Belasting van niet-inwoners-vennootschappen, Personenbelasting, UK LLP, Part GmbBBelasting van niet-inwoners–vennootschappen - Personenbelasting - UK LLP - Part GmbB - Fiscale transparantie - BTW -Algemeenheid van goederen

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. La transaction par laquelle UK LLP apporte tous les actifs, passifs, droits et obligations à une Part GmbB ne donnera pas lieu à la prise en compte de profits au sens de l'article 23, § 1, 2° du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après « CIR92 ») dans le chef de l’associé résident belge. ;

1.2. Dans le chef des associés non-résidents, la transaction par laquelle UK LLP apporte tous les actifs, passifs, droits et obligations à la Part GmbB à la valeur comptable qu’ont ces éléments dans les comptes de UK LLP et à l'occasion de laquelle la participation des partenaires du LLP est remplacée par une participation dans la Part GmbB, donnera lieu à la prise en compte d’une base imposable à l’INR-soc liée à l’établissement belge du LLP égale au bénéfice courant attribuable aux associés non-résidents jusqu’au jour de la transaction ainsi qu’aux éventuels plus-values déterminées sur l’actif net attribuable aux associés-non-résidents au sens des articles 228, §§ 1 et 2, 3° et 3°bis, deuxième tiret du CIR92;

1.3. Après l’achèvement de l’opération, la Part GmbB devra être considérée, pour les besoins de l’impôt des non-résidents, comme un contribuable distinct au sens de l’article 227, 2° du CIR92, mais pour l’impôt des personnes physiques comme une entité transparente au sens de l’article 29 du CIR92;

1.4. Les revenus recueillis par les associés résidents belges en leur qualité d’associé de la Part GmbB, sont, sur le plan fiscal :

- en ce qui concerne les revenus de source belge recueillis, des profits au sens de l’article 23, § 1, 2° du CIR92, imposables lors de la clôture des comptes de la Part GmbB;

- en ce qui concerne les revenus de source étrangère de la Part GmbB, des profits exonérés en Belgique sous réserve de progressivité conformément aux conventions préventives de double imposition conclues par la Belgique et les Etats concernés. Ces revenus sont censés être attribués lors de la clôture des comptes de la Part GmbB ;

1.5. Les revenus de la succursale belge de la Part GmbB attribuables aux associés non-résidents sont imposables à l’impôt des non-résidents-sociétés conformément à l’article 228, §§ 1 et 2 du CIR92;

1.6. Le transfert de tous les actifs et passifs de la succursale belge de UK LLP vers la succursale belge de la Part GmbB, pourront bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu par les articles 11 et 18 § 3 du Code de la TVA.

II. Description des faits

II.1. Demandeurs

2. Le demandeur est un cabinet d’avocats qui regroupe approximativement 200 associés organisé sous la forme d’un « limited liability partnership » (LLP) de droit anglais, mais qui prendrait prochainement la forme d’une « Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung » (société de partenariat à responsabilité professionnelle limitée) de droit allemand (« la PartG mbB »).

3. Son siège social et de direction se situent à Munich, en Allemagne.

4. Les associés (personnes physiques) sont des résidents fiscaux en Allemagne (tous sauf trois), en Belgique, au Royaume-Uni ainsi qu’aux Etats-Unis.

II.1.1. Situation avant l’adoption de la nouvelle forme juridique (voir décision 2013.575)

5. Comme indiqué ci-avant, le cabinet a actuellement la forme d’un « limited liability partnership » de droit anglais constitué sous l’empire de la loi anglaise « Limited Partnerships Act 2000 ». UK LLP est enregistré sous le numéro … à Londres. Le siège de direction est établi à Munich en Allemagne. Le Limited Partnerships Act 2000 prévoit qu’un LLP dispose d’une personnalité juridique distincte.

6. UK LLP dispose de différents établissements permanents en Allemagne, au Royaume-Uni, en Belgique et aux Etats-Unis.

7. UK LLP n’est ni résident fiscal anglais, ni résident fiscal allemand. Ces deux juridictions traitent UK LLP comme une entité fiscalement transparente. UK LLP n’est donc le sujet fiscal d’aucune juridiction.

8. Le partnership agreement de UK LLP prévoit que le revenu net de UK LLP correspond aux produits diminués des charges. Les associés participent directement dans le revenu net ainsi déterminé. C’est de cette manière que sont agrégés les revenus des différents bureaux détenus par UK LLP.

9. Il est attribué à chaque associé un certain nombre de points. Le nombre de points attribué à chaque associé dépend de sa performance individuelle et est totalement indépendant de la participation de l’associé au « capital » de UK LLP. Les bénéfices agrégés de UK LLP sont répartis à chaque associé en fonction du nombre de points détenus.

10. La personne qui devient associé du cabinet n’apporte pas de capital en numéraire ou autres actifs à la LLP. La personne qui quitte le cabinet en tant qu’associé ne reçoit pas quelconque distribution de capital ou action de séparation. En anglais, ce principe est qualifié de « naked-in-naked-out ». La valeur long terme de la LLP est donc en principe limitée aux immobilisations corporelles utilisées pour l’activité d’avocats. Le reste du bilan doit être censé être « en transit » : ce sont les créances d’honoraires sur les clients et les dettes envers les collaborateurs et autres prestataires de services. Le bénéfice est finalement distribué aux associés chaque année. Un petit fonds de réserve est maintenu sur le bilan pour les imprévus. La valeur des clients, le goodwill, réside chez les associés et non pas dans la LLP.

11. UK LLP dispose d’une succursale à Bruxelles. Comme indiqué précédemment, un associé de UK LLP, Monsieur X, de nationalité allemande, a établi sa résidence fiscale en Belgique. Sa fonction n’est pas rémunérée. L’année comptable de la LLP ainsi que de ladite succursale correspondent à l’année civile.

12. Le bureau de Bruxelles est actuellement loué par UK LLP. L’installation du bureau lui appartient. Il en va de même pour l'informatique ainsi que pour logiciels utilisés.

13. On peut résumer ce qui s’applique à la clientèle de l’établissement belge comme suit :

13.1. Le bureau de Bruxelles a été créé fin 2013 pour débuter ses activités en 2014. La mise en place de ce bureau a pour but d’assister aux mieux les clients dans les domaines du droit européen, tels que le droit européen de la concurrence et le droit applicable aux secteurs fortement réglementés. Le bureau de Bruxelles n’a pas pour objectif d’attirer de nouveaux clients sur le marché belge, mais bien de mieux servir la clientèle existante du cabinet dans le monde entier. Si un client doit être affecté au bureau de Bruxelles, c’est qu’il était nécessairement un client du Monsieur X à Francfort;

13.2. L'année 2018 a été assez défavorable pour le bureau de Bruxelles;

13.3. Le chiffre d’affaires et le bénéfice du bureau bruxellois sont négligeables par rapport au chiffre d’affaires global du cabinet. En d’autres termes, l’établissement belge a en fait une fonction de support et travaille la plupart du temps pour les clients acquis par les bureaux allemands.

14. Le chiffre d’affaires global est alloué aux entités (siège, filiales et établissements) comme s’il s’agissait d’entités indépendantes. Si une entité fournit des services à une autre, le fournisseur reçoit sa part de la facture au client diminuée de 10% handling fee, qui est censé rémunérer les activités administratives effectuées vis-à-vis du client.

15. Comme indiqué ci-avant, l’établissement belge a une fonction de support et travaille la plupart du temps pour les clients acquis par les associés allemands. Par conséquent, il n’y a selon le demandeur pas de goodwill qui pourrait être alloué au bureau bruxellois. Partant, comme décrit avant, l’approche du cabinent ne résulte pas en goodwill ou plus-values latentes puisque les bénéfices sont reflétés par la performance de travail de chaque associé. De plus, les mandats sont principalement liés aux projets qui doivent être acquis à chaque fois. Enfin, les relations avec les clients dépendent principalement de l’associé et non pas du bureau même.

II.1.2. Situation fiscale actuelle

16. Il est fait référence à la décision anticipée 2013.575 du 17 décembre 2013.

17. Les déclarations à l’INR pour les années comptables 2014, 2015, 2016 et 2017 ont été jointes en annexe à la demande.

II.2. Opérations envisagées

II.2.1. Apport par LLP de l’activité soumise à l’examen par le SDA

18. Il est plus que probable que suite au Brexit, le limited liability partnership ne soit plus considéré et reconnu en Allemagne comme il l’était auparavant. Ceci aurait des conséquences néfastes pour la poursuite des activités du cabinet en Belgique, qui serait dès lors menacée. Il découle de ce qui précède que la responsabilité limitée consubstantiel au LLP ne serait plus assurée.

19. C’est pourquoi il est prévu, le cas échéant, d’apporter l’activité complète de la LLP dans une « Partnerschaftsgesellschaft » déjà existante, qui n’exerce plus aucune activité et ne possède aucun actif ni passif.

20. Cette Partnerschaftsgesellschaft est déjà enregistré auprès du « Amtsgericht Munich » sous le numéro … et il aura comme auparavant, son siège à Munich.

21. La Partnerschaftsgesellschaft souscrira à une assurance responsabilité professionnelle nécessaire avant de recevoir l’apport prévu, ce qui lui conférera la caractéristique d’une entité à responsabilité professionnelle limitée par l’application du droit des sociétés allemand.

22. La Partnerschaftsgesellschaft deviendrait alors une « Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung » (société de partenariat à responsabilité limitée - Part GmbB), comme prévu par la législation allemande "Partnerschaftsgesellschaftsgesetz" ("PartGG") du 25 juillet 1994, dernièrement modifiée par la loi du 22 décembre 2015 (1).

[(1) La possibilité de limitation de la responsabilité professionnelle de la société de partenariat a été introduite par la loi allemande du 15 juillet 2013 „zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung und zur Änderung des Berufsrechts der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer“ (http://www.bundesgerichtshof.de/SharedDocs/Downloads/DE/Bibliothek/Gesetzesmaterialien/17_wp/Partnerschaftsges/bgbl.pdf;jsessionid=C71B8814F8A8FF1F316243F28F73C8A7.1_cid359?__blob=publicationFile). L’objectif de cette loi était d’introduire, dans le droit allemand, une alternative pour la LLP de droit anglais, souvent utilisée par les grands cabinets d’avocats. Bien que les LLP étaient en mesure d’opérer en Allemagne sur base de la liberté d’établissement, le législateur allemand a souhaité introduire une forme légale analogue à la LLP.]

23. La Part GmbB est traitée comme une entité transparente aux fins de l’impôt sur le revenu allemand, de la même façon que l’est le LLP.

24. En ce qui concerne la personnalité juridique de la Part GmbB sur la base du droit allemand des sociétés, on peut affirmer ce qui suit :

24.1. La Part GmbB n’est pas « Kapitalgesellschaft » (une société de capitaux) comme peut l’être « l’AG » ou « le « SE » ou le « GmbH », mais n’en reste pas moins une entité qui possède des capitaux propres (actifs propres et passifs). Elle peut être définie comme une « Personengesellschaft» (une société de personnes);

24.2. La Partnerschaftsgesellschaft (ci-après « PartG ») est une sous-forme de la société de droit civil („Gesellschaft bürgerlichen Rechts“). Ceci suit de l’article 1, paragraphe 4 de la loi allemande sur la Partnerschaftsgesellschaft (Partnerschaftsgesellschaftsgesetz, "PartGG");

24.3. Pour le reste, le Code civil allemand (Bürgerliches Gesetzbuch, BGB) s’applique aux PartG comme aux sociétés de droit civil. En vertu du BGB, le PartG est donc une forme de partenariat basé sur la copropriété des actifs et passifs (« gesamthänderische Personengesellschaft ») (SCHÄFER, Münchener Kommentar zum BGB, Sec 7 PartGG, 7ème édition, 2017, Mg. 10; HENSSLER / STROHN, Gesellschaftsrecht, 4ème édition, 2019, § 1 PartGG, Mg. 9).

24.4. Conformément à l’article 7, paragraphe 2 de la loi sur la Partnerschaftsgesellschaft, les dispositions de l’article 124 du Code de commerce allemand (Handelsgesetzbuch, HGB) s’appliquent à la PartG. Conformément à cet article 124 du HGB, la société en nom collectif allemande à responsabilité illimitée (Offene Handelsgesellschaft, OHG) peut acquérir en propre nom de la propriété ou autres droits réels, contracter de manière indépendante et peut tant poursuivre en justice qu’être poursuivi. Elle peut également être déclarée en faillite. Pour mémoire, ces dispositions s’appliquent également à la Kommanditgesellschaft, (KG);

24.5. Toutefois, la OHG n’a pas sa propre personnalité juridique, mais agit par l’intermédiaire de ses associés selon les règles de la copropriété (BAUMBACH/HOP, Handelsgesetzbuch, 38ieme Édition, 2018, § 124 Mg. 1). La PartG a donc une capacité juridique partielle, à l'instar des autres sociétés de personnes de droit allemand en général, mais ne lui confère pas une personnalité juridique propre;

24.6. Les partenaires d'une Part GmbB ont une responsabilité conjointe et illimitée, mais ces derniers ont une responsabilité limitée dans le domaine de la responsabilité professionnelle. Seule une Part GmbB qui souscrit à une assurance responsabilité professionnelle suffisante peut prétendre au statut de mbB (ce qui est le cas en l’espèce).

25. Selon le demandeur, il est clair, sur base de la lecture jointe de la Partnerschaftsgesellschaftsgesetz, du BGB et du HGB, que la Part GmbB ne bénéficie pas de la personnalité juridique selon le droit civili allemand, tout comme la OHG et la KG. Il peut être fait référence à la décision anticipée 2018.0309 du 5 septembre 2018 en ce qui concerne l’absence de la personnalité juridique de la KG. Les mêmes principes valent pour la Part GmbB. Pour ce qui concerne les points qui donnent accès aux distributions de profitsde la Part GmbB, il est prévu que rien ne change par rapport à la situation actuelle. Le siège actuel est également maintenu à Munich.

26. UK LLP apporterait l'intégralité de son activité, en ce compris tous ses actifs et passifs, droits et obligations, à la Part GmbB, contre l'émission de droits sociaux aux associés et donc contre une augmentation du compte de capital des différents associés de la Part GmbB (2). Cette augmentation correspondra au compte de capital existant dans la LLP, qui sera par conséquent ramené à zéro à l’issue de cette transaction. Le LLP n’exercera alors plus aucune activité et sera à terme dissout et retiré du système juridique.

[(2) Compte tenu de l'obligation que les associés d'un Part GmbB soient des personnes physiques, il n'est pas possible que le LLP devienne un partenaire de ce dernier à l’occasion de l’apport de son activité à la Part GmbB.]

27. Pour une énumération de tous les actifs et passifs, droits et obligations du LLP, le projet d'accord de contribution entre ledit LLP, la PartG mbB et les partenaires ainsi que, pour l’établissement belge, les comptes internes de l’établissement belge ont été joints en annexe à la demande.

28. Quant à la valeur comptable actuelle de tous les actifs et passifs, droits et obligations du LLP, la transaction ne donnera lieu à aucune plus-value ou perte en capital. Aucun goodwill ne sera exprimé. Sous réserve de confirmation en décision anticipée allemande, cette transaction est considérée comme fiscalement et comptablement neutre pour les fins du droit allemand. Afin d’obtenir une confirmation à ce sujet, une demande de décision anticipée a été déposée auprès des autorités fiscales munichoises.

29. En particulier, il a été demandé confirmation que l'opération décrite ci-dessus ait lieu sans qu’aucun résultat ne soit pris en compte, sans qu’aucune plus-value latente ne soit considérée comme réalisée et sans qu’aucun goodwill ne soit déterminé.

30. Enfin, la confirmation a été demandée quant au fait qu’il n’existe en l’espèce aucune discontinuité dans la détermination des bénéfices dans le chef des actionnaires allemands. La confirmation de neutralité au niveau de l'Umsatzsteuer allemand (équivalent de la TVA) a également été sollicitée.

31. Le demandeur s’engage à communiquer au SDA une copie de la décision des autorités fiscales allemandes dès qu’elle sera disponible.

II.2.2. Going concern de la Part GmbB

32. A l’issue de l’opération d’apport, l’activité du cabinet serait exercée par la Part GmbB.

33. De même que pour le LLP, la Part GmbB disposerait de différents établissements permanents en Allemagne, en Belgique, au Royaume-Uni et aux Etats-Unis.

34. La Part GmbB n’est pas résident fiscal allemand. L’Allemagne traitera la Part GmbB comme transparente sur le plan fiscal. La Part GmbB n’est donc le sujet fiscal d’aucune juridiction.

35. Le « Partnerschaftsvertrag » (accord de partenariat) en projet de la Part GmbB, correspond mutatis mutandis au « partnership agreement » du LLP. Celui-ci prévoit que le revenu net de la Part GmbB corresponde aux produits diminués des charges. Les associés participent directement dans le revenu net ainsi déterminé. C’est ainsi que les revenus des différents bureaux détenus à travers la Part GmbB sont agrégés.

36. De la même manière, il sera attribué à chaque associé un certain nombre de points. Le nombre de points attribué à chaque associé dépend de sa performance individuelle et est totalement indépendant de la participation de l’associé au « capital » de la Part mbB. Les bénéfices agrégés de la Part GmbB seront répartis à chaque associé en fonction du nombre de points détenus par cet associé.

37. Tout comme UK LLP, la Part GmbB disposera d’un bureau à Bruxelles qui agira sous la forme d’une succursale de la Part GmbB. Les démarches nécessaires à l’enregistrement de la succursale seront entreprises dès l’issue de l’opération d’apport envisagée ici. L‘associé résident belge, Monsieur X continuera à représenter la succursale belge de la Part GmbB. Comme dans le cadre du LLP, sa fonction ne sera pas rémunérée.

38. A nouveau, tout comme dans le cadre du LLP, Monsieur X se verra attribuer une part des revenus agrégés de la Part GmbB. La quote-part de Monsieur X dans les revenus de la Part GmbB proviendra tant des revenus réalisés par les bureaux étrangers que par le bureau belge. De même, les associés non-résidents de la Part GmbB perçevront une quote-part des revenus de source belge.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

39. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

III.1. Traitement fiscal en Belgique du transfert de l’activité du LLP vers la Part GmbB

40. Il y a lieu de remarquer que le transfert de l’établissement stable belge de la LLP vers la Part GmbB ne peut bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu par l’article 231, § 2 du CIR92 qui exige que le transfert ait lieu entre des sociétés intra-européennes. Or, il apparaît que les sociétés concernées par le transfert d’activité ne répondent pas à la définition de société intra-européenne telle que prévue à l’article 2, § 1^er, 5°, b)bis du CIR92, à défaut d’être assujetties à un impôt analogue à l’impôt belge des sociétés, s’agissant de structures fiscalement transparentes.

41. Par contre, les deux entités concernées par l’opération sont assujetties à l’INR. Soc. sur base de l’article 227, 2 du CIR92 ainsi que développé aux numéros 50 et suivants ci-dessous.

42. Du point de vue du droit allemand, le transfert de l’activité du LLP vers la Part GmbB aura lieu, selon le demandeur, à la valeur comptable et en neutralité fiscale.

43. Suite à la transaction, les anciens partners de la LLP deviendront partners de la Part GmbB. Les parts émises à l’occasion du transfert de l’activité seront attribuées directement aux anciens partners, vu que seules des personnes physiques peuvent légalement être associés d’une Part GmbB.

44. En ce qui concerne les parts des associés dans les structures concernées par l’opération, il résulte des informations fournies par le demandeur, que la personne qui devient associé du cabinet n’apporte pas de capital en numéraire ou autres actifs à la LLP. De même, la personne qui quitte le cabinet en tant qu’associé ne reçoit pas de quelconque distribution de capital ou action de séparation, sur la base du principe « naked-in – naked out ».

45. En ce qui concerne le bureau belge de l’association, les actifs immobilisés de l’établissement belge du LLP concernent essentiellement du matériel de bureau et le contrat de location du bureau ou s’exerce l’activité. Le transfert se faisant à valeur comptable, ne dégagera aucune plus-value.

46. Selon le demandeur, aucun goodwill ni aucun droit sur la clientèle ne peut être attribué au bureau belge du cabinet, conséquence de ce qui est indiqué plus haut. Dès lors, aucune clientèle n’est transférée à l’occasion de la transaction envisagée au niveau du bureau belge.

47. Il y a lieu de conclure de ce qui précède que le transfert de toutes les activités, en ce compris les actifs et passifs de l’établissement stable belge de la LLP à la Part GmbB, qui contractuellement et comptablement aura lieu à la valeur comptable, ne donnera pas lieu à une imposition à l’impôt des personnes physiques dans le chef de l’associé résident belge ni à une imposition à l’impôt des non-résidents sociétés dans le chef des associés non-résidents.

III.2. Traitement fiscal de la Part GmbB (après la transaction)

III.2.1. Dispositions conventionnelles

48. Conformément à l’article 4, 1 de la Convention préventive d’imposition conclue entre la Belgique et l’Allemagne (ci-après « la convention »), une PartG mbB ne peut revendiquer l’application de la convention préventive de la double imposition. En effet, elle ne peut pas être considérée comme un résident allemand dans la mesure où, en vertu de la législation allemande, elle n’est pas assujettie à l'impôt en Allemagne, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.

49. Ce point de vue est confirmé par le commentaire le plus récent de l’OCDE (juillet 2014) sur l’article 4 du modèle de convention qui précise sous le point 8.8 que « lorsqu’un État ne tient pas compte de l’existence d’une société de personnes pour fins fiscales et lui applique le régime de la transparence fiscale, imposant plutôt les associés sur leur part du revenu de la société de personnes, cette dernière n’est pas assujettie à l’impôt et ne peut donc pas être considérée comme un résident de cet État ».

50. Ce commentaire poursuit en précisant que « dans un tel cas où le revenu de la société de personnes « transite » vers les associés en vertu de la législation interne de cet État, les associés sont les personnes qui sont assujetties à l’impôt sur ce revenu et qui peuvent donc demander à bénéficier des conventions conclues par les États dont elles sont résidentes ».

51. La Belgique n’a émis aucune réserve relativement à ce commentaire. De ce fait, en l’espèce, Monsieur X, seul associé de la Part GmbB résident belge à se voir attribuer les revenus de la société de personnes aux fins d’imposition dans son état de résidence, pourra revendiquer l’application de la convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et respectivement le Royaume-Uni, les USA et l’Allemagne.

III.2.2. Droit interne belge

52. Conformément à l'article 2, § 1^er, 5°, a) du CIR92, par société, on entend « toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ».

53. L’appréciation de la condition « posséder la personnalité juridique » est une question de droit belge ou étranger, suivant que la société a été constituée en Belgique ou à l’étranger.

54. Selon les dispositions de l’article 227, 2°, CIR92, « sont assujettis à l’impôt des non-résidents, les sociétés étrangères ainsi que les associations, établissements ou organismes quelconques sans personnalité juridique qui sont constitués sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge et qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration ».

55. En l’espèce, selon le droit civil allemand, une Part GmbB ne possède pas la personnalité juridique. La Part GmbB ne constitue dès lors pas une société au sens de l’article 2, § 1^er, 5°, a) du CIR92.

56. Toutefois, dans la mesure où, selon le demandeur, la Part GmbB peut être comparée à la société en nom collectif et à la société en commandite simple de droit allemand, la Part GmbB sera dès lors soumise à l’impôt des non-résidents en vertu de l’article 227, 2° du CIR92.

III.3. Traitement fiscal des associés résidents

57. En raison de la transparence fiscale, seuls les associés peuvent revendiquer l’application de la convention.

58. La Belgique détient le pouvoir d’imposer les revenus d’origine belge. Ceux-ci seront qualifiés de profits en vertu des articles 23, § 1^er, 2° et 27 CIR92, étant donné que Monsieur X exerce l’activité d’avocat et que la rémunération perçue par celui-ci est générée uniquement par le travail.

59. Pour les revenus provenant d’Allemagne, s’agissant de profits, le pouvoir d’imposition sera attribué à ce pays, en application de l’article 14 de la convention.

60. L’article 23, (2), de la convention oblige alors la Belgique à exempter le revenu tout en l’autorisant à tenir compte de celui-ci afin de déterminer le taux applicable aux autres revenus du résident belge.

61. En droit interne, les revenus issus de l’activité d’avocat exercée en Allemagne par la Part GmbB, perçus par Monsieur X, résident belge, proportionnellement à son intérêt dans la Part GmbB seront qualifiés de profits en vertu des articles 23, § 1^er, 2° et 27 CIR92.

62. En application de la convention préventive de la double imposition conclue entre l’Allemagne et la Belgique, ces revenus seront exonérés. Néanmoins, en vertu de l’article 155 CIR92, ces profits seront pris en compte pour déterminer le taux applicable aux autres revenus du résident belge.

63. En application des articles 360 CIR92, 204, 3°, a, et 205, 1°, de l’AR/CIR92, les revenus de l’activité d’avocat perçus par la Part GmbB sont censés avoir été recueillis par Monsieur X, résident belge, à la date de clôture de l’exercice comptable auquel ils se rapportent.

64. Ce raisonnement vaut également pour tous les revenus d’origine étrangère (notamment anglaise et américaine).

III.4. Traitement fiscal des associés non-résidents

65. Conformément à l’article 14, § 1^er, de la convention, les revenus recueillis par le bureau belge de la Part GmbB, dévolus aux associés non-résidents, sont taxables dans l’état de résidence, sauf si ces revenus sont imputables à une base fixe située en Belgique.

66. L’évaluation du critère de « base fixe » doit s’opérer au niveau des associés, de manière telle que les activités de la Part GmbB soient imputées dans leur chef proportionnellement à leur intérêt dans cette base fixe. Autrement dit, même les associés qui n’ont pas presté leurs activités en Belgique sont réputés posséder une base fixe en Belgique. La détention d’un intérêt dans la Part GmbB implique que l’activité exercée par la base fixe belge de la Part GmbB le soit pour le compte et les risques de tous les associés. Par conséquent, si la Part GmbB perçoit des revenus par le biais d’une base fixe située en Belgique, même les associés non-résidents – n’ayant pas effectué de prestations au sein du bureau belge – sont réputés avoir perçu des revenus d’une activité indépendante par le biais de cette base fixe.

67. En droit interne, étant donné que la Part GmbB est considérée comme une entité sans personnalité juridique constituée sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge, son bureau belge est soumis à l’impôt des non-résidents en vertu de l’article 227, 2° du CIR92.

68. Sur base des dispositions de l’article 228, § 1^er et § 2, 3° du CIR92, les revenus recueillis en Belgique par la Part GmbB sont soumis à l’impôt des non-résidents/sociétés.

III.5. TVA

69. L’article 11 du CTVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

70. De même, l’article 18, § 3, du CTVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

71. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

72. Concernant ces dispositions, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

73. La CJCE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome.

74. En l’espèce, le transfert de tous les actifs et passifs de la succursale belge de UK LLP (identifiée à la TVA sous le numéro BE …), à la succursale belge de la Part GmbB, qui résulte de l’apport par UK LLP de l’ensemble de son activité à la Part GmbB, doit s’analyser, pour l’application de la TVA, comme un transfert d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

75. Dès lors, dans la mesure où la succursale belge de la Part GmbB aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

Eu égard au prescrit des articles 20 à 23 de la loi du 24 décembre 2002 précitée et aux considérations reprises ci-dessus dans la partie III, le Collège du SDA, en sa séance du 02.04.2019, décide que :

76. La transaction par laquelle UK LLP apporte tous les actifs, passifs, droits et obligations à la Part GmbB ne dégage pas de profits au sens de l’article 23, § 1^er, 2° du CIR92 dans le chef de l’associé résident belge.

77. Dans le chef des associés non-résidents, cette transaction qui a lieu contractuellement et comptablement à la valeur comptable, ne dégage pas de base imposable à l’INR-Soc (article 228, § 2, 3° du CIR92).

78. Seuls les associés de la Part GmbB peuvent revendiquer l’application de la convention.

79. La Belgique détient le pouvoir d’imposition des revenus recueillis par le bureau belge, que les associés soient des résidents ou des non-résidents.

80. En droit interne, les revenus des associés résidents (notamment Monsieur X), qui sont issus de l’activité exercée en Belgique, sont imposables à titre de profits en vertu des articles 23, § 1^er, 2° et 27 du CIR92 ;

81. Les revenus de ces mêmes associés (notamment Monsieur X), issus de l’activité d’avocat exercée au Royaume-Uni, en Allemagne ou aux Etats-Unis par la Part GmbB sont également qualifiés de profits, mais doivent être exonérés en vertu des conventions préventives de la double imposition. Ils interviendront toutefois pour déterminer le taux applicable aux autres revenus des associés résidents, en vertu de l’article 155 du CIR92 et conformément à ce que permet la convention ;

82. Concernant la quote-part des associés non-résidents dans les revenus recueillis par le bureau belge de la Part GmbB, étant donné que celle-ci est une entité sans personnalité juridique constituée sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge, les revenus recueillis par ce bureau sont soumis à l’impôt des non-résidents conformément à l’article 228, § 1^er et § 2, 3° du CIR92. La quote-part des associés non-résidents n’est dès lors pas soumise à l’impôt dans leur chef ;

83. L’opération par laquelle la succursale belge de UK LLP transfert l’ensemble de ses actifs et passifs vers la succursale belge de la Part GmbB peut bénéficier de l'application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.