--- title: "Voorafgaande beslissing 2020.0026 · Vruchtgebruik, Toevallige belastingplichtige" description: "Vruchtgebruik, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrek, Onroerend inkomen. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2020.0026 van 3 maart 2020." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2020-0026-vruchtgebruik-toevallige-belastingplichtige-recht-aftrek-8d30" lang: "nl" --- # Vruchtgebruik, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrek, Onroerend inkomen · Btw - Vruchtgebruik - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek - Onroerend inkomen - Roerend inkomen - Art. 344, § 1, WIB 92 **Nummer** 2020.0026 **Datum** 3 maart 2020 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Nederlands ## Tekst 90 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2020.0026 d.d. 03.03.2020 *Btw* · *Vruchtgebruik* · *Toevallige belastingplichtige* · *Recht op aftrek* · *Onroerend inkomen* · *Roerend inkomen* · *Art. 344, § 1, WIB 92* ## Samenvatting De eigenaars kunnen bij de vestiging van een vruchtgebruik op hun nieuwe hotelkamer opteren voor de toepassing van de btw. De door de eigenaar betaalde btw op zijn aankoop kan volledig in aftrek worden gebracht. De vergoeding die de eigenaars ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de hotelkamers geeft geen aanleiding tot het belasten van een onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92. Het gedeelte van de betalingen aan de eigenaars bij de betaling in schijven van de prijs voor het vruchtgebruik bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de prijs kan niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. De voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, WIB 92. ## Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende: 1\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### I.1. Inzake btw ## *A. Verkoop van nieuwe hotelkamers onder het stelsel van btw* 2\. De aanvraag heeft betrekking op het project <…> en betreft het projectgebied gelegen <…>. 3\. X is eigenaar van het bestaand <…> hotel, gelegen te <…>. 4\. Y is eigenaar van een aangrenzend terrein. Y zal hierop een nieuw gebouw realiseren (grenzend aan het bestaande <…> hotel). Dit gebouw zal deels dienen ter uitbreiding van het bestaande <…> hotel. Daarnaast zal het gebouw ook dienst doen als een <…> dat onder een andere merknaam van dezelfde <…> zal opereren. 5\. De eerste vraag is of beide gebouwen (het bestaande gebouw van X en het door Y op te richten gebouw) als ‘nieuw’ te beschouwen zijn en de verkopen van de in deze gebouwen gelegen hotelkamers (door respectievelijk X en Y) onderworpen zijn aan btw. 6\. Gezien de statutaire doelomschrijving van beide partijen, de grootte van het project en, voor wat betreft Y, de onmiddellijke intentie van de bouwheer om de kamers te verkopen aan de Eigenaars, volgt de DVB de visie van de aanvrager dat X en Y btw-belastingplichtigen zijn in de zin van artikel 12, §2 Wbtw. 7\. Vermits het hotelgedeelte van Y nog nieuw moet worden gebouwd kan er geen twijfel bestaan over het feit dat de verkopen betrekking hebben op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, §3, 1° Wbtw. Dit ‘nieuwe’ karakter geldt wel slechts in de mate dat de verkopen plaats vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitname. Als er binnen deze termijn wordt gehandeld spreken we over verkopen van een ‘nieuw’ gebouw door een btw-belastingplichtige. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw, zijn de verkopen van de nieuwe hotelkamers door Y aan de Eigenaars dan ook voor het geheel, inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen en het grondaandeel, onderworpen aan het regime van de btw tegen het standaard tarief van 21%. 8\. Voor het reeds opgerichte deel van X moeten we aftoetsen of de verkopen al dan niet nog binnen de hogervermelde nieuwheidstermijn vallen. De aanvrager brengt elementen naar voor waaruit blijkt dat dit deel in gebruik is genomen vanaf <…> 2018. In die zin zijn alle hotelkamers, alsook de daarbij horende aandelen in de gemeenschappelijke delen en grondaandelen ‘nieuw’ in de mate ze door X worden verkocht vóór 1 januari 2021. ## *B. Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van overdrager* *Toepassing btw op vestiging vruchtgebruik* 9\. Onmiddellijk na de aankoop door een Eigenaar vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte nieuwe hotelkamer(s) en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van Z. 10\. De Eigenaars wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (stelsel van de optionele btw-belastingplicht). 11\. Overeenkomstig artikel 9, 2de lid, 2° Wbtw worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik. 12\. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is deze in principe vrijgesteld van btw (artikel 44, §3, 1°, b), lid 1 Wbtw). 13\. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, b), lid 2 Wbtw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1° Wbtw, door de in artikel 8, §§ 2 of 3 Wbtw, beoogde belastingplichtige. 14\. Overeenkomstig artikel 8, §2, Wbtw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, §9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 Wbtw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting. 15\. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de hotelkamer door de Eigenaar aan Z zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de hotelkamer. 16\. De aanvrager bevestigt dat de Eigenaar op afdoende wijze overeenkomstig [artikel 1 van KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-7d01) van 3 juni 1970 de fiscale administratie en Z op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de hotelkamer over te dragen met toepassing van de btw. 17\. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de Eigenaar aan Z, deze Eigenaar kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw. ## *C. Mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van Eigenaar* 18\. Overeenkomstig [artikel 4 van KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-betrekking-vervreemdingen-gebouwen-gedeelten-bijhorende-39f4#ar14-art4) van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in [artikel 9, §1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148) met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling. 19\. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert ([Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/710-vestiging-recht-opstal-maatstaf-heffing-bac9) en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje). 20\. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken. 21\. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard: – indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt, – indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt. 22\. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom. 23\. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan). 24\. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt. 25\. De respectievelijke Eigenaars zullen ten voordele van Z een recht van vruchtgebruik vestigen voor een duurtijd van <…>, waarvoor deze Eigenaars zullen opteren voor de toepassing van de btw. 26\. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar of de vruchtgebruiker. Dit wordt uitdrukkelijk opgenomen in het door de aanvrager voorgelegde model van vruchtgebruik overeenkomst, meer bepaald in artikel <…>. 27\. De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de kamers (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) door Z verschuldigd zullen zijn aan de Eigenaar. De btw over die vergoedingen zal de Eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de start van het vruchtgebruik – cf. KB 14) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104(5) en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek. 28\. De contante waarde van het vruchtgebruik is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de verkoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel. Dit laatste, het ‘uitzuiveren’ van het grondaandeel, heeft in casu geen reële impact vermits zowel de verkoop (<…>% grondaandeel) als de vestiging van het vruchtgebruik met btw dient te gebeuren. 29\. De aanvrager brengt ten exemplatieve titel de cijfers naar voor van de verkoop van een kamer type <…> van het <…> (exclusief het terrein) (in bijlage 8 van de aanvraag is tevens een algemeen overzicht opgenomen) waarbij er: <…> De wedersamenstelling bedraagt in casu <…>%. 30\. Ten titel van volledigheid wijst de aanvrager er nogmaals op dat het vruchtgebruik gesloten wordt voor een onopzegbare periode van <…> (waarbij de Eigenaars <…> jaar recht hebben op een vruchtgebruik vergoeding) en dat voor de berekening van de 97,5%-grens alleen rekening wordt gehouden met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen (ondanks indexatie – artikel 5.1.5. vruchtgebruik overeenkomst) die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker én niet met de eventuele winstdeling. 31\. Rekening houdend met deze door de aanvrager naar voor gebrachte gegevens, kunnen we de visie van de aanvrager bijtreden dat de vergoeding voor het vruchtgebruik de door de individuele Eigenaar betaalde prijs benadert op een manier dat deze de door hem betaalde btw op zijn aankoop overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw volledig in aftrek kan brengen. ## *D. De kwalificatie van de geleverde diensten en mogelijkheid tot aftrek in hoofde van Z* 32\. De toepassing van de artikelen 18, §1, tweede lid, 10° en 44, §3, 2°, a), derde streepje Wbtw vereisen het bestaan van een exploitatie van een hotel of van een ermee gelijkgestelde inrichting. De exploitatie van een hotel wordt gekenmerkt door een permanente organisatie die mensen en materieel omvat en die het mogelijk maakt om aan gasten, aan wie onderdak wordt verschaft, diensten te verlenen zoals de ontvangst van reizigers, het te hunner beschikking stellen van een gemeubelde kamer, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen van huishoudelijk linnengoed (beddenlakens, dekens, handdoeken, enz.) en, eventueel, het verschaffen van het ontbijt. 33\. Het is niet noodzakelijk dat alle voormelde diensten worden verricht. Het volstaat dat bepaalde van deze diensten geregeld worden verleend aan degenen die hun intrek nemen in de inrichting. 34\. Om evenwel toepassing te kunnen maken van artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw is vereist dat in ieder geval gemeubelde logies worden verschaft. Bovendien, is de btw niettemin verschuldigd overeenkomstig artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw wanneer een reiziger of ieder ander persoon maaltijden gebruikt in een hotelinrichting zonder dat hij er logeert. 35\. De diensten die Z zal verstrekken ten voordele van haar hotelgasten zullen voldoen aan de voorwaarden die in de onder dit luik vermelde wettelijke regels en administratieve interpretaties bepaald zijn. Immers, Z zal minstens volgende diensten aan haar hotelgasten aanbieden: \- het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers (de hotelkamers worden, in de staat waarin ze zich bevinden ten tijde van de aankoop, in vruchtgebruik gegeven); \- het voorzien van noodzakelijk personeel dat instaat voor het ontvangen van de hotelgasten/ het verzorgen van een receptie; \- het regulier schoonmaken van de hotelkamers; \- het verschaffen en verversen van huishoudelijk bedlinnen (om de twee dagen of bij vertrek) en badhanddoeken (elke dag); \- het verschaffen van een “full service” ontbijt in de ontbijtruimte van het hotel; \- het aanbieden van snacks en drankjes in de bar (24/7); en, \- het herstellen van eventuele schade aangebracht door de hotelgasten aan het hotel. 36\. Voormelde diensten zullen aldus, overeenkomstig artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw, btw-belast zijn, waardoor Z een recht op aftrek zal hebben. ### I.2. Inzake inkomstenbelastingen ## *A. Onroerend inkomen* 37\. Artikel 7, §1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten. 38\. Overeenkomstig artikel 10, §1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager. 39\. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8). 40\. In antwoord op de parlementaire [vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/21-onroerende-inkomsten-vruchtgebruik-parlementaie-clippele-8f4b) (Bull. nr. 677, blz. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, §1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn. 41\. De periodieke vergoedingen die de Investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen van Z ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen. ## *B. Roerend inkomen (artikel 17 WIB 92)* 42\. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars. 43\. Artikel 17 WIB 92 stelt: > “§*1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:* > > *1°* *dividenden;* > > *2°* *interest;* > > *3°* *inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;* > > *4°* *inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, §1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, §1, 2°bis, zijn geen pensioenen;* > > *5°* *de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.* > > *§2. Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten*.” 44\. De uitdrukking "aangewend uit welken hoofde ook", houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten zijn van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1). 45\. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan de prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. ## *C. Antimisbruik* 46\. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en Z, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van ofwel 28 jaar ofwel 26 jaar en 60 dagen zonder mogelijkheid tot opzegging of verlenging). 47\. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met Z geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht. 48\. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven. ## Aangehaalde teksten 3 [KB nr. 14 art. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-7d01) 1 voorkomen [KB nr. 14 art. 4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-betrekking-vervreemdingen-gebouwen-gedeelten-bijhorende-39f4) 1 voorkomen [KB nr. 3 art. 9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148) 1 voorkomen