Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale inbreng van een algemeenheid van goederenVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale inbreng van een algemeenheid van goederen - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van een universaliteit van goederen - BTW - Inbreng van een algemeenheid van goederen

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 de inbreng van de totaliteit van het vermogen, alle activa en passiva, van de vennootschap X in vennootschap Y kan worden aangemerkt als een inbreng van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 46, § 1, eerste lid, 2° jo. derde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en bijgevolg fiscaal neutraal kan geschieden;

1.2 de voormelde inbreng onder de toepassing valt van artikel 117, § 1, Federaal Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (hierna Fed.W.Reg.) in samenlezing met artikel 120 Fed.W.Reg. en bijgevolg kan geschieden aan het vast recht van € 50,00;

1.3 de voormelde inbreng onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw).

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvrager

2. Vennootschap X is een vennootschap met de nationaliteit van land G (geen lidstaat van de Europese Unie) die tientallen jaren terug werd opgericht door natuurlijke persoon A.

3. Tientallen jaren terug besliste de heer A om een Belgische afdeling van vennootschap X op te richten omdat hij vanaf toen met zijn gezin in België leefde en omdat de afzetmarkt zich in de loop der jaren ook verder ontwikkelde. De activiteiten werden vanaf toen centraal gestuurd vanuit België.

4. Op heden vindt in land G geen enkele activiteit meer plaats. De activiteit wordt op heden geleid door mevrouw B en de heer C (kinderen van de heer A) en de echtgenote van de heer C. Deze familieleden, die de dagelijkse leiding hebben over de exploitatie, hebben in feite geen enkele band meer met land G. Vennootschap X dient reeds sinds meerdere jaren aangiftes in de Belgische vennootschapsbelasting in.

5. De nationaliteit van vennootschap X wordt meer en meer ervaren als een ongemak. Financiële instellingen zijn weigerachtig om te werken met een vennootschap met nationaliteit van land G. Zo werden reeds kredietaanvragen geweigerd, wat de groei van de groep belemmert.

6. Vanuit die optiek wordt op heden een inbreng beoogd waarbij het volledige vermogen van vennootschap X in boekhoudkundige continuïteit en volgens de voorschriften van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen zal worden ingebracht in de recent opgerichte Belgische vennootschap Y.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van artikel 46, § 1, WIB 92

7. In het kader van de inbreng zal het integrale vermogen van vennootschap X, omvattende alle activa (waaronder enkele onroerende goederen gelegen in België) en passiva, alle contracten en vergunningen, alle rechten en plichten evenals het cliënteel van de vennootschap, worden overgedragen aan vennootschap Y. Tevens zullen alle personeelsleden van vennootschap X overgaan naar vennootschap Y.

8. De aanvragers hebben bevestigd dat de inbreng uitsluitend zal worden vergoed in aandelen van vennootschap Y die het maatschappelijk kapitaal van deze vennootschap vertegenwoordigen.

9. Er kan bijgevolg worden besloten dat de inbreng beantwoordt aan de definitie van een inbreng van een algemeenheid van goederen zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/2, a), WIB 92.

10. De inbreng zal ertoe bijdragen dat de juridische werkelijkheid in overeenstemming wordt gebracht met de economische werkelijkheid, aangezien de activiteiten in land G reeds lange tijd zijn uitgedoofd. De inbreng zal tevens tot gevolg hebben dat het bekomen van financiering niet langer wordt bemoeilijkt.

11. De fiscale aspecten van de inbreng kunnen als volgt worden samengevat:

11.1 vennootschap X is de laatste jaren boekhoudkundig steevast verlieslatend aangezien een belangrijke herwaarderingsmeerwaarde werd uitgedrukt op een onroerend goed dat jaarlijks wordt afgeschreven (deze afschrijvingen worden echter fiscaal niet aanvaard). Desondanks is er de laatste jaren wel steeds een belastbare basis;

11.2 vennootschap X beschikt niet over fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen (overgedragen fiscale verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen investeringsaftrek en overgedragen DBI) en de inschatting is dat dit ook op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum van de inbreng niet het geval zal zijn. Aangezien de inbrenggenietende vennootschap een pas recent opgerichte vennootschap is, beschikt zij evenmin over dergelijke bestanddelen;

11.3 de inbreng van de algemeenheid van goederen zal enkel een verschuiving van de belastbare winst van de inbrengende naar de inbrenggenietende vennootschap tot gevolg hebben zonder enig verlies aan belastbare basis;

11.4 de aanvragers hebben bevestigd dat het niet de intentie is om de aandelen van de inbrenggenietende vennootschap over te dragen aan een derde partij na doorvoering van de inbreng.

12. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de inbreng door vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92 zoals vereist door artikel 46, § 1, derde lid, 3°, WIB 92.

13. De inbrenggenietende vennootschap Y is een binnenlandse vennootschap.

14. Derhalve kan worden besloten dat de inbreng van de algemeenheid van goederen door vennootschap X belastingneutraal kan plaatsvinden in toepassing van artikel 46, § 1, WIB 92.

15. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 11.4, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, inzonderheid de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van vennootschap Y.

III.B. Inzake de toepassing van de artikelen 117, § 1 en 120 Fed.W.Reg.

16. Volgens artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. is het bij artikel 115 en 115bis, Fed.W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit van goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

17. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

• de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, en;

• eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

18. Artikel 120 Fed.W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117 Fed.W. Reg.

19. In het kader van de voorgenomen reorganisatie vindt er een inbreng van de universaliteit van goederen plaats waarbij het gehele vermogen van vennootschap X zal worden ingebracht in de Belgische vennootschap Y.

20. Bij de voorgenomen verrichting zal de inbreng worden gedaan door de vennootschap X. De zetel van werkelijke leiding van deze vennootschap is gevestigd in België vermits:

• haar beleidsbeslissingen worden genomen in België en dit rekening houdend met de verplichtingen opgelegd aan Belgische vennootschappen alsook in functie van het economisch klimaat in België;

• zij sinds enkele jaren een aangifte doet in de vennootschapsbelasting en dus geen aangifte in de belasting van niet-inwoners voor vennootschappen;

• sinds haar oprichting geen activiteit heeft in land G;

• geen personeel tewerk stelt in land G sedert vele jaren;

• al haar algemene vergaderingen en bestuursraden worden gehouden op de hoofdzetel van de vennootschap sinds meer dan twintig jaren;

• haar archief wordt bewaard in België;

• haar activiteiten uitsluitend en exclusief worden beheerd en bestuurd in België.

21. Ook uit volgende feitelijke elementen blijkt de verankering van de bestuurders in België:

• alle bestuurders van deze vennootschap zijn geboren in België alsook de kinderen van de heer C en zijn echtgenote. Deze laatsten zijn gehuwd in België;

• alle kinderen van de bestuurders gaan naar school in België en zijn ingeschreven bij een sportclub in België.

22. Bijgevolg moet deze vennootschap voor de toepassing van artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. worden aangemerkt als een vennootschap die haar zetel van werkelijke leiding in België heeft. Hierdoor is voldaan aan de eerste voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

23. Voor wat betreft de notie “universaliteit der goederen” in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. moet men zich richten naar de definiëring in artikel 12:9 Wetboek van vennootschappen en verenigingen (voorheen artikel 678 Wetboek van vennootschappen): “Inbreng van algemeenheid is de rechtshandeling waarbij een vennootschap haar gehele vermogen, zowel de activa als de passiva zonder ontbinding overdraagt aan één of meer bestaande of nieuwe vennootschappen tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap of vennootschappen”.

24. Het betreft duidelijk de inbreng van het gehele vermogen, zowel actief en passief, waardoor er wordt voldaan aan de notie van een universaliteit van goederen, zoals bepaald in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

25. Vermits er tevens passiva worden overgedragen, moet in principe rekening worden gehouden met de toepassing van artikel 120, eerste lid, Fed.W.Reg., de zogenaamde gemengde inbreng op basis waarvan a rato van het passief evenredige rechten verschuldigd zijn. In hetzelfde artikel 120 Fed.W.Reg. en meer bepaald in het derde lid wordt er echter een uitzondering voorzien voor het geval de universaliteit van de goederen wordt ingebracht. Vermits dit laatste in casu het geval is, kan artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. toch onverkort worden toegepast en is de geplande verrichting vrijgesteld van evenredige registratierechten.

26. Een aantal onroerende goederen gelegen in België, die toebehoren aan vennootschap X, zullen worden overgedragen.

27. De inbreng van het gehele vermogen wordt uitsluitend vergoed in aandelen in die zin dat de inbrenggenietende vennootschap Y geen opleg in geld betaalt. Hierdoor is voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

28. Voor de toepassing van de registratierechten wordt de verrichting beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

III.C. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

29. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

30. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

31. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

32. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

33. Naar aanleiding van de hierboven beschreven inbreng worden alle activa en passiva die verbonden zijn aan vennootschap X, als btw-plichtige geregistreerd, overgedragen c.q. ingebracht in vennootschap Y, als btw-plichtige geregistreerd. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een algemeenheid van goederen. De bestaande economische activiteit van vennootschap X zal worden voortgezet door vennootschap Y.

34. De aanvrager verklaart dat vennootschap Y een btw-belastingplichtige is die, in de mate er btw zou verschuldigd zijn op de overdracht, recht op btw-aftrek heeft.

35. De hierboven beschreven inbreng dient derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18 § 3, W.Btw te gebeuren.