Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Belastingneutrale fusie - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van onroerende goederen - Inbreng van een algemeenheid van goederen - BTW- Overdracht van een bedrijfsafdeling

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

1.1. de partiële splitsing van NV A waarbij zij (1) haar operationele activiteit die zich toespitst op de activiteit x overdraagt aan de bestaande vennootschap NV B; (2) de bedrijfstak die zich toespitst op het beheer en de exploitatie van de onroerende goederen overdraagt aan de bestaande vennootschap NV C en (3) haar activiteit y behoudt, beantwoordt aan artikel 183bis van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en artikel 211, § 1, vierde lid, 3° WIB 92;

1.2. de fusies door overneming van BV D, NV E, BV F en BV G door NV C op een fiscaal neutrale wijze kunnen gebeuren overeenkomstig de artikels 183bis en 211, § 1 WIB 92, met name dat de transactie niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92;

1.3. de partiële splitsing van NV B waarbij zij een grond overdraagt aan de bestaande vennootschap NV C en haar x activiteit behoudt, beantwoordt aan artikel 183bis, WIB 92 en artikel 211, § 1, vierde lid, 3° WIB 92;

1.4. de partiële splitsing van NV A waarbij zij (1) haar operationele activiteit die zich toespitst op de activiteit x overdraagt aan NV B bij toepassing van artikel 11 en 18, § 3 van het btw-wetboek, (2) de andere onroerende goederen overdraagt aan NV C bij toepassing van artikel 11 van het btw-wetboek, terwijl zij haar y activiteit behoudt;

1.5. de voormelde fusies door overneming kunnen genieten van het vrijstellingsregime inzake registratierechten in toepassing van artikel 117, § 1 en artikel 120 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (hierna W.Reg.);

1.6. de voormelde partiële splitsing van NV B onderworpen kan worden aan het inbrengrecht van 0% overeenkomstig artikel 115bis, W.Reg.;

1.7. het geheel van voormelde transacties, meer bepaald:

• de partiële splitsing van NV A waarbij de bedrijfstak die zich toespitst op het beheer en de exploitatie van de onroerende goederen wordt afgesplitst naar NV C en de bedrijfstak die zich toespitst op de activiteit x wordt overgenomen door NV B;

• de fusies door overneming van BV D, NV E, BV F en BV G door NV C;

• de partiële splitsing van NV A waarbij zij een grond overdraagt aan NV C;

overwegend steunen op "andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen” in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92;

1.8. de verschillende verrichtingen kunnen plaatsvinden met een aan de fiscale administratie tegenstelbare boekhoudkundige retroactiviteit van tien maanden.

II. Omschrijving van de verrichting

2. De B groep is actief in de x sector. NV H is de overkoepelende holding waarvan de aandelen in handen zijn van verschillende natuurlijke personen. NV H verleent advies op het gebied van bedrijfsbeheer en bedrijfsvoering aan de groepsvennootschappen.

3. NV C is de vastgoedvennootschap van de groep en bezit bijgevolg al het onroerend goed.

4. NV B is een operationele vennootschap met als activiteit x. Ze houdt zich niet bezig met de activiteit y, die wordt uitbesteed aan derden. Momenteel heeft ze één onroerend goed in eigendom.

5. BV D heeft als activiteit het beheren van onroerende goederen.

6. NV E beheert vastgoed en werd overgenomen door NV H.

7. BV F en BV G beheren onroerend goed en werden recentelijk aangekocht door NV H.

8. NV A is een operationele vennootschap met als activiteit x. Ze bezit tevens een aantal onroerende goederen. De aandeelhouder is NV I die op haar beurt recentelijk overgenomen werd door NV H. Mogelijks zal NV I later vereffend worden.

9. De groep wenst onderstaande verrichtingen uit te voeren ten einde te komen tot een vereenvoudiging van de structuur waarbij de activiteit x door één vennootschap wordt uitgebaat en de gronden binnen één vennootschap zijn gecentraliseerd:

9.1. Partiële splitsing van NV A waarbij zij enerzijds haar operationele activiteit x overdraagt aan NV B en anderzijds de gronden en gebouwen overdraagt aan NV C. NV A behoudt daarbij haar activiteit y.

9.2. Fusies door overneming van de vennootschappen BV D, NV E, BV F en BV G door de bestaande groepsvennootschap NV C.

9.3. Partiële splitsing van NV B waarbij een grond wordt overgedragen aan NV C.

10. De geplande verrichtingen hebben geen impact op de tewerkstelling. Er gaat geen personeel over naar aanleiding van de partiële splitsingen en fusies.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92

11. De partiële splitsingen beantwoorden aan de definitie van verrichtingen gelijkgesteld met een splitsing zoals vermeld in art. 2, § 1, 6°/1, g), WIB 92. De voorgenomen fusies beantwoorden aan de definitie van een met een fusie door overneming gelijkgestelde verrichting zoals vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, a), WIB 92.

12. De partiële splitsingen en fusies zijn inzonderheid ingegeven door volgende motieven:

12.1. Vereenvoudiging van de groepsstructuur die zal leiden tot een meer transparante structuur (1 activiteit per vennootschap), een betere controle en een efficiënter beheer. De geplande reorganisatie zal resulteren in schaalvoordelen, betere financieringsplanning, kostenbesparing en een vereenvoudiging van de administratie.

12.2. Centralisatie van de operationele activiteit, met name de activiteit x, bij NV B.

12.3. Centralisatie van het onroerend goed in het bezit van de groepsvennootschappen in één vennootschap NV C.

13. De aanvragers hebben bevestigd dat de eigenvermogensbestanddelen worden verdeeld conform artikel 213 WIB 92.

14. De aanvragers hebben aangetoond dat er geen fiscale motieven aan de basis van de partiële splitsingen en fusies liggen:

14.1. NV B, NV C, NV A en NV E zijn winstgevend en hebben geen fiscaal overdraagbare bestanddelen. BV D, BV F en BV G hebben fiscaal overdraagbare verliezen die in overeenstemming met artikel 206, § 2, WIB 92 worden overgedragen en beperkt;

14.2. de aanvragers hebben bevestigd dat de gesplitste en ontvangende vennootschappen voldoende middelen hebben om de activiteiten na de verrichtingen verder te zetten;

14.3. de aanvragers hebben bevestigd dat NV C een marktconforme vergoeding zal aanrekenen voor het gebruik van het onroerend goed;

14.4. met uitsluiting van NV A, heeft geen van de vennootschappen een wederbeleggingsverplichting in het kader van in artikel 47 WIB 92 bedoelde gespreid te belasten meerwaarden. In het kader van de partiële splitsing zal NV B de wederbeleggingsverplichting van NV A op zich nemen;

14.5. de verkrijgende vennootschappen NV B en NV C bevestigen dat de activa, die ingebracht zullen worden naar aanleiding van de partiële splitsingen en fusies, niet gebruikt zullen worden als wederbelegging in het kader van artikel 47 WIB 92. De partiële splitsingen en fusies strekken er aldus niet toe om de ingevolge de partiële splitsingen en fusies verkregen activa aan te duiden als herbeleggingsactief ten name van de verkrijgende vennootschap;

14.6. de aanvragers hebben bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van de betrokken vennootschappen na de verrichtingen te vervreemden.

15. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de partiële splitsingen van NV A en NV B niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

16. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de fusies waarbij NV C de vennootschappen BV D, NV E, BV F en BV G overneemt, niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

17. De verkrijgende vennootschappen zijn binnenlandse vennootschappen.

18. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de voormelde partiële splitsingen en fusies kunnen worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de boekhoudkundige retroactiviteit

19. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

19.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt;

19.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

20. De juridische datum van deze partiële splitsingen en fusies zal uiterlijk xx-xx-xx zijn en zal gesteund zijn op cijfers xx-xx-xx. Er wordt een boekhoudkundige retroactiviteit voorzien tot xx-xx-xx. De boekhoudkundige retroactiviteit zal bijgevolg maximum tien maanden bedragen.

21. Deze verlengde retroactiviteit is te wijten aan uitzonderlijke omstandigheden, zijnde de organisatorische complexiteit van de verrichtingen en de uitzonderlijke situatie naar aanleiding van het coronavirus. Deze retroactiviteit staat de juiste toepassing van de belastingwetgeving geenszins in de weg.

22. In het kader van de in randnummer 19.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of DBI-aftrek door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). Enkel BV D, BV F en BV G beschikken over fiscaal overdraagbare verliezen. De aanvragers hebben bevestigd dat gedurende de retroactiviteitsperiode geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden bij de betrokken vennootschappen, zodat de boekhoudkundige retroactiviteit een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

23. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.C. Inzake de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92

24. De aanvragers hebben de verrichtingen (zijnde de partiële splitsing van NV A, de fusies waarbij NV C de vennootschappen BV D, NV E, BV F en BV G overneemt, gevolgd door de partiële splitsing van NV B) voldoende gemotiveerd. Aangezien de te verrichten transacties op zakelijke overwegingen steunen en hiermee geen belastingvoordeel wordt verkregen, kan de combinatie van de verschillende verrichtingen om tot de finale structuur te komen, worden aanvaard.

25. Gelet op het voorgaande is de DVB van mening dat de keuze voor het geheel van de opeenvolgende rechtshandelingen is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92 en geen fiscaal misbruik uitmaakt als bedoeld in artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92.

III.D. Inzake de toepassing van btw – partiële splitsing NV A

26. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

27. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

28. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

29. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

30. Ingevolge de partiële splitsing van NV A gaat de activiteit x over naar NV B, die deze zal uitbaten.

31. Vaststellende dat NV C zich ertoe engageert om de btw-herzieningen door te voeren die zich opdringen ingevolge de door haar aan het verkregen onroerend goed gegeven bestemming.

32. De partieel te splitsen vennootschap NV A bevestigt dat al de gronden die zullen worden overgedragen in het kader van de partiële splitsing saneringsvrij zijn. Dat er evenmin een verplichting tot sanering rust op deze gronden, noch dat er kosten op deze gronden rusten waarvoor btw in aftrek werd gebracht de afgelopen 2 jaar.

33. Naar aanleiding van de hierboven beschreven partiële splitsing worden de vereiste activa tot activiteit x overgedragen aan NV B die deze activiteit zal voortzetten. De overdracht van het onroerend goed naar NV C die deze goederen middels diverse wijze laat functioneren dan wel aanwenden door NV B, door NV A maar tevens door derden, om deze onroerende goederen samen met haar eigen portefeuille te exploiteren, leidt ertoe dat besloten wordt dat NV C deze goederen zal aanwenden in het kader van een autonome economische activiteit, die daar waar mogelijk plaats zal vinden met toepassing van btw.

34. NV B als NV C verklaren btw-belastingplichtige te zijn die, in de mate er btw zou verschuldigd zijn op de overdracht, al dan niet beperkt recht op btw-aftrek zouden genieten.

III.E. Inzake de toepassing van registratierechten

III.E.1. Artikel 115bis en 120, Fed.W.Reg.

35. Uit de door de aanvragers voorgelegde splitsingsstaat blijkt dat er één onroerend goed van NV B, afgesplitst en ingebracht wordt in NV C.

36. Artikel 115bis, Fed.W.Reg. bepaalt dat de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in vennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0% worden onderworpen.

37. Artikel 120, Fed.W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117, Fed.W.Reg.

38. Er is geen sprake van de inbreng van een algemeenheid van goederen en ook niet van de inbreng van één of meer bedrijfstakken: het gaat in casu om de zuivere partiële splitsing van een vennootschap waarbij één onroerend goed zal worden overgedragen.

39. Aangezien de partiële splitsing, begrijpende één onroerend goed, volledig wordt vergoed in aandelen waarbij er geen overname van schuld noch enige opleg in contanten is, is in casu artikel 120 Fed.W.Reg. niet van toepassing. Er kan worden gesteld dat de verrichting zal worden belast met het evenredig registratierecht aan het tarief van 0% door een zuivere toepassing van artikel 115bis, Fed.W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht van 50 EUR bij toepassing van artikel 167 Fed.W.Reg.

III.E.2. Artikel 117, § 1, Fed.W.Reg

40. In het kader van de voorgenomen reorganisatie vindt er een viervoudige fusie door overneming plaats waarbij NV C zal fungeren als overnemende vennootschap en de vennootschappen BV D, NV E, BV F en BV G als overgenomen vennootschappen.

41. Bij de voorgenomen verrichting zal de inbreng worden gedaan door meerdere Belgische vennootschappen. Hierdoor is voldaan aan de eerste voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

42. De inbreng ingevolge de viervoudige fusie door overneming wordt uitsluitend vergoed in aandelen in die zin dat de overnemende vennootschap NV C geen opleg in geld betaalt. Hierdoor is voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

43. De voorgenomen fusies gebeuren telkens door inbreng van het gehele vermogen, zowel actief en passief, van de over te nemen vennootschappen, waardoor er wordt voldaan aan de notie van een universaliteit van goederen, zoals bepaald in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

44. Vermits er tevens passiva worden overgedragen, moet in principe rekening worden gehouden met de toepassing van artikel 120, eerste lid, Fed.W.Reg., de zogenaamde gemengde inbreng op basis waarvan a rato van het passief evenredige rechten verschuldigd zijn. In hetzelfde artikel 120 Fed.W.Reg. en meer bepaald in het derde lid wordt er echter een uitzondering voorzien voor het geval de universaliteit van de goederen wordt ingebracht. Vermits dit laatste in casu het geval is voor wat betreft de fusies door overneming van de vennootschappen BV D, NV E, BV F en BV G kan artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. toch onverkort worden toegepast en is de geplande fusieverrichting vrijgesteld van evenredige registratierechten.

45. Voor de toepassing van de registratierechten worden de verrichtingen beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

46. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks het vermelde in randnummer 14.6 van deze beslissing, niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, inzonderheid de latere vereffening van NV I en een eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van NV A, NV B en NV C. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de beslissing zoals vermeld in randnummers 11 t/m 23 niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.