijke vennootschappen of handelsvennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0% worden onderworpen.

20. Artikel 120, Fed.W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117 W.Reg.

21. Er is wat de inbreng van de exploitatiezetel en de privéwoning betreft geen sprake van de inbreng van een algemeenheid van goederen en ook niet van de inbreng van één of meer bedrijfstakken: het gaat in casu om de zuivere partiële splitsing van een vennootschap waarbij een onroerend goed al dan niet met schulden zal worden overgedragen.

22. Het betreft de inbreng in een handelsvennootschap waarvan zowel de statutaire zetel als de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, zodat aan de nationaliteitsvoorwaarde van artikel 115bis, Fed.W.Reg. wordt voldaan.

23. Vennootschap X zal de betreffende onroerende goederen afsplitsen naar een bestaande vennootschap. Uit de door de aanvrager verstrekte inlichtingen blijkt dat er schulden rusten op voormelde onroerende goederen.

24. Deze onroerende goederen zullen na de verrichting verhuurd worden aan vennootschap X en de heer P tegen een marktconforme prijs.

25. De inbreng door vennootschap X zal geschieden met toepassing van de artikelen 115bis juncto 120 Fed.W.Reg., met een heffing van 10% registratierechten op het gedeelte van de overname van de schuld dat evenredig betrekking heeft op het ingebrachte onroerend goed (artikel 2.9.1.0.3., Vlaamse Codex Fiscaliteit kan door Vlabel worden toegepast vermits het onroerend goed gelegen is in het Vlaams Gewest).

III.C. Betreffende de toepassing van de artikel 117, § 2, Fed.W.Reg.

26. Volgens artikel 117, § 2, Fed.W.Reg. is het bij artikel 115 van hetzelfde wetboek bepaalde recht niet verschuldigd, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

27. Bij koninklijk besluit (artikel 1 van het KB van 18 juli 1972 betreffende de uitvoering der artikelen 117 en 120 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten) worden de voorwaarden voor deze vrijstelling als volgt bepaald:

“ de vrijstelling van het evenredig recht voorzien in artikel 117, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, alsook de uitzondering gevestigd in artikel 120, 3^e lid […] van hetzelfde wetboek, zijn ondergeschikt aan de voorwaarde:

1° dat de inbreng het geheel omvat van de goederen die door de inbrengende vennootschap worden aangewend tot een of meer afdelingen van haar onderneming welke, uit technisch oogpunt, ieder een onafhankelijk uitbatingsgeheel vormen;

2° dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen, die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, samen met een storting in contanten, die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

Wordt niet beschouwd als een afdeling van de onderneming het beheer van de participaties en de waarden in portefeuille. De participaties en waarden in portefeuille worden slechts beschouwd als behorende tot een bedrijfstak wanneer zij normaal in de exploitatie van deze tak van de bedrijvigheid zijn geïntegreerd ”.

28. Vennootschap X zal via een partiële splitsing haar vastgoedactiviteit “beheer van patrimonium” overdragen aan de bestaande vennootschap Y. Deze activiteit omvat het beheren, exploiteren, verwerven en vervreemden en alle overige handelingen van onroerende goederen.

29. De inbreng van de activiteit “beheer van patrimonium” zal worden gedaan door vennootschap X, een bestaande Belgische vennootschap. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel is gevestigd op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

30. De inbreng zal worden gedaan in een Belgische vennootschap, met name vennootschap Y.

31. De notie “bedrijfstak” dient vanuit twee invalshoeken te worden bekeken, enerzijds vanuit de inbrengende vennootschap en anderzijds vanuit de inbrenggenietende vennootschap. Ten name van de inbrengende vennootschap moet worden beoordeeld of de overgedragen activa, passiva en andere rechten en elementen een geheel uitmaken en al een zekere vorm van autonomie hebben. Ten name van de inbrenggenietende vennootschap is het van belang of de ingebrachte afdeling autonoom kan functioneren binnen de inbrenggenietende vennootschap.

32. Uit de gegevens van de aanvraag blijkt dat alle activa en passiva die tot de activiteit “beheer van patrimonium” behoren, zullen worden afgesplitst naar de bestaande vennootschap Y:

32.1. alle onroerende goederen, met uitzondering van de exploitatiezetel en de privéwoning;

32.2. alle huurcontracten met derden aan marktconforme voorwaarden;

32.3. de schulden die met deze bedrijfstak worden afgesplitst, hebben uitsluitend betrekking op onroerende goederen die worden ingebracht in vennootschap Y, met uitzondering van de schulden die betrekking hebben op de exploitatiezetel en de privéwoning (waarop de artikelen 115bis juncto 120 Fed.W.Reg. van toepassing zullen zijn).

33. Uit de voorgaande opsomming van het geheel van de activa en de passiva die worden overgedragen aan vennootschap Y, kan worden besloten dat het een inbreng betreft van een activiteit die kan worden beschouwd als een reeds bestaand georganiseerd geheel van activa en passiva dat op technisch vlak door eigen middelen reeds autonoom functioneert, en bij de inbrenggenietende Belgische vennootschap ook autonoom zal kunnen functioneren. De ingebrachte activiteit is bijgevolg te beschouwen als een bedrijfstak.

34. Deze inbreng zal volledig worden vergoed door de toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen in de Belgische vennootschap Y. Hieruit kan worden besloten dat aan de voorwaarde wordt voldaan dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstak, de inbreng uitsluitend wordt vergoed door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, al dan niet samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen niet overschrijdt (K.B. 18 juli 1972, artikel 1). In casu wordt er geen geldopleg betaald.

35. De vervulling van de voorwaarden (K.B. 18 juli 1972) zal bevestigd worden in de notariële akte.

36. Voor de toepassing van de registratierechten wordt de inbreng beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

37. De DVB spreekt zich met deze beslissing niet uit over de bepalingen van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF).

III.D. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

38. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

39. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

40. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

41. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

42. In casu zal vennootschap X haar onroerende goederen, middels partiële splitsing, overdragen aan vennootschap Y, die als vastgoedvennootschap beschikt over onroerend goed dat ze aan derden verhuurt bij toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d) en 44, § 3, 2°, a) W.Btw.

43. De onroerende goederen - voorwerp van deze overdracht – worden door vennootschap X als volgt aangewend:

43.1. de onroerende goederen A en B worden bij toepassing van artikel 44, § 3, 2° a), tweede streepje, W.Btw aangewend. Vaststellende dat de aanvragers verklaren dat de aanwending na de geplande verrichting niet zal veranderen, mag geconcludeerd worden dat deze overdracht – bij toepassing van artikel 11 W.Btw en mits voormelde aanwending effectief verdergezet wordt, geen aanleiding geeft tot een btw-herziening als beoogt in artikel 48, § 2, W.Btw;

43.2. onroerend goed C wordt verhuurd (dit zal zo blijven) met vrijstelling van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° (oud gebouw) W.Btw;

43.3. onroerend goed D wordt gedeeltelijk als exploitatiezetel aangewend. Vaststellende dat de aanvragers verklaren dat de btw drukkend op dat deel in aftrek gebracht werd, omwille van de aanwending ervan voor een economische activiteit die recht op aftrek verleende, zal er ingevolge de verhuring - met vrijstelling van btw bij toepassing van artikel 44, § 3, 2°, W.Btw - volgend op de overdracht, er een btw herziening dienen plaats te vinden, waartoe de aanvragers zich engageren.

44. Naar aanleiding van de hierboven beschreven partiële splitsing worden alle activa en passiva die verbonden zijn aan het onroerend goed toebehorend aan vennootschap X overgedragen aan vennootschap Y. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een economische activiteit die door vennootschap Y autonoom voortgezet zal worden.

45. De aanvrager verklaart dat vennootschap Y een btw-belastingplichtige is die, in de mate er btw zou verschuldigd zijn op de overdracht, gedeeltelijk recht op btw-aftrek zou hebben.