Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale inbreng van een bedrijfsafdelingVennootschapsbelasting - Belastingneutrale inbreng van een bedrijfsafdeling - Belastingneutrale fusie door overneming - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - BTW - Overdracht van een bedrijfsafdeling - BTW-eenheid

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

- de inbreng van de activa en passiva met betrekking tot activiteit 2 van de BVBA X in de BVBA Y tegen uitgifte van nieuwe aandelen kan worden aangemerkt als een inbreng van een bedrijfsafdeling in de zin van artikel 46, §1, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92;

- de voornoemde inbreng van de BVBA X in de BVBA Y tegen uitgifte van nieuwe aandelen niet kan worden aangemerkt als een levering van goederen of diensten en aldus geniet van het “niet-levering” principe zoals vervat in de artikelen 11 en 18, §3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW);

- de vooropgestelde zijdelingse fusies waarbij de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F worden overgenomen door de BVBA Z voldoen aan de voorwaarden van artikel 211, §1, WIB92 en niet als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92;

- de vooropgestelde zijdelingse fusies waarbij de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F worden overgenomen door de BVBA Z, buiten de werkingssfeer van de btw vallen voor zover zij plaatsvinden binnen de bestaande btw-eenheid;

- de boekhoudkundige retroactiviteit van de inbreng en de fusies, waarbij de terugwerkende kracht beperkt blijft tot een periode van maximum 7 maanden aanvaardbaar is voor de toepassing van de directe belastingen;

- de voorgenomen transacties (namelijk de inbreng, de voorafgaande verkoop van minderheidsparticipaties en de zijdelingse fusies) geen fiscaal misbruik vormen vermits zij steunen op andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, WIB 92

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. De BVBA Z en haar zustervennootschappen, BVBA A, BVBA B, BVBA C, BVBA D, BVBA E en BVBA F zijn exploitatievennootschappen met gelijkaardige activiteiten, die behoren tot de groep van de heer P en mevrouw Q. De aandelen van deze vennootschappen worden telkens op één na aangehouden door de holding, NV G. Het overige aandeel is telkens in het bezit van een andere groepsvennootschap.

3. Daarnaast behoren ook o.m. de BVBA X en de BVBA Y tot de groep. De BVBA X oefent 2 verschillende soorten activiteiten uit (‘activiteit 1’ en ‘activiteit 2’). De aandelen van de BVBA X zijn rechtstreeks in handen van de heer P en mevrouw Q. De BVBA Y oefent activiteiten uit ten behoeve van de andere groepsvennootschappen (‘activiteiten 2’). De aandelen van de BVBA Y worden voor 99% aangehouden door de NV G.

4. Als gevolg van de enorme groei van de groep is de huidige structuur niet meer adequaat. De aanvragers wensen daarom een herstructurering door te voeren waarbij enerzijds, de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F door middel van fusies zullen worden geïntegreerd in één vennootschap, met name de BVBA Z en waarbij anderzijds de activiteit 2 van de BVBA X zal worden ingebracht in de BVBA Y.

III. Beslissing

III. A. Betreffende de inbreng van activa en passiva met betrekking tot activiteit 2 van de BVBA X in de BVBA Y tegen uitgifte van nieuwe aandelen

III.A.1. Betreffende de toepassing van de artikelen 46, §1, eerste lid, 2° en 183bis, WIB 92

5. De aanvragers hebben aangetoond dat het voorwerp van de inbreng een reeds vóór de inbreng bestaande volwaardige activiteit ten name van de BVBA X betreft.

6. Bij de voorgenomen inbrengverrichting zullen alle aan de in te brengen activiteit verbonden activa, passiva, rechten en verplichtingen en contracten worden ingebracht in de BVBA Y. De BVBA X stelt geen personeel tewerk. De in te brengen activiteit wordt uitgevoerd door de aandeelhouders-natuurlijke personen, de heer P en mevrouw Q, samen met externe dienstverstrekkers, zodat er geen personeel als dusdanig mee overgaat naar aanleiding van de inbreng.

7. De aanvragers hebben aangetoond dat de ingebrachte activiteit op zichzelf beschouwd financieel leefbaar is. De ingebrachte activiteiten zullen na de inbreng verder worden gezet door de BVBA Y.

8. Uit het voormelde blijkt dat het gaat om een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. De aanvragers hebben bevestigd dat de inbreng volledig en uitsluitend zal worden vergoed door toekenning van nieuw uit te geven aandelen van de BVBA Y. Er kan bijgevolg worden besloten dat de inbreng beantwoordt aan de definitie zoals omschreven in artikel 2, §1, 6°/2, b) en c), WIB 92.

9. De voorgenomen inbrengverrichting zal ervoor zorgen dat de activiteiten van de BVBA Y en de BVBA X op een logischere wijze zullen worden herschikt. De BVBA Y zal tengevolge van de inbreng immers activiteit 2 uitoefenen en de BVBA X zal zich verder kunnen toeleggen op activiteit 1.

10. De BVBA X en de BVBA Y zijn beiden winstgevend en hebben geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen (geen overgedragen verliezen, overgedragen investeringsaftrek, overgedragen aftrek voor risicokapitaal of DBI-overschotten).

11. De BVBA Y beschikt niet over vrijgestelde reserves waarop nog een herinvesteringsverplichting rust, zodat de inbreng er niet toe strekt om de naar aanleiding van de inbreng verkregen activa aan te duiden als herbeleggingsactiva ten name van de inbrengverkrijgende vennootschap.

12. De aanvragers hebben bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van de BVBA Y aan derden over te dragen.

13. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de analyse door de DVB kan derhalve worden aangenomen dat de inbrengverrichting plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

III.A.2. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW

14. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

15. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG.

16. In haar arrest van 27 november 2003 (zaak C-497/01, Zita Modes Sarl vs. Administration de l’enregistrement en des domaines) heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip ‘overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap’ aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.’

17. In casu zal de BVBA X activiteit 2 inbrengen in de bestaande vennootschap, BVBA Y.

18. De aanvragers verklaren dat alle activa en passiva verbonden aan de voormelde activiteit zullen worden ingebracht.

19. Alle betrokken entiteiten treden op als belastingplichtigen voor btw-doeleinden en zouden een volledig (of gedeeltelijk) recht op aftrek van de btw hebben indien deze verschuldigd zou zijn op de voorgestelde overdracht van goederen en diensten.

20. Rekening houdend met voorgaande elementen zijn de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW van toepassing op de hierboven omschreven overdracht door de BVBA X aan de BVBA Y.

III.B. Betreffende de voorgenomen fusies

III.B.1. Betreffende de toepassing van de artikelen 183bis en 211, §1, WIB 92

21. De voorgenomen integratie van de exploitatieactiviteiten zal plaatsvinden door middel van fusies waarbij de BVBA Z achtereenvolgens de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F zal overnemen.

22. De voorgenomen fusies beantwoorden aan de definitie van een fusie door overneming zoals vermeld in artikel 2, §1, 6°/1, a), WIB 92.

23. Voorafgaand aan deze fusies zullen de BVBA Z, de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F het ene aandeel dat ze onderling aanhouden tegen marktconforme voorwaarden overdragen aan de NV G, die reeds alle andere aandelen van deze vennootschappen bezit.

24. Door de fusies wordt een sterke vereenvoudiging doorgevoerd, waardoor de groep met haar exploitatieactiviteiten maximaal naar buiten kan treden via één vennootschap, de BVBA Z. De fusies zullen synergievoordelen opleveren, zoals de eliminatie van intragroepsverrichtingen, een sterkere marktpositie, vermindering van administratieve verplichtingen, kostenbesparingen, enz. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusieverrichtingen geen verlies aan tewerkstelling bij de fuserende vennootschappen met zich mee zullen brengen.

25. Uit de fiscale analyse van voorliggende casus is gebleken dat er geen fiscale voordelen worden beoogd met de fusieverrichtingen:

25.1. De fuserende vennootschappen zijn winstgevend en beschikken niet over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen (geen overgedragen verliezen, DBI-overschotten, overgedragen aftrek voor risicokapitaal of overgedragen investeringsaftrek), zodat de voorgenomen fusies geen negatieve impact zullen hebben op het belastbare resultaat;

25.2. De BVBA Z beschikt over een beperkt bedrag aan vrijgestelde reserves, doch dit betreffen geen vrijgestelde reserves waarop een herinvesteringsverplichting rust, zodat de fusies er niet toe strekken om de naar aanleiding van de fusies verkregen activa aan te duiden als herbeleggingsactiva ten name van de overnemende vennootschap.

26. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de voorgenomen fusies waarbij de BVBA Z achtereenvolgens de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F overneemt, plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

27. De overnemende vennootschap, BVBA Z, is een binnenlandse vennootschap.

28. Derhalve kunnen de voorgenomen fusies belastingneutraal worden doorgevoerd in toepassing van artikel 211, §1, WIB 92.

III.B.2. Betreffende de toepassing van de BTW-wetgeving

29. De aanvragers stellen de vraag of de geplande zijdelingse fusies tussen de BVBA Z (als overnemende vennootschap) enerzijds en de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F (als overgenomen vennootschappen) anderzijds, voor zover de betrokken entiteiten op dat ogenblik nog steeds lid zijn van de bestaande btw-eenheid, telkens zullen plaatsvinden buiten het toepassingsgebied van de btw. In dat verband verwijzen de aanvragers naar de circulaire 42/2007 (E.T.111.702) die uitdrukkelijk stelt dat: ‘de artikelen 11 en 18, §3 van het W.BTW niet van toepassing zijn tussen de leden van een btw-eenheid’.

30. Voor de volledigheid merkt de DVB op dat ze niet bevoegd is om uitsluitsel te geven omtrent de vraag of de voorwaarden van deze eenheid (van de btw-eenheid zelf en de toetredingsvoorwaarden van de daartoe horende leden) zijn vervuld. In de veronderstelling dat dit het geval is (waarvoor de aanvragers uitsluitsel kunnen bekomen bij de plaatselijke controle) kan de DVB wel bevestigen dat de overdracht van activa en passiva tussen leden van éénzelfde btw-eenheid, ook wel interne handeling genoemd, buiten het toepassingsgebied van de btw valt.

III.C. Betreffende de boekhoudkundige retroactiviteit van de voorgenomen inbreng en fusies op het vlak van de vennootschapsbelasting

31. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag inz. t.a.v. het boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

31.1. Met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt ;

31.2. En een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

32. De aanvragers hebben bevestigd dat de boekhoudkundige retroactiviteitsperiode niet meer dan 7 maanden zal bedragen.

33. In het kader van de in randnummer 31.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op de maximale overdracht van de fiscaal overgedragen verliezen of DBI door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). Aangezien de bij de herstructurering betrokken vennootschappen niet over fiscaal overgedragen verliezen of DBI beschikken, kan worden gesteld dat de retroactiviteitsclausule een correcte toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

34. Gelet op het voorgaande kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van de inbrengverrichting en fusieverrichtingen op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard.

III.D. Betreffende de toepassing van artikel 344, §1, WIB 92

35. Op basis van onderstaande elementen kan er besloten worden dat de in deze beslissing omschreven inbreng door de BVBA X in de BVBA Y, en de zijdelingse fusies waarbij de BVBA Z de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F overneemt, waarbij de fusies zullen worden voorafgegaan door de overdracht aan de NV G van het ene aandeel dat deze vennootschappen onderling aanhouden, minstens door andere motieven is verantwoord dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. De opeenvolgende rechtshandelingen worden gesteld om de historisch gegroeide structuur te herorganiseren zodat een efficiëntere structuur wordt bekomen waarin gelijkaardige activiteiten zoveel mogelijk worden samengebracht in één vennootschap:

35.1. Door de voorgenomen inbreng zal activiteit 2 worden overgedragen door de BVBA X aan de BVBA Y, de groepsvennootschap die op vandaag reeds gelijksoortige activiteiten uitoefent. Door de inbreng zal de BVBA X zich uitsluitend kunnen bezighouden met haar andere activiteit (activiteit 1);

35.2. Door de voorgenomen fusies worden evenzeer gelijksoortige activiteiten samengebracht in één vennootschap, de BVBA Z, zodat het aantal vennootschappen sterk wordt gereduceerd;

35.3. De voorafgaande overdrachten van het aandeel van de BVBA Z, de BVBA A, de BVBA B, de BVBA C, de BVBA D, de BVBA E en de BVBA F dat deze vennootschappen onderling van elkaar aanhouden aan de NV G die de overige aandelen van deze vennootschappen reeds bezit, is er enkel op gericht om de fusies op fiscaal en boekhoudkundig vlak te vereenvoudigen. Zonder deze overdrachten zou de BVBA Z in het bezit komen van aandelen van vennootschappen die ze vervolgens overneemt, waardoor een deel van het eigen vermogen van de overgenomen vennootschap verdwijnt evenals de aandelen van de overgenomen vennootschap die voordien door de BVBA Z worden aangehouden, waardoor er een fusieresultaat op boekhoudkundig en fiscaal vlak dient te worden uitgedrukt en verwerkt. Verder zou de BVBA Z tevens in het bezit komen van enkele van haar eigen aandelen.

36. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de voorgenomen rechtshandelingen (namelijk de inbreng, de aandelenoverdrachten en de zijdelingse fusies) voldoende is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, derde lid, WIB 92 en derhalve geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 344, §1, eerste lid, WIB 92.

37. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers werden vermeld. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 12 in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 344, §1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van de BVBA Y.