Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijking, registratierechtenVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van een algemeenheid van goederen - De levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van een in artikel 44, W.Btw vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten, vindt plaats bij toepassing artikel 44, § 2, 13°, W.Btw - Overdracht van een bedrijfstak

Voorafgaande beslissing nr. 2019.0473 d.d. 25.06.2019

VENNOOTSCHAPSBELASTING

Belastingneutrale splitsing

Zakelijke overwegingen

Belastingfraude of –ontwijking

REGISTRATIERECHTEN

Inbreng van een algemeenheid van goederen

De levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van een in artikel 44, W.Btw vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten, vindt plaats bij toepassing artikel 44, § 2, 13°, W.Btw

Overdracht van een bedrijfstak

Samenvatting

De voorgenomen volle splitsing van een vastgoedvennootschap met disproportionele verdeling van aandelen door oprichting van drie nieuwe vennootschappen, die de overgang naar de volgende generatie zal bewerkstelligen en die moet toelaten dat de aandeelhouders naar eigen inzicht een vastgoedbeleid kunnen voeren en de eigen doelstellingen kunnen behalen, beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92 en kan belastingneutraal plaatsvinden overeenkomstig artikel 211, § 1, WIB 92.

De voormelde splitsing door inbreng van de universaliteit van de goederen in drie nieuwe vennootschappen kan genieten van de vrijstelling van evenredige registratierechten zoals voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht bij toepassing van artikel 167, Fed.W.Reg.

De splitsing van een vennootschap - die een gemengde btw-plichtige was – waarbij haar vermogen overgaat naar drie nieuw op te richten vennootschappen, dient voor de toepassing van de btw beoordeeld te worden in hoofde van iedere ontvangende vennootschap.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

1.1. de voorgenomen splitsing van NV A, waarbij het integrale vermogen zal worden afgesplitst naar drie nieuw op te richten vennootschappen BVBA B, BVBA C en BVBA D, plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), zodat de splitsing van NV A kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92;

1.2. de voorgenomen splitsing kan genieten van de vrijstelling van registratierechten zoals voorzien in artikel 117, § 1 van het federaal Wetboek der Registratie-, hypotheek- en griffierechten (hierna W.Reg.);

1.3. het gedeelte van het vermogen dat wordt afgesplitst naar de nieuw op te richten vennootschappen BVBA B en BVBA C kan geschieden met vrijstelling van btw in overeenstemming met artikel 44, § 2, 13° van het Wetboek btw (hierna W. Btw) aangezien het vermogen dat naar deze vennootschappen wordt overgedragen enkel is aangewend ten behoeve van een in artikel 44, W.Btw vrijgestelde activiteit en er nooit enig recht op aftrek is uitgeoefend voor de elementen die werden overgedragen;

1.4. het gedeelte van het vermogen dat ingevolge de splitsing wordt overgedragen naar de nieuw op te richten vennootschap BVBA D kan genieten van vrijstelling van btw aangezien voor wat betreft het vermogen dat wordt overgedragen naar deze vennootschap voldaan is aan de voorwaarden zoals voorzien in artikel 11, jo. 18, § 3 W.Btw.

II. Omschrijving van de verrichtingen

2. NV A is de vastgoedvennootschap van de familiale groep en is eigenaar van verschillende onroerende goederen die residentieel worden verhuurd aan derden, alsook van de onroerende goederen aangewend in het kader van de exploitatieactiviteiten van de groep. NV A is bovendien eigenaar van de onroerende goederen die privatief aangewend worden door de aandeelhouders. De aandelen behoren in vruchtgebruik toe aan de ouders en in blote eigendom aan hun kinderen x, y en z (elk ten belope van 1/3).

3. De kinderen x en y zijn actief in de exploitatie van het vennootschapsvermogen van de familiale groep, het kind z niet.

4. BVBA D is een nieuw op te richten vennootschap die zal worden opgericht door het kind x en zijn ouders naar aanleiding van de splitsing van NV A.

5. BVBA C is een nieuw op te richten vennootschap die zal worden opgericht door het kind y en zijn ouders naar aanleiding van de splitsing van NV A.

6. BVBA B is een nieuw op te richten vennootschap die zal worden opgericht door de drie kinderen en hun ouders naar aanleiding van de splitsing van NV A.

7. De voorgenomen splitsing van NV A strekt ertoe om de verschillende onroerende goederen van deze vennootschap op te splitsen door deze onder te brengen in drie nieuw op te richten vennootschappen, zijnde BVBA B, BVBA C en BVBA D. Door de aanvragers werd bevestigd dat de specifiek aan welbepaalde onroerende goederen verbonden schulden zullen worden toegewezen aan de vennootschap die de desbetreffende onroerende goederen zal verkrijgen.

8. De onroerende goederen van NV A worden verdeeld over de drie vennootschappen zodat ieder kind de onroerende goederen krijgt toebedeeld die hij/zij wenst en/of nodig heeft voor de exploitatie van zijn/haar vennootschap. De gekozen verdeling zorgt er ook voor dat elk kind een gelijkwaardig pakket aan onroerend goed kan verkrijgen.

9. De geplande verrichting heeft geen impact op de tewerkstelling daar er geen personeel tewerkgesteld is binnen NV A.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92

10. De splitsing is inzonderheid ingegeven door volgende motieven:

10.1. de kinderen x en y wensen het onroerend goed dat zij aanwenden voor hun exploitatie te verkrijgen in een patrimoniumvennootschap waarvan zij de aandelen (minstens voor wat betreft de blote eigendom) integraal in handen hebben zodat ze deze in de toekomst verder kunnen beheren en uitbouwen volgens hun eigen wensen, zonder noodzakelijk overleg;

10.2. de onroerende goederen die privé worden gebruikt worden toebedeeld aan de vennootschap waarvan de gebruiker van het onroerend goed (minstens voor wat betreft de blote eigendom), de aandelenparticipatie zal aanhouden;

10.3. de wens van de ouders om de gelijkheid tussen de kinderen te eerbiedigen, in het bijzonder tussen de binnen de groep actieve en niet-actieve kinderen;

10.4. de familie wenst een gezonde en transparante structuur te bekomen teneinde de groei van de verschillende activiteiten binnen de groep te onderbouwen en te stimuleren alsook om de overgang naar de volgende generatie op een gecontroleerde manier nu reeds te bewerkstelligen.

11. De aanvragers hebben aangetoond dat er geen fiscale motieven aan de basis van de splitsing liggen:

11.1. NV A beschikt niet over fiscaal overdraagbare verliezen, noch overdraagbare aftrek voor risicokapitaal, overdraagbare investeringsaftrek of DBI-overschotten. Aangezien de verkrijgende vennootschappen nieuw op te richten vennootschappen zijn, beschikken zij evenmin over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen;

11.2. de aanvragers hebben bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van de nieuw op te richten vennootschappen te vervreemden.

12. Ingeval van een splitsing in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 worden de verkrijgende vennootschappen, overeenkomstig de bepalingen van artikel 213, WIB 92, bij het bepalen van het gestorte kapitaal en van de voorheen gereserveerde winst die ingeval van splitsing bij elk van de overnemende of verkrijgende vennootschappen in aanmerking worden genomen, geacht het gestorte kapitaal, de belaste reserves en de vrijgestelde reserves van de gesplitste vennootschap evenredig met de fiscale nettowaarde van de door deze laatste aan elk van hen gedane inbreng te hebben overgenomen of verkregen. De aanvragers hebben bevestigd dat de omdeling van de fiscale vermogensbestanddelen conform het bepaalde in artikel 213, WIB 92 zal gebeuren. NV A heeft vrijgestelde reserves waarvan de wederbeleggingsverplichting reeds voldaan werd. De wederbeleggingsactiva worden overgedragen aan de drie nieuwe vennootschappen BVBA B, BVBA C en BVBA D.

13. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de splitsing van NV A niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

14. De verkrijgende vennootschappen zijn binnenlandse vennootschappen.

15. Deze verrichting beantwoordt aan de definitie van een splitsing zoals vermeld in art. 2, § 1, 6°/1, WIB 92.

16. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de splitsing van NV A kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Inzake de btw

III.B.1. Partiële splitsing van een btw-plichtige met gedeeltelijk recht op aftrek

17. Daar het integrale vermogen van NV A ingevolge de partiële splitsing over drie nieuw op te richten vennootschappen verdeeld zal worden, dient vanuit btw-technisch oogpunt onderzocht of de economische activiteit door de respectievelijke nieuw op te richten vennootschappen vervolgens op zelfstandige wijze verdergezet kan worden en in welke mate de verder te zetten activiteit recht op aftrek van btw zal verlenen.

III.B.2. Overdracht van goederen waarvoor geen recht op aftrek van btw genoten werd.

18. Artikel 44, § 2, 13°, W.Btw bepaalt dat van de belasting vrijgesteld is, de levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten; de overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel, dat betrekking heeft op een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit; de levering van goederen waarvan de verkrijging of de bestemming het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45, § 3, van dit Wetboek.

19. De aanvrager gaf aan dat de nieuw op richten vennootschappen BVBA B en BVBA C enkel goederen zullen ontvangen die uitsluitend gebruikt werden voor het stellen van handelingen die vrijgesteld zijn van btw bij toepassing van artikel 44 van het btw wetboek, in het bijzonder de verhuur van onroerend goed.

20. Vaststellende dat het vermogen dat naar BVBA B wordt overgedragen, samengesteld is uit bepaalde bestanddelen en de aanvrager bevestigt dat er voor deze goederen geen recht op aftrek is genoten.

21. Vaststellende dat het vermogen dat naar BVBA C wordt overgedragen, samengesteld is uit bepaalde bestanddelen. Ook hier bevestigt de aanvrager dat er voor bovenvermelde goederen geen recht op aftrek van btw is genoten.

22. Verwijzend naar de motivering en de door de aanvrager weergegeven herstructureringswerkwijze, dient geconcludeerd dat de overdracht van voormelde goederen, de wijze waarop ze aangewend werden en na de overdracht aangewend zullen worden, ertoe leidt dat hun overdracht met vrijstelling van btw dient plaats te vinden bij toepassing van artikel 44, § 2, 13° van het btw wetboek.

III.B.3. Overdracht van goederen die deels recht op aftrek verleend hebben in hoofde van NV A

23. Overeenkomstig artikel 11, W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

24. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

25. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

26. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

27. Vaststellende dat het vermogen dat in het kader van deze splitsing wordt overgedragen naar BVBA D bepaalde bestanddelen bevat en dat een onroerend goed gelegen deels uit appartementen en deels uit garages bestaat leidt ertoe dat de garages die gezamenlijk met de appartementen worden verhuurd tevens ressorteren onder de btw vrijstelling van artikel 44 van het btw wetboek. Vaststellende dat volgens de verklaring van de aanvrager de garages die afzonderlijk verhuurd worden wel aan btw onderhevig zijn en derhalve onder toepassing van btw verhuurd worden.

28. De aanvrager bovendien verklaard heeft dat het integrale onroerend goed (inclusief alle appartementen en garages/staanplaatsen) wordt overgedragen naar de nieuw op te richten vennootschap BVBA D.

29. Uit bovenvermelde vaststellingen dient geconcludeerd dat de aan BVBA D over te dragen goederen, die deels recht op aftrek verleenden in hoofde van NV A en die gezien de verderzetting van deze werkwijze door voormelde overnemer een bedrijfstak vormt die op zelfstandige wijze kan functioneren en die - mocht er op deze overdracht btw verschuldigd zijn - deze gedeeltelijk in aftrek zou kunnen brengen.

III.C. Betreffende de toepassing van artikel 117, § 1, W.Reg

30. Inzake de splitsing is artikel 117, § 1, W.Reg. van toepassing: het bij artikel 115 en 115bis Fed.W.Reg. bepaalde recht is niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

31. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

31.1. de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

31.2. eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

32. Bij het volledig splitsen van de vennootschap NV A naar de drie nieuw op te richten vennootschappen BVBA B, BVBA C en BVBA D zal de inbreng worden gedaan door een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

33. De splitsing van de vennootschap NV A naar de drie nieuw op te richten vennootschappen gebeurt door inbreng van het gehele vermogen, zowel actief en passief, van de over te nemen vennootschap, waardoor er wordt voldaan aan de notie van een universaliteit van goederen, zoals bepaald in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

34. De inbreng zal telkens uitsluitend worden vergoed in aandelen en er zal geen opleg in geld betaald worden door de overnemende vennootschappen.

35. De onroerende goederen zijn gelegen in het Vlaams Gewest.

36. Voor de toepassing van de registratierechten wordt de verrichting beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

37. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvrager vermeld worden. De DVB spreekt zich in deze beslissing, ondanks de vermelding in randnummer 7.3, niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, enz …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bv. de latere overdracht van de aandelen van BVBA B, BVBA C en BVBA D.

38. De DVB spreekt zich met deze beslissing evenmin uit over bepalingen van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF).