Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale fusie door overneming, Zakelijke overwegingenVennootschapsbelasting - Belastingneutrale fusie door overneming - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - BTW - Overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

- de fusie door overneming van de NV A door de NV B onder toepassing van artikel 211, § 1, 4e lid, WIB 92 belastingneutraal kan worden gerealiseerd;

- de fusie door overneming van NV C door de NV D onder toepassing van artikel 211, § 1, 4e lid, WIB 92, belastingneutraal kan worden gerealiseerd;

- de voorgenomen fusies, met name de fusie door overneming van de NV A door de NV B en de fusie door overneming van de NV C door de NV D , buiten het toepassingsgebied van BTW vallen, ingevolge de toepassing van de uitsluitingsgronden vermeld in de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvrager

2. De NV A, NV B, NV C en NV D behoren tot de groep X. De NV A en de NV B zijn operationele vennootschappen. De NV A werd recent overgenomen door de groep. NV B houdt momenteel alle aandelen aan van de NV A. De NV C en de NV D zijn twee holdingvennootschappen. De NV D is de topholding van de groep en houdt alle aandelen aan van de NV C.

3. De aanvragers wensen een fusie door overneming door te voeren waarbij de NV A wordt overgenomen door de NV B en een fusie door overneming waarbij de NV C wordt overgenomen door de NV D.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van de artikelen 183bis, WIB 92 en 211, § 1, WIB 92

III.A.1. Betreffende de fusie tussen NV B en de NV A

4. Door de recente overname van de groep waar de NV A deel van uitmaakte, is er een overcapaciteit ontstaan, waardoor er herstructureringen nodig zullen zijn met het oog op een grotere efficiëntie. De voorgenomen fusie waarbij de NV A overgenomen wordt door de NV B vormt hierin een eerste stap. Door de fusie kunnen de klantenportefeuilles gecentraliseerd worden en kunnen alle producten op een uniforme en coherente wijze vanuit één vennootschap aangeboden worden, elk op een uitgebreidere afzetmarkt. Bovendien zorgt de fusie voor een ontdubbeling van de managementdiensten.

5. De voorgenomen fusie beantwoordt aan de definitie van een fusie door overneming zoals vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, c), WIB 92.

6. Uit de fiscale analyse van voorliggende casus is gebleken dat er geen fiscale voordelen worden beoogd met de fusieverrichting:

- zowel de NV B als de NV A zijn vennootschappen die structureel winstgevend zijn en een stabiele positieve belastbare basis hadden in de afgelopen jaren. In 2019 en mogelijks 2020 zal het resultaat van de NV B evenwel negatief zijn tengevolge van herstructureringskosten, waarvoor in 2019 een voorziening werd aangelegd;

- de vennootschappen hebben op 31 december 2018 (laatst ingediende aangifte in de vennootschapsbelasting) geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen (geen overgedragen verliezen, overgedragen DBI-aftrek, overgedragen aftrek voor risicokapitaal of overgedragen investeringsaftrek). Gelet op de hiervoor vermelde herstructureringskosten zal de NV B op 31 december 2019 naar schatting fiscaal overgedragen verliezen en een overgedragen DBI-aftrek hebben. Er worden geen andere fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen verwacht op 31 december 2019 bij de NV B. De NV A zal naar verwachting geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen hebben op 31 december 2019. Gelet op het uitzonderlijk karakter van de herstructureringskosten en gelet op het feit dat de NV B in het verleden een belangrijke, stabiele belastbare basis had, kan gesteld worden dat de fusie er niet op gericht is om de fiscaal overgedragen verliezen en de overgedragen DBI-aftrek van de NV B aan te rekenen op de belastbare winsten van de NV A, aangezien aangenomen kan worden dat NV B deze overgedragen aftrekbare bestanddelen in de toekomst ook zonder fusie van haar eigen belastbare winsten in mindering zou kunnen brengen. In toepassing van artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 zullen de overgedragen verliezen en de overgedragen DBI-aftrek bovendien beperkt worden;

- de NV A heeft geen vrijgestelde reserves. De NV B heeft een vrijgestelde investeringsreserve aangelegd in toepassing van artikel 194quater, § 3, WIB 92 waarvoor reeds aan de investeringsverplichting werd voldaan en andere vrijgestelde reserves voor een uiterst miniem bedrag. De fusie is er bijgevolg niet op gericht om in het kader van een herinvesteringsverplichting verbonden aan vrijgestelde reserves, activa van de ene vennootschap aan te duiden als herinvestering van de andere vennootschap.

7. In 2019 werd een sociaal plan aangekondigd bij de NV B en de NV A, waarbij enkele werknemers bij beide vennootschappen geïmpacteerd worden. De aanvragers hebben bevestigd dat dit niet allemaal naakte ontslagen betreffen, maar eveneens verplaatsingen of wijzigingen van functie. De onderhandelingen met de betrokken werknemers zijn nog lopend. De aanvragers hebben bevestigd dat zoveel mogelijk arbeidsplaatsen zullen behouden blijven.

8. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de voorgenomen fusie waarbij de NV B de NV A overneemt, plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

9. De overnemende vennootschap, NV B is een binnenlandse vennootschap.

10. Derhalve kan de voorgenomen fusie belastingneutraal worden doorgevoerd in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

III.A.2. Betreffende de fusie tussen de NV D en de NV C

11. In de huidige structuur fungeert de NV D als topholding van de groep en de NV C als tussenholding. Beide vennootschappen hebben gelijkaardige activiteiten op vlak van management en logistieke dienstverlening. Teneinde overlapping, verkeerde of onduidelijke allocatie van kosten en intra-groepstransacties zoveel mogelijk te vermijden wensen de aanvragers een fusie door te voeren waarbij de NV C wordt overgenomen door de NV D. De fusie zal bovendien een vereenvoudiging van de administratieve lasten en een vermindering van de kosten tot gevolg hebben.

12. De voorgenomen fusie beantwoordt aan de definitie van een fusie door overneming zoals vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, c), WIB 92.

13. Uit de fiscale analyse van voorliggende casus is gebleken dat er geen fiscale voordelen worden beoogd met de fusieverrichting:

- de NV C heeft de laatste jaren steeds een belastbare basis gehad. De NV D werd recent opgericht en heeft een verlies geleden in haar eerste boekjaar en tevens in boekjaar 2018. Het verlies van 2018 was te wijten aan de uitbouw van een corporate structuur, hetgeen gepaard ging met investeringen in IT en hogere kostendoorrekeningen vanuit de dochtervennootschappen. Boekjaar 2019 liet opnieuw een winst optekenen (nog niet goedgekeurde jaarrekening);

- de NV C heeft geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen (geen overgedragen verliezen, overgedragen DBI-aftrek, overgedragen aftrek voor risicokapitaal of overgedragen investeringsaftrek) (noch op 31 december 2018, noch op 31 december 2019). De NV D heeft op 31 december 2018 een overgedragen verlies, maar geen andere fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen. Door de winst van 2019 zal dit overgedragen verlies naar verwachting op 31 december 2019 bijna volledig aangewend zijn. Ingevolge de toepassing van artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 zullen de resterende fiscale overgedragen verliezen bovendien beperkt worden;

- geen van beide vennootschappen heeft vrijgestelde reserves;

- alhoewel de NV D nog een acquisitieschuld heeft met betrekking tot de verwerving van de aandelen van de NV C, kan gesteld worden dat de fusie er niet op gericht is om de hiermee verbonden intrestlasten ten laste te leggen van de overgenomen vennootschap, gelet op het feit dat de overgenomen vennootschap zelf ook een holdingvennootschap is en verwacht kan worden dat de NV D ook zonder de fusie, haar intrestlasten in mindering zou kunnen brengen van haar eigen resultaten;

- gelet op de aard van de activa (aandelen, vorderingen en liquide middelen), de afwezigheid van vrijgestelde reserves en de aandeelhoudersstructuur van de NV C, kan worden aangenomen dat de fusie niet tot doel heeft de belasting (vennootschapsbelasting en roerende voorheffing op liquidatieboni) te ontwijken die in geval van een belastbare invereffeningsstelling van de NV C zou verschuldigd zijn.

14. De aanvragers hebben bevestigd dat alle personeelsleden van de NV C zullen overgaan naar de NV D .

15. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de voorgenomen fusie waarbij de NV D, de NV C overneemt, plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

16. De overnemende vennootschap, NV D, is een binnenlandse vennootschap.

17. Derhalve kan de voorgenomen fusie belastingneutraal worden doorgevoerd in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de toepassing van de BTW wetgeving

18. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

19. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

20. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

21. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

22. Naar aanleiding van de beschreven fusies tussen de NV A met de NV B en de NV C met de NV D worden alle activa en passiva die verbonden zijn aan voormelde vennootschappen overgedragen. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een algemeenheid van goederen. De bestaande economische activiteiten van de NV A en de NV C zullen worden verdergezet door de NV B, respectievelijk de NV D .

23. De aanvragers hebben bevestigd dat de NV D en de NV B btw-belastingplichtige zijn die, in de mate er btw zou verschuldigd zijn op de hiervoor behandelde overdrachten ten gevolge van de fusies, ze recht op btw-aftrek zouden hebben.