Belastingneutralepartiëlesplitsing, Zakelijkeoverwegingen, Belastingfraude of -ontwijking, Antimisbruikbepaling, Meerwaarde op aandelenBelastingneutralepartiëlesplitsing - Zakelijkeoverwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - Meerwaarde op aandelen - Normaal beheer privé-vermogen - Verkoop van aandelen

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I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. La scission partielle de la société X, par laquelle cette dernière transfère son patrimoine immobilier opérationnel à une société préconstituée, « ImmCo », répond aux conditions fixées par l’article 211, § 1^er, alinéas 1^er et 4, CIR 92, et n’a pas pour objectif principal ou l’un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l'article 183bis du même code.

2. La double imposition de la quotité des réserves immunisées, relatives aux plus-values exonérées sur des véhicules d'entreprise visées à l'article 44bis, CIR 92, qui, conformément à l’article 213, CIR 92, seront transférées à « ImmCo » à la suite de la scission partielle de « la société », sera évitée par l’incorporation dans les réserves taxées de « ImmCo », d’un montant identique à celui repris en dépenses non admises dans le chef de « la société » scindée et, conjointement neutralisée, à due concurrence, par une majoration de la situation de début des réserves

3. La plus-value réalisée par Madame G et Messieurs P, D et N à la suite du transfert, à titre onéreux (en partie, par le biais d’un apport en nature et en partie, par le biais d’une vente), de la totalité des actions de la société scindée, constitue une opération de gestion normale d’un patrimoine privé ; ne fait naître aucun revenu imposable dans le chef des personnes physiques précitées au sens des articles 90, alinéa 1^er, 9°, premier tiret et 90, alinéa 1^er, 1°, CIR 92.

4. Il résulte, par ailleurs, de ce qui précède, que les actions de « HoldCo » que Messieurs P, D et N recevront en contrepartie de leur apport, feront partie de leur patrimoine privé, au sens des articles 90, alinéa 1^er, 9°, premier tiret et 90, alinéa 1^er, 1°, CIR 92.

5. Les opérations de scission partielle de la société X, suivies des opérations (i) de vente subséquente de 70 % des actions de la société scindée à une société nouvellement constituée à cette fin, « HoldCo » par les tiers acquéreurs, regroupés en son sein, et (ii) de l’apport concomitant des 30 % des actions résiduaires de la société scindée à cette même société se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus au sens de l’article 344, § 1^er, CIR 92.

6. Le transfert du bien immeuble, objet de la scission partielle, est constitutif d’un apport à « ImmCo » soumis au droit de 0 % en application de l’article 115bis, C. enr.

7. Pour autant que la société scindée et « ImmCo » soient membres d’une unité TVA valablement constituée, l’opération de scission partielle par laquelle « la société » apportera la totalité de son patrimoine immobilier à une « ImmCo » tombera en dehors du champ d’application de la taxe. Cette opération de scission partielle, en tant que telle, ne donnera pas lieu à révision des taxes déduites en amont dans le chef de l’unité TVA, pour autant, bien entendu, que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l’unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu’avant cette opération.

II. Décision

8. Le Collège du SDA décide que (i) la scission partielle de la société X par laquelle cette dernière transfère son immeuble opérationnel à une société préconstituée à cette fin, « ImmCo », répond aux conditions visées à l’article 211, § 1^er, alinéa 4 du CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis du CIR 92, (ii) la plus-value réalisée par Madame G et Messieurs P, D et N à la suite du transfert, à titre onéreux (en partie, par le biais d’un apport en nature et en partie, par le biais d’une vente), de la totalité des actions de la société scindée à « HoldCo » relève bien d’une gestion normale d’un patrimoine privé et que les plus-values réalisées à l’occasion de cette cession ne seront pas par conséquent pas imposables en application des articles 90, 1° et 9°, 1^er tiret, du CIR 92, (iii) opérations de scission partielle de « la société », suivies des opérations (1) de vente subséquente de […] % des actions de la société scindée à une société nouvellement constituée à cette fin, « HoldCo » par les tiers acquéreurs, regroupés en son sein, et (2) de l’apport concomitant des […] % des actions résiduaires de la société scindée à cette même société se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus au sens de l’article 344, § 1^er, CIR 92, (iv) e transfert du bien immeuble, objet de la scission partielle, est constitutif d’un apport à « HoldCo » soumis au droit de 0 % en application de l’article 115bis, C. enr., (v) Pour autant que la société scindée et « HoldCo » soient membres d’une unité TVA valablement constituée, l’opération de scission partielle par laquelle « la société » apportera la totalité de son patrimoine immobilier à une « HoldCo » tombera en dehors du champ d’application de la taxe et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.1. Contexte et nature des opérations

9. La société X est une société familiale constituée en 1995, par le couple J-G et leurs enfants, P, D et N. La société est aujourd’hui essentiellement détenue par les frères P, D et N, qui détiennent chacun environ 1/3 du capital de la société. Madame G, veuve de Monsieur J, en détient le solde résiduel.

10. Dans les faits, la société X est dirigée, de manière familiale, par Madame G, administratrice et Messieurs P, D et N, administrateurs et administrateurs délégués. Par ailleurs, Messieurs P, D et N sont actifs au sein de l’entreprise et y exercent des fonctions de cadres-clés.

11. Pour les besoins opérationnels de son activité, la société X dispose d’un important patrimoine immobilier composé de quatre halles industrielles/entrepôts et d’une cour.

12. Dans le but de pérenniser l’activité historique de la société, la famille est consciente qu’il convient d’en assurer le développement. Ce développement requiert, toutefois, une professionnalisation accrue de la gestion générale de la société aux fins de remédier à ses faiblesses structurelles actuelles par le recours à des compétences et un savoir-faire externes.

13. Dans ce contexte, se sont noués des contacts entre les actionnaires de la société X et un groupe de six tiers acquéreurs potentiels de la seule activité d’exploitation et ne sont pas intéressés par le bâtiment d’exploitation appartenant à la société X. Ces investisseurs sont actifs dans le même secteur et disposent du savoir-faire nécessaire. Leurs compétences professionnelles sont bien établies et reconnues.

14. Les opérations suivantes sont envisagées : scission partielle de la société X par apport de son patrimoine immobilier opérationnel à une « ImmCo » préconstituée aux fins de recevoir l’apport ; vente subséquente de 70 % des actions de la société scindée à une société nouvellement constituée par les acquéreurs à cette fin, « HoldCo », par ses actionnaires, Madame G et Messieurs J, D et N ; l’apport concomitant des 30 % des actions résiduaires de la société scindée par Messieurs J, D et N à la société acquéreuse précitée ; à la suite de cet apport, les actionnaires précitée de la société scindée deviendront actionnaires, à due concurrence, de la société acquéreuse, « HoldCo ».

15. Messieurs J, D et N resteront actifs au sein de la société scindée.

16. Les bâtiments d’exploitation seront loués par « ImmCo » à « la société » scindée pour un loyer correspondant à la valeur de marché

17. La scission partielle sera réalisée dans le respect des règles prescrites par le Code des sociétés et de l’article 213, CIR 92.

18. Enfin, il est envisagé une rétroactivité comptable de maximum sept mois.

II.2. ISR

II.2.1. Scission partielle

19. La scission partielle de la société X par apport de son patrimoine immobilier opérationnel à une « ImmCo » préconstituée aux fins de recevoir l’apport envisagée répond à la définition d'une opération assimilée à une scission telle que visée à l'article 2, § 1^er, 6°/1, g), CIR 92.

20. L’opération de scission partielle de la société X par apport de son patrimoine immobilier à « ImmCo » remplit la première condition prévue par l’article 211 précité dans la mesure où « ImmCo » est une société résidente.

21. Par ailleurs, en ce qui concerne le respect de l’article 183bis, CIR 92, l’opération de fusion transfrontalière envisagée présente un impact fiscal limité et répond à des motifs économiques valables.

22. Au vu des éléments présentés, « La société » a une base imposable positive et ne dispose pas ni de pertes fiscales reportées, ni de déduction reportée de RDT, de déduction pour capital à risque ou de déduction pour investissement.

23. Par ailleurs, un loyer conforme au prix de marché sera facturé par la société bénéficiaire de l’apport immobilier (« ImmCo ») à « la société » scindée.

24. Les opérations envisagées sont, par ailleurs, motivées par des motifs économiques valables (ci-dessus, points 12 à 16). Il s’agit, en effet, de garantir la pérennité et le développement de l’activité opérationnelle par le recours à des tiers investisseurs disposant des connaissances et qualités professionnelles reconnues, nécessaires à une professionnalisation accrue de cette même exploitation et par le maintien au sein de la société opérationnelle des actionnaires, cadres actifs garantissant la continuité de l’exploitation.

25. Enfin, Messieurs P, D et N se sont engagés à ne pas céder ni les actions de la société « ImmCo », ni celles de la société « HoldCo » à court ou moyen terme. Néanmoins, ils se réservent la possibilité de revenir vers le SDA, au moyen d’un avenant, afin de se voir confirmer que la cession ou toutes autres formes de cession des actions des sociétés précitées ne remet pas en cause la décision rendue par le SDA.

II.2.2. En ce qui concerne l’article 213, CIR 92

26. Sur le plan des principes, les bilans comptables projetés de « la société » scindée et de « ImmCo » établis à l’issue de la scission partielle correspondent au prescrit de l’article 213, CIR 92.

27. Les fonds propres de la société X sont, toutefois, partiellement constitués d’une réserve immunisée et, cette dernière n’est relative qu’à des plus-values exonérées visées à l’article 44bis, CIR 92.

28. En vertu de l’article 213, CIR 92, dans le cadre d’une scission partielle exonérée, les éléments fiscaux de fonds propres, dont font partie les réserves immunisées, sont répartis en fonction de la valeur fiscale nette des apports effectués. A la suite de cette répartition, une double imposition est susceptible de survenir, notamment, comme en l’espèce, dans le cas où cette répartition conduit à ce qu’une partie des réserves immunisées n’est pas attribuée à la société qui conserve les actifs concernés.

29. Afin de lutter contre cette double imposition, le SDA a développé, en matière de taxation étalée des plus-values, une solution pragmatique adaptée.

30. Dans le chef de « la société » scindée, l’excédent de la plus-value par rapport à la réserve exonérée transférée suite à la scission sera taxé au titre de DNA, au fur et à mesure des années, en proportion des amortissements comptabilisés sur les actifs acquis en remploi.

31. Dans le chef de la société bénéficiaire de l’apport immobilier, « ImmCo » la partie de la réserve immunisée transférée et maintenue sera taxée par incorporation dans les réserves taxées à concurrence d’un montant identique à celui repris en dépenses non admises dans le chef de la société scindée et, conjointement neutralisée, à due concurrence, par une majoration de la situation de début des réserves.

32. Il en résulte que la double imposition de la quotité des réserves immunisées, relatives aux plus-values exonérées visées à l'article 44bis, CIR 92, qui, conformément à l’article 213, CIR 92, seront transférées à « ImmCo » à la suite de la scission partielle de la société X, sera évitée par l’incorporation dans les réserves taxées de cette dernière, à concurrence d’un montant identique à celui repris en dépenses non admises dans le chef de la société scindée et, conjointement neutralisée, à due concurrence, par une majoration de la situation de début des réserves.

II.2.3. Plus-values – Cession de parts – Gestion normale de patrimoine privé

33. La vente par ses actionnaires de 70 % des actions de la société scindée par ses actionnaires suivie de l’apport des 30% d’actions résiduaires à « HoldCo » par ces actionnaires constitue une cession à titre onéreux telle que visée à l’article 90, 9°, 1^er tiret, CIR 92.

34. Les parts appartiennent au patrimoine privé des demandeurs et portent sur des valeurs mobilières qui, bien qu’ayant été obtenues à l’occasion d’une scission partielle nécessaire réalisée peu de temps avant leur cession, font partie intrinsèquement du patrimoine privé des actionnaires depuis de très nombreuses années.

35. Sur la base des critères énumérés ci-dessous, le SDA considère cette opération d’apport comme une opération relevant de la gestion normale d’un patrimoine privé au sens de l’article 90, 9°, 1^er tiret, CIR 92.

35.1. La vente et l’apport s’intègrent dans une opération simple qui ne recourt pas à des mécanismes complexes.

35.2. Il n’y a pas de court laps de temps qui sépare l’acquisition des titres et leurs vente et apport. Les demandeurs sont propriétaires des actions depuis de nombreuses années.

35.3. Les opérations successives de vente et d’apport répondent à des motifs économiques et ne poursuit pas exclusivement un objectif fiscal.

35.4. La valeur de vente et d’apport (et donc l’importance de la plus-value) est la contrepartie d’un élément de patrimoine privé des demandeurs qu’ils ont fait fructifier.

35.5. Les liquidités disponibles au sein de la société apportée seront nécessaires à la bonne marche de l’entreprise.

36. Compte tenu notamment de la durée de détention des titres par les demandeurs, de leur mode d’acquisition et du fait que l’opération d’apport ne comporte pas un risque élevé et n’implique pas de recours à l’emprunt, le SDA estime que les plus-values qui seront réalisées suite à l’apport des titres ne résultent pas d’une spéculation au sens de l’article 90, 1°, CIR 92.

37. Il résulte, par ailleurs, de ce qui précède, que les actions de « HoldCo » que Messieurs P, D et N recevront en contrepartie de leur apport, feront partie de leur patrimoine privé, au sens des articles 90, alinéa 1^er, 9°, premier tiret et 90, alinéa 1^er, 1°, CIR 92.

II.2.4. Opérations justifiées par d’autres motifs que l’évitement des impôts sur les revenus

38. En l’espèce, sur la base des renseignements décrits dans la demande, l’ensemble des opérations projetées est justifié par d’autres motifs (économiques, sociaux, financiers etc…) que l’évitement de l’impôt sur les revenus au sens de l’article 344, § 1^er, CIR 92.

39. En effet, dans la mesure où les opérations envisagées répondent des motifs économiques valables (ci-dessus, points 12 à 16) au sens de l’article 183bis, CIR 92, elles se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus au sens de la disposition précitée. Pour rappel, il s’agit, en effet, de garantir la pérennité et le développement de l’activité opérationnelle par le recours à des tiers investisseurs disposant des connaissances et qualités professionnelles reconnues, nécessaires à une professionnalisation accrue de cette même exploitation et par le maintien au sein de la société opérationnelle des actionnaires, cadres actifs garantissant la continuité de l’exploitation.

40. Il est également rappelé que Messieurs P, D et N se sont engagés à ne pas céder ni les actions de la société « ImmCo », ni celle de la société « HoldCo » à court ou moyen terme. Néanmoins, ils se réservent la possibilité de revenir vers le SDA, au moyen d’un avenant, afin de se voir confirmer que la cession ou toutes autres formes de cession des actions des sociétés précitées ne remet pas en cause la décision rendue par le SDA

II.3. Droits d’enregistrement

41. En droit d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

42. La scission (partielle) d’une société s’analyse donc comme un apport, l’objet de l’apport étant les biens transmis par la société cédante.

43. En l’espèce, l’apport des immeubles opérationnels de la société X, situés à […], sera rémunéré exclusivement par l’émission d’actions nouvelles de la société bénéficiaire, « ImmCo », qui est une société belge. Il s’agit, par conséquent, d’un apport ordinaire.

44. En outre, il est précisé que la société X ne possède aucune dette liée aux immeubles qui serait transférée à l’occasion de l’opération de scission partielle.

45. En conséquence, comme l’apport visé en l’espèce n’est pas mixte, c’est l’article 115bis, C. enr. qui trouve à s’appliquer à la scission partielle de « la société ».

46. L’application de l’article 115bis, C. enr. implique que le droit d’enregistrement de 0 % sera applicable à l’opération et que, dès lors, seul le droit fixe général sera dû.

II.4. TVA

47. Selon les déclarations des demandeurs, la scission partielle par laquelle la société X apportera la totalité de son patrimoine immobilier à « ImmCo », s’opérera après la mise en place d’une unité TVA dont ces deux sociétés seront membres.

48. Conformément à l’article 2 de l’AR n° 55, la validité de la constitution de l’unité TVA relève exclusivement de la compétence du chef de l’office de contrôle dans le ressort duquel le représentant de l’unité TVA est établi.

49. La présente décision ne porte donc pas sur l’unité TVA et est donc rendue sous la condition expresse que l’unité TVA soit valablement constituée avant l’opération de scission partielle.

50. Ceci étant, comme l’unité TVA est considérée comme un assujetti unique, les opérations réalisées entre les membres d’une unité TVA, dénommées opérations internes, n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA.

51. Par conséquent, l’opération de scission partielle par laquelle « la société » apportera la totalité de son patrimoine immobilier à une ImmCo tombera en dehors du champ d’application de la taxe.

II.5. Remarques

52. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par le demandeur. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183bis ou article 344, § 1^er, CIR 92, article 18, § 2, C. enr., etc…) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif, comme, par exemple, l'éventuelle cession des actions de « HoldCo » reçues en contrepartie de l’apport et/ou des actions de la société « ImmCo ».

53. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

54. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.