VrijstellingenBtw - Vrijstellingen - Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van belasting voor de handelingen van verzekering en herverzekering met inbegrip van de daarmee samenhangende diensten verricht door makelaars en lasthebbers Artikel 44, § 3, 4° W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend door X, een vennootschap naar Belgisch recht die werkzaam is in de verzekeringsmakelaardij.

2. In het kader van veranderende marktomstandigheden bij de verzekeringsmakelaardij heeft X beslist om:

• haar verzekeringsproducten te verkopen zonder commissies;

• haar producten en diensten te bundelen in één conceptueel aanbod dat onder meer ook advies inzake schadepreventie en informatieverstrekking omvat.

3. Voor zijn dienstverlening rekent de makelaar aan de klant een aparte vergoeding aan en ontvangt hij niet langer, zoals dat voorheen wel het geval was, een commissie van de verzekeraar. Deze vergoeding is niet meer rechtstreeks gerelateerd aan de hoogte van de verzekeringspremie.

Het gaat voornamelijk maar niet uitsluitend om diensten zoals behoefteanalyse voor de klant, analyse en update van de huidige verzekeringsportefeuille, screening van de verzekeringsmarkt naar betere voorwaarden, evaluatie van de nieuwbouwwaarde en waarde van de inboedel in het kader van de brandverzekering, opvolging van het verzekeringscontract, telefonische check-up, advies in verband met allerlei verzekeringen, uitvoeren van administratieve aanpassingen, aanvraag van de nummerplaat, regeling van schades voor eigen cliënteel, aanduiding expert, aanwezigheid en bijstand bij de expertise, e.a..

4. Volgens de aanvrager staan deze diensten in quasi direct verband met de geregelde opvolging van de verzekeringsbehoeften van de klant en zijn zij grotendeels gerelateerd aan het beroep van verzekeringsmakelaar. In ieder geval hebben de betreffende diensten tot doel de klant met zijn verzekeringsportefeuille te binden aan de makelaar en daarnaast mogelijks nieuwe verzekeringscontracten tussen de klant en een verzekeraar tot stand te brengen of te laten wijzigen.

II. Vraagstelling

5. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing strekt deze aanvraag ertoe van de DVB rechtszekerheid te verkrijgen over de vraag:

• of en onder welke voorwaarden X op grond van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek van btw is vrijgesteld voor de door haar aan haar cliënten aangerekende vaste beheersvergoedingen, andere dan variabele commissies berekend in functie van de hoogte van de verzekeringspremie;

• onder welke modaliteiten of voor welke deelactiviteiten X zeker btw dient aan te rekenen aan haar cliënten.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

6. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van artikel 44, § 3, 4°, van het BTW-Wetboek

7. Op grond van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek zijn van de belasting vrijgesteld de handelingen van verzekeringen, herverzekering, met inbegrip van de daarmee samenhangende diensten verricht door makelaars en lasthebbers, met uitzondering evenwel van de diensten als schade-expert.

III.A.1. Algemeen:europees rechtersrecht

8. Naast de eigenlijke handelingen van verzekering en herverzekering worden ook de daarmee samenhangende diensten verricht door makelaars en lasthebbers, vrijgesteld van btw.

9. Om vrijgesteld te worden als met verzekering samenhangende diensten verricht door verzekeringsmakelaars en verzekeringstussenpersonen, moeten twee toepassingsvoorwaarden vervuld zijn:

• de dienstverrichter moet in een betrekking staan met de verzekeraar en met de verzekerde (H.v.J. 20.11.2003, C-8/01, Assurandor-Societet (Taksatorringen), r.o. 44; http://curia.europa.eu). Die betrekking kan uitsluitend indirect zijn als de dienstverrichter onderaannemer is van de makelaar of van de tussenpersoon (agent) (H.v.J. 03.04.2008, C-124/07, J.C.M. Beheer, r.o. 29, http://curia.europa.eu);

• de met verzekering samenhangende diensten moeten verband houden met de aard van het beroep van verzekeringsmakelaar of verzekeringstussenpersoon, die bestaat in het zoeken naar nieuwe klanten en het in contact brengen van die nieuwe klanten met de verzekeraar, met het uiteindelijke doel dat tussen deze partijen een verzekeringscontract tot stand komt (H.v.J. 03.03.2005, C-472/03, Arthur Andersen, r.o. 33 en 36, http://curia.europa.eu).

10. Om te beoordelen of een belastingplichtige de hoedanigheid van makelaar of lasthebber in de zin van deze vrijstellingsbepaling heeft, moet vooreerst de inhoud van de door die persoon verrichte werkzaamheden worden onderzocht (H.v.J. 03.03.2005, C-472/03, Arthur Andersen, http://curia.europa.eu).

Verzekeringsbemiddeling

11. De bevoegdheid om de verzekeraar te verbinden, kan wijzen op de hoedanigheid van makelaar of lasthebber, maar is niet het doorslaggevend criterium (H.v.J. 20.11.2003, C-8/01, Assurandor-Societet (Taksatorringen), http://curia.europa.eu). Belangrijker is dat de essentiële elementen van de functie van verzekeringsbemiddeling voorhanden zijn. Deze essentiële aspecten houden in dat de verzekeringstussenpersoon nieuwe klanten zoekt en hen in contact brengt met de verzekeraar (H.v.J. 03.03.2005, C-472/03, Arthur Andersen, r.o. 36, http://curia.europa.eu).

12. Bemiddeling is een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Deze tussenkomst heeft tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft bij de inhoud van het contract. Het “nodige doen” houdt niet in dat er zware onderhandelingen dienen te gebeuren. Het is voldoende dat de bemiddelaar wijst op de mogelijkheid om een contract te sluiten, waarbij misschien de contractuele bepalingen zelfs niet onderhandeld kunnen worden. Van een bemiddelingsactiviteit is echter geen sprake wanneer één van de partijen bij het contract de bemiddelaar belast met een deel van de aan het contract verbonden materiële handelingen.

Aard van de betreffende betrekkingen

13. Deze vrijstelling doelt daarenboven op de dienstverrichtingen van beroepsmatig actieve personen die, als tussenpersonen, zowel met de verzekeraar als met de verzekerde betrekkingen onderhouden (H.v.J. 08.03.2001, C-240/99, Skandia, http://curia.europa.eu). De aard van deze betrekkingen is niet beperkt tot een welbepaalde vorm en kan ook eerder indirect van aard zijn waarbij de makelaar of agent bijvoorbeeld slechts betrekkingen onderhoudt met de partijen door bemiddeling van een andere belastingplichtige die zelf rechtstreekse betrekkingen onderhoudt met één van de partijen (H.v.J. 03.04.2008, C-124/07, J.C.M. Beheer, http://curia.europa.eu).

Voor de toepassing van de vrijstelling is wel altijd vereist dat de aldus door iedere tussenpersoon uitgeoefende deelactiviteit gekenmerkt wordt door de essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling.

14. Deze principes zijn bepalend om, in het kader van uitbesteding (outsourcing), te bepalen of de derde, aan wie de deeltaak werd uitbesteed, zich op de bedoelde vrijstelling kan beroepen.

Backoffice-activiteiten

15. In de zaak Arthur Andersen oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Unie dat backoffice-activiteiten, waarbij een verzekeraar tegen vergoeding geholpen wordt bij de uitvoering van werkzaamheden die gewoonlijk door hem verricht moeten worden, zonder dat de derde contractuele betrekkingen met de verzekerden onderhoudt of de essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling uitoefent, niet in aanmerking komen voor de vrijstelling (H.v.J. 03.03.2005, C-472/03, Arthur Andersen, http://curia.europa.eu). Een dergelijke uitbestedingsovereenkomst vormt een loutere splitsing van de werkzaamheden van de verzekeraar en houdt geen dienstverrichtingen van een verzekeringsagent of -makelaar in.

Met backoffice-activiteiten worden onder meer bedoeld: de acceptatie van verzekeringsaanvragen, de behandeling van polismutaties en commerciële mutaties, de afgifte, het beheer en de beëindiging van polissen, de behandeling van claims, de vaststelling en de betaling van de commissies aan tussenpersonen, de opbouw en het beheer van de informatietechnologie, het verstrekken van informatie aan de verzekeraar en aan tussenpersonen, de rapportage aan de polishouders en aan derden.

Schade-afwikkeling

In de zaak Aspiro uit 2016 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie gesteld dat de handeling waarbij enkel schade-afwikkeling (claim handling) wordt toevertrouwd aan een derde, zonder dat die uitbesteding verband houdt met het zoeken naar nieuwe klanten en het in contact brengen van die klanten met de verzekeringsmaatschappij met het oog op het sluiten van verzekeringscontracten, niet is vrijgesteld van btw (H.v.J. 17.03.2016, C-40/15, Aspiro, http://curia.europa.eu). Het arrest Aspiro is in lijn met het arrest Arthur Andersen.

16. Indien de bedoelde derde daarentegen optreedt als subagent (sub-bemiddelaar) en in die hoedanigheid op zoek gaat naar nieuwe klanten en hen, zij het op onrechtstreekse wijze, in contact brengt met verzekeraars, zal de vrijstelling wel toepassing kunnen vinden. Zo kon, volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak J.C.M. Beheer, een verzekeringsagent of -makelaar die zelf geen rechtstreekse betrekking onderhield met een verzekeraar, maar optrad in naam en voor rekening van een verzekeringsagent die zelf wel contractueel verbonden was met een verzekeraar, de vrijstelling genieten, aangezien de door deze derde uitgeoefende activiteiten ontegensprekelijk de kenmerken vertoonden van de activiteiten van een verzekeringsmakelaar of verzekeringsagent (H.v.J. 03.04.2008, C-124/07, J.C.M. Beheer, http://curia.europa.eu).

III.A.2. Belgisch BTW-recht en Belgisch administratief standpunt

17. De Europese benadering vindt ook steun in de positie die de Belgische btw-administratie traditioneel inneemt (Circulaire nr. 2017/C/36 (nr. E.T. 130.255) van 12.06.2017, www.fisconetplus.be).

18. Artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek verleent vrijstelling van btw voor de handelingen van verzekering en herverzekering, met inbegrip van de daarmee samenhangende diensten verricht door makelaars en lasthebbers, met uitzondering echter van de diensten als schade-expert.

19. Tussenpersonen, zoals makelaars en lasthebbers, kunnen de bedoelde vrijstelling slechts genieten voor zover zij bemiddelen op het gebied van verzekeringen gesloten door beroepsverzekeraars.

20. De tussenpersonen bij verzekeringen, zoals makelaars en lasthebbers, beperken zich bij de uitoefening van hun normale werkzaamheid van tussenpersoon bij verzekeringen niet tot het samenbrengen van de verzekeraar en de verzekerde met het oog op het sluiten van een verzekeringscontract. Zij nemen gewoonlijk actief deel aan het beheer van de verzekeringscontracten die door hun bemiddeling werden gesloten. Zij worden onder meer belast met de berekening van het bedrag van de premies, de inning van deze premies, de invordering van de onbetaalde premies, de tussenkomst in de regeling van schadegevallen en het onderzoek van de aanpassingen in het contract gevraagd door de klant of door de verzekeringsmaatschappij.

De vrijstelling van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek, dekt niet alleen het samenbrengen van de verzekeraar en de verzekerde met het oog op het sluiten van een verzekeringscontract, maar omvat ook de handelingen van beheer van de verzekeringspolissen die deze tussenpersoon verstrekt en die betrekking hebben op verzekeringscontracten die zijn gesloten of gewijzigd door zijn tussenkomst en dat gedurende de volledige looptijd van de desbetreffende contracten.

21. Voor de toepassing van de vrijstelling maakt de btw-administratie een onderscheid naargelang de makelaar of agent al dan niet is tussengekomen bij het sluiten of wijzigen van een verzekeringscontract.

Tussenkomst bij het sluiten of wijzigen van een verzekeringscontract

Indien de makelaar of agent is tussengekomen bij het sluiten van een verzekeringscontract, dekt de bedoelde vrijstelling niet alleen deze handeling maar ook de handelingen van beheer die betrekking hebben op verzekeringscontracten die zijn gesloten of gewijzigd door zijn tussenkomst en dit voor de volledige looptijd van deze contracten.

De vrijstelling geldt ook indien de makelaar of agent niet zelf is tussengekomen bij het sluiten van een verzekeringscontract, maar “beheerstussenpersoon” is geworden van dit contract door de overname van de gehele of een deel van de verzekeringsportefeuille van de tussenpersoon die initieel was tussengekomen bij het sluiten van het verzekeringscontract en dit voor zover de daden van beheer daadwerkelijk betrekking hebben op de verzekeringscontracten die zijn overgenomen (Circulaire nr. 2017/C/36 (nr. E.T. 130.255) van 12.06.2017, www.fisconetplus.be).

Geen tussenkomst bij het sluiten of wijzigen van een verzekeringscontract

22. Behoudens dit bijzondere geval van overname van een verzekeringsportefeuille, kan de makelaar of agent die niet is tussengekomen als makelaar of agent bij het sluiten of wijzigen van een verzekeringscontract de vrijstelling niet genieten voor het beheer verbonden aan dit contract, zelfs wanneer hem voor andere verzekeringscontracten wel de hoedanigheid van vrijgestelde makelaar of agent in de zin van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek zou zijn toegekend (ibidem).

23. In lijn met de arresten Aspiro en Arthur Andersen (cf. supra) genieten ook de diensten inzake schade-afwikkeling (claim handling) met ingang van 01.01.2018 slechts de vrijstelling van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek, indien zij worden verricht door een tussenpersoon die is tussengekomen bij het sluiten van het verzekeringscontract (ibidem).

III.B. Toepassing in casu

24. De aanvraag, die essentieel betrekking heeft op de toepassing van de btw-vrijstelling voor verzekeringsbemiddeling op grond van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek en de volgens de aanvrager strikte of mogelijke ruime(re) interpretatie ervan, strekt ertoe te vernemen:

• of X, een onafhankelijke verzekeringsmakelaar, op grond van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-wetboek vrijgesteld is van btw voor de door haar aan haar cliënten aangerekende vaste beheersvergoedingen;

• onder welke modaliteiten of voor welke deelactiviteiten X zeker btw dient aan te rekenen aan haar cliënten.

25. X wordt voor haar prestaties voor de klant niet vergoed op basis van een commissie die zij ontvangt van de verzekeraar maar wel op basis van een vergoeding die zij rechtstreeks van de klant (consument) ontvangt. De bedoelde diensten hebben onder meer betrekking op behoefteanalyse van de klant, analyse van de verzekeringsportefeuille, screening van de verzekeringsmarkt, schatting van de nieuwbouwwaarde in het kader van de brandverzekering, opvolging van het verzekeringscontract, telefonische check-up, advies in verband met allerlei verzekeringen, uitvoeren van administratieve aanpassingen, aanvraag van de nummerplaat, regeling van schades, aanduiding van expert en aanwezigheid bij expertise.

Bij de beloningsvorm gebaseerd op vaste vergoedingen die direct gefactureerd worden aan de klant (consument) kan de verzekeringstussenpersoon ook een vergoeding ontvangen in het geval geen sprake is van een geslaagde bemiddeling.

26. De DVB begrijpt uiteraard de nood aan rechtszekerheid van de aanvrager, maar vreest toch dat zij hem in het onderhavige geval via een voorafgaande beslissing toch geen volledige rechtszekerheid kan bieden.

27. In principe voorziet het Btw-Wetboek dat alle beoogde handelingen btw-belast zijn. Als de belastingplichtige een btw-vrijstelling wil inroepen voor een specifieke handeling, is het aan hem om aan te tonen dat de betreffende handeling beantwoordt aan de toepassingsvoorwaarden van de toepasselijke btw-vrijstelling. Inzake verzekeringen zal dat bewijs over het algemeen geleverd worden door zijn commerciële documenten, zijn rapportages overhandigd aan klanten, waarmee zijn tussenkomst kan wordt gelinkt aan een welbepaald verzekeringscontract.

In ieder geval kan de DVB niet tussenkomen op dit gebied en al zeker niet om het probleem te vereenvoudigen door een algemene vrijstelling toe te staan voor de dienstprestaties verricht door een tussenpersoon inzake verzekeringen. De btw-vrijstelling voor verzekeringsbemiddeling is verbonden met de aard van de handelingen en niet met de hoedanigheid van de dienstverstrekker, zoals de aanvrager dat lijkt voorop te stellen (H.v.J. 25.02.1999, C-349/96, Card Protection Plan, http://curia.europa.eu).

28. Gelet op de uitgegeven administratieve richtlijnen ter zake (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 25, punten 1 t.e.m. 4, (1) 96 (121)), is de DVB ten gronde van oordeel dat, als X tussenkomt bij het sluiten van een nieuw verzekeringscontract of het aanpassen van een bestaand verzekeringscontract tussen een verzekeringsmaatschappij en een cliënt, de (periodieke) vergoeding die X aanrekent voor het beheer verbonden aan deze verzekeringscontracten, moet worden vrijgesteld van btw.

De omstandigheid dat deze vergoeding geen commissie van een verzekeringsmaatschappij is maar een vaste vergoeding die direct wordt gefactureerd aan de klant, is ter zake van geen belang.

29. Volgens de DVB is het duidelijk dat in het geval de dienstverlening van X slechts bestaat uit pure advisering, deze dienstverlening in principe te belasten is met btw. De kenmerkende en essentiële aspecten van de bemiddelingsfunctie ontbreken immers in een dergelijke situatie.

In de situatie waarbij een klant (consument) X uitdrukkelijk inschakelt voor advies (e.g. analyse van de verzekeringsbehoeften van de klant, analyse van de huidige verzekeringsportefeuille van de klant, screening van de verzekeringsmarkt, e.a.) zonder dat voorop staat dat uiteindelijk bemiddeld wordt, betaalt de klant (consument) voor advisering en niet voor bemiddeling door de verzekeringstussenpersoon. In dat geval zal de dienstverlening niet vallen onder de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek en btw-belast zijn.

30. Als X bijvoorbeeld een audit verricht van de verzekeringsportefeuille van een klant (consument), zelfs met de bedoeling om nieuwe verzekeringscontracten af te sluiten of om bestaande verzekeringscontracten aan te passen, is de vergoeding voor deze audit enkel vrijgesteld van btw indien die audit daadwerkelijk geleid heeft tot het sluiten van nieuwe contracten of het aanpassen van bestaande contracten. Als de klant (consument) na de audit beslist om alles bij het oude te laten, is de vergoeding met btw te belasten. De vergoeding zal bovendien ook met btw te belasten zijn als de bedoelde audit verricht door X alleen maar tot doel had om na te gaan of de risicodekking van de cliënt voldoende is.

31. Als de door X verrichte dienstprestatie niet kan worden gelinkt aan het sluiten van een verzekeringscontract of het aanpassen van een bestaand verzekeringscontract, is zij met btw te belasten.

De vrijstelling van btw van toepassing voor makelaars of lasthebbers in verzekeringen, dekt op grond van voorgaande en hiervoor toegelichte regelgeving ook de handelingen van beheer maar moet wel betrekking hebben op verzekeringscontracten die zijn gesloten of gewijzigd door tussenkomst van de makelaar of lasthebber.

32. Volgens de aanvrager staan de hiervoor vermelde diensten (zie randnrs 3 en 25) in quasi direct verband met de geregelde opvolging van de verzekeringsbehoeften van de klant. Bovendien zijn deze diensten grotendeels gerelateerd aan het beroep van verzekeringsmakelaar.

In ieder geval hebben de betreffende diensten tot doel de klant met zijn verzekeringsportefeuille te binden aan de makelaar en daarnaast mogelijks nieuwe verzekeringscontracten tussen de klant en een verzekeraar tot stand te brengen of te laten wijzigen.

Vanuit dit oogpunt is het naar het oordeel van de aanvrager niet geheel uit te sluiten dat deze diensten als verzekeringsbemiddeling te beschouwen zouden zijn en aan te merken zouden zijn als samenhangende diensten verricht door makelaars en lasthebbers bij verzekeringen, die zijn vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek.

33. De DVB deelt dit standpunt niet. Indien zou worden geredeneerd zoals de aanvrager het voorstelt, zou men naar het oordeel van de DVB (al te) snel tot de slotsom komen dat alle door X ondernomen démarches tot doel hebben nieuwe klanten aan te trekken en nieuwe contracten te sluiten. Een voorbeeld ter verduidelijking. Als X een potentiële nieuwe klant (prospect) bijstaat om een calamiteit of een geschil met diens verzekeraar administratief te regelen, doet X dat in de hoop om een nieuw verzekeringscontract te sluiten maar volgens de DVB is deze dienstprestatie met btw te belasten omdat X dan tussenkomt bij een contract dat zij niet heeft gesloten.