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title: "Voorafgaande beslissing 2019.0001 · Winstoogmerk, Autonoom gemeentebedrijf"
description: "Winstoogmerk, Autonoom gemeentebedrijf, Aftrek van de belasting, Misbruik. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2019.0001 van 21 mei 2019."
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Tekst in het Frans

# Winstoogmerk, Autonoom gemeentebedrijf, Aftrek van de belasting, Misbruik · BTW - Winstoogmerk - Autonoom gemeentebedrijf - Aftrek van de belasting - Misbruik

**Nummer**

2019.0001

**Datum**

21 mei 2019

## Over het document

**Verzameling**

Voorafgaande beslissingen

**Taal van de tekst**

Frans

**Nederlandse versie**

niet door de FOD gepubliceerd

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

## Tekst

64 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Voorafgaande beslissing nr. 2019.0001 d.d. 21.05.2019

*BTW* · *Winstoogmerk* · *Autonoom gemeentebedrijf* · *Aftrek van de belasting* · *Misbruik*

## Samenvatting

Een gemeente vestigt een erfpachtrecht ten gunste van haar AGB op de parking naast de sporthal uitgebaat door het AGB. De toegang tot deze parking wordt niet gecontroleerd en is dus niet enkel voorbehouden aan de gebruikers van de sporthal. De toegang kan dus ook worden gebruikt door personen die niet genieten van de diensten van het AGB zoals de buurtbewoners of de klanten van de handelaars en van de gemeentediensten in de nabije omgeving. Het recht op aftrek van de belasting geheven op de verkrijging van het erfpachtrecht op deze parking is dus beperkt in functie van het gebruik voor de noden van de economische activiteit van het AGB.

## Tekst van de beslissing

***De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend***

## I. Objet de la demande

**1.** La demande vise à obtenir la confirmation que :

**1.1**. La RCA pourra récupérer la TVA grevant l’emphytéose que la commune constituera en sa faveur sur les 68 emplacements de parking qu’elle affectera à l’exploitation d’un hall de sport si les recettes de l’exploitation dudit centre permettront de couvrir les coûts liés à ce nouvel investissement en continuant à être perçues sur la base des tarifs pratiqués actuellement en contrepartie des droits d’accéder et d’utiliser les infrastructures et les équipements du hall de sport ou, si les tarifs actuels devaient s’avérer être insuffisants, en étant perçues sur la base de tarifs qui seront augmentés à due concurrence au moyen de subsides communaux directement liés aux prix des droits d’accéder et d’utiliser les infrastructures et les équipements du hall de sport ;

**1.2**. quatre emplacements de parking étant situés en face du hall de sport, de l'autre côté de la voirie et à proximité de commerces, la RCA pourra satisfaire au principe de destination prévu à l’[article 45, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) (CTVA) en limitant l’étendue de son droit à déduction à 64/68e du montant total de la TVA grevant l’emphytéose que la commune constituera en sa faveur.

## II Description des faits

## *Historique et contexte des opérations*

**2.** La RCA est identifiée à la TVA en raison de l’exploitation d’un hall de sport.

**3.** Depuis 2013, la RCA exploite à titre onéreux, en son nom et pour son propre compte, le hall de sport sur lequel elle détient un droit réel d’emphytéose ; elle a toutefois concédé l’exploitation de la cafétéria à un tiers.

**4.** En exploitant de cette manière le hall de sport, la RCA poursuit un but lucratif – tel que cet objectif est défini dans la décision n° E.T. 129.288 du 19 janvier 2016 – et taxe, selon leur taux de TVA respectif, les opérations à la sortie qu’elle effectue dans le cadre de cette exploitation.

**5.** Étant considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif, la RCA est également assujettie à l’impôt des sociétés.

**6.** En effet, l’activité d’exploitation du hall de sport constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles la RCA pouvait être créée en vertu de l’article 1er de l’arrêté royal du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique.

**7.** Par ailleurs, la gestion de la RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et ses bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

**8.** En décembre 2017, la commune a attribué le marché public portant sur l’aménagement d’un parking et des abords du hall de sport.

**9.** Jusqu’à la mise en service de ces infrastructures en 2018, le site attenant au et à l’avant du hall de sport était un terrain vague. Toutefois, 3 emplacements de parking étaient déjà aménagés en graviers de l’autre côté de la voirie.

**10**. Les abords du hall de sport ont été aménagés de la manière suivante : un parking de 64 places directement attenant au et à l’avant du hall de sport existant, qui jouxte la parcelle sur laquelle est érigé le hall de sport existant, la voirie de circulation et l’ensemble des places de parking sont en pavés de béton gris clair, les séparations entre les places sont réalisées en pavés de béton gris foncé, un escalier en pavés de béton rouge est aménagé pour accéder au hall de sport, le RAVEL existant est utilisé comme rampe d’accès par les PMR, des arbres et des haies d’essences indigènes sont plantés à différents endroits du parking afin de l’agrémenter et de l’intégrer au contexte urbanistique existant et un parking de 4 places réalisé en dalles graviers et implanté de l’autre côté de la voirie.

**11.** Au moment des travaux de construction et d'aménagement du parking du hall de sport, la commune revêtait - et revêt toujours d'ailleurs - la qualité d'assujetti partiel car ses activités se situaient - et se situent aujourd'hui encore -– à la fois dans le champ d’application de l'[article 6 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-6) (PMNA) et dans celui de l'[article 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) dudit Code (assujetti exonéré). À l’époque des faits, comme le confirme le point 57 de la [circulaire AGFisc n° 42/2015](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/42-2015-aafisc-redevable-impot-autorite-publique-2505) du 10 décembre 2015, elle ne devait pas être identifiée à la TVA et ne déposait donc pas périodiquement des déclarations à la TVA. L'entrepreneur lui a donc facturé les travaux en question en appliquant la TVA au taux de 21% car, en vertu de la décision administrative n° E.T.122.360 du 20 mars 2012, le report de paiement prévu par l'[article 20 de l'arrêté royal n° 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) n'est pas applicable lorsque les travaux immobiliers sont destinés à un assujetti partiel qui, à l'instar de la Commune, ne dépose pas de déclarations périodiques à la TVA.

**12**. Les travaux ont été terminés en 2018. La commune transfèrera le parking de 68 places et ses abords dans le patrimoine de la RCA au moyen d’un droit d’emphytéose.

**13**. Ce transfert sera effectué en tenant compte de la qualité d’assujetti partiel que revêt la commune dont aucune des activités économiques ne consiste à effectuer de manière habituelle, à titre onéreux et avec application de la TVA les opérations suivantes relativement à des bâtiments neufs : ni la vente, ni la constitution de droits réels, ni la cession ou rétrocession de droits réels sur de tels bâtiments.

**14.** En effet, la précédente – et unique – opération de cette nature remonte dans son chef à l'année 2013 lorsque la Commune transféra le hall sportif dans le patrimoine de la RCA au moyen d’un droit d’emphytéose.

## *Détails de l’opération envisagée*

**15**. Une fois que l’immeuble constitué du parking de 68 places et de ses abords sera transféré dans son patrimoine, la RCA l’exploitera directement à titre onéreux.

**16**. Au moment où elle acquerra l’emphytéose sur cet immeuble, la RCA continuera à effectuer, dans le cadre de son activité économique, les mêmes opérations à la sortie que celles qui sont actuellement taxées et lui confèrent la qualité d’assujetti ordinaire.

**17**. À ce moment-là, la RCA agira donc en tant qu’assujetti et le coût d’acquisition de ce droit d’emphytéose sera, car il relèvera de ses frais généraux, un élément constitutif du prix des opérations en aval qui lui ouvrent actuellement un droit à déduction intégrale.

**18**. Outre qu’elle entretiendra un lien direct et immédiat avec l’ensemble des opérations en aval de la RCA lui ouvrant un tel droit à déduction, cette dépense d’investissement n’excèdera pas non plus ce qui est lui nécessaire pour lui permettre d’effectuer lesdites opérations car son coût sera totalement inclus dans le prix de celles-ci.

**19.** La mise en exploitation du nouveau parking et de ses abords permettra en effet à la RCA d’améliorer l’accueil des usagers du hall de sport et d’en optimaliser la fréquentation et la rentabilité. Le permis d’urbanisme concerne d’ailleurs aussi l’extension future du hall de sport sur la parcelle cadastrale à l’arrière du hall existant et dans son prolongement direct, car les autorités communales avaient anticipé que les nouvelles infrastructures aboutiraient à augmenter la fréquentation du hall de sport et qu’il faudrait dès lors en accroître la capacité actuelle.

**20**. Toutefois, si l’accroissement des recettes calculées aux tarifs actuels ne devait pas suffire à couvrir le coût dudit investissement, le montant des subsides communaux directement liés aux prix des droits d’accéder au hall de sport et d’en utiliser ses équipements sera augmenté à due concurrence.

**21**. Afin de concrétiser dans les faits l’affectation du parking de 68 places et de ses abords à l’exploitation du hall de sport, la RCA placera des panneaux en réservant l’accès aux usagers du hall de sport et assurera le contrôle de cette injonction. Cependant, eu égard à leur implantation de l’autre côté de la voirie et à proximité de commerces, la RCA ne pourra pas garantir que 4 des 68 emplacements de parking seront exclusivement affectés auxdits usagers.

**22**. La limitation de 50 % prévue par le législateur en matière de frais se rapportant à des véhicules automobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises ne sera pas applicable en l’espèce car les dépenses de la RCA pour acquérir l’emphytéose sur l’immeuble affecté à l'usage de parking ne relèvent pas de cette catégorie de frais.

## III Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

**23**. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

**24**. Au préalable, il convient de préciser que, nonobstant les arguments avancés par le demandeur sous les points 11 à 14 ci-avant, la présente décision ne porte ni sur la qualité d’assujetti en vertu de laquelle la commune réalise cette activité de construction/cession d’un parking, ni sur l’application du régime cocontractant visé par l’[article 20 de l’arrêté royal n°1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) du 29 décembre 1992 pour les travaux de construction de ce parking, puisque ces travaux de construction sont terminés et ont été totalement facturés.

## *Droit à déduction de la RCA*

**25.** En ce qui concerne l’exploitation des infrastructures sportives, les prestations de services consistant en l’octroi du droit d’accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, et l’octroi du droit de les utiliser sont visées par l’[article 18, § 1er, alinéa 2, 12°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) et sont susceptibles de bénéficier de l’exemption prévue par l’[article 44, § 2, 3°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) lorsqu’elles sont fournies par un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu’il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais.

**26**. En l’espèce, selon les informations fournies (v. points 4 et 7, ci-avant), la RCA a un but lucratif et distribue ses bénéfices nets à la caisse communale. Dès lors, les opérations qu’elle effectue dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives ne sont normalement pas couvertes par l’[article 44, § 2, 3°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) et lui conférent donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction.

**27**. S’agissant de situations ayant déjà produit des effets fiscaux, la question de savoir si ce but lucratif est bien réel et concret ne relève pas des compétences du SDA et le SDA n’a par conséquent procédé à aucune vérification dans ce sens.

**28**. Ceci étant, la présente décision sera rendue sous la condition que, sauf circonstances exceptionnelles, le but lucratif revendiqué par la RCA se concrétise dans les faits et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la commune, étant entendu que les principes et règles, notamment ceux relatifs aux subventions de fonctionnement et aux subventions directement liées au prix, figurant dans la réponse à la Question parlementaire n° 481 de M. Dispa du 16 juillet 2015 et la Décision TVA n° E.T.129.288 du 19 janvier 2016 lui sont intégralement applicables.

**29**. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation des infrastructures sportives, d’éviter toute confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA, devra respecter les conditions suivantes :

**29.1**. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation des infrastructures sportives, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant les halls) relatifs à cette exploitation ;

**29.2**. seuls les subsides reçus directement des pouvoirs régionaux par la RCA pour la construction des infrastructures sportives figureront dans les comptes 15 et 753 Subsides en Capital de la RCA ;

**29.3**. le montant du subside lié au prix versé par la commune devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la commune ou non, …) ;

**29.4**. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

**29.5**. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

## *Prix pratiqués par la RCA*

**30**. Comme il est précisé sous le point III.1. ci-avant, la RCA doit pratiquer des tarifs qui lui permettent de dégager un bénéfice et de le distribuer à la Commune.

**31**. Pour le reste, les services fiscaux en général, et le SDA en particulier, ne sont nullement compétents pour déterminer si l’acquisition d’un droit d’emphytéose sur le parking du Hall de sport nécessite ou non d’augmenter les tarifs pratiqués pour accéder ou utiliser le Hall de sport ou si cette éventuelle augmentation des tarifs doit se faire par une augmentation du prix payé par les utilisateurs ou par une augmentation des subsides liés au prix payé par ces utilisateurs.

**32**. Il convient cependant de préciser que s’il devait exister une corrélation étroite entre le montant des charges annuelles relatives au parking et l’augmentation du montant des subsides liés au prix versés par la Commune à la RCA, cette situation pourrait s’analyser comme une pratique abusive au sens de l’[article 1er, § 10, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1). Il en serait notamment ainsi si le montant des charges annuelles relatives au parking correspondait exactement à l’augmentation des subsides liés au prix versés par la commune.

## *Déduction par la RCA des taxes qui grèveront la constitution d’un droit d’emphytéose sur le parking*

**33**. Conformément à l’[article 45, § 1er, 1°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45), tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

**34**. En l’espèce, il ne fait aucun doute que la RCA utilisera bien ce parking pour effectuer des opérations consistant en l’octroi du droit d’accéder ou d’utiliser des infrastructures sportives. Si l’on se réfère à la jurisprudence européenne, il est indéniable que l’acquisition de ce droit d’emphytéose présente un lien direct et immédiat avec des opérations en aval. Par conséquent, les taxes qui grèveront l’acquisition du droit d’emphytéose seront en principe déductibles par la RCA.

**35**. Reste à déterminer si cette déduction doit être intégrale. Or, l’[article 45, § 1er quinquies, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) prévoit qu’en ce qui concerne les biens immeubles par nature et les autres biens d’investissement et services sujets à révision en vertu de l’article 48, § 2 qui font partie du patrimoine de l’entreprise de l’assujetti et qui sont utilisés à la fois pour les besoins de son activité économique et pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique, l’assujetti ne peut déduire la taxe grevant les biens et les services afférents à ces biens qu’à concurrence de leur utilisation pour les besoins de son activité économique.

**36**. Dans la mesure où ce parking est implanté au milieu d’un quartier résidentiel et à proximité de commerces et de certains services communaux et que son utilisation ne peut être réservée aux usagers du hall sportif en l’absence de tout mécanisme de contrôle d’accès (barrière, …), il est plus que probable qu’il ne sera pas exclusivement utilisé pour les besoins de l’activité économique de la RCA mais qu’il sera également utilisé par des personnes ne bénéficiant pas des services de la RCA comme les riverains ou les clients des commerces ou des services communaux environnants.

**37.** Afin de tenir compte de cette utilisation à des fins étrangères à son activité économique, le SDA accepte, comme le propose le demandeur, de limiter provisoirement la déduction à 64/68 des taxes qui grèveront l’octroi du droit d’emphytéose. Puisqu’aucune vérification de l’utilisation du parking n’a pu être effectuée par le SDA, les services régionaux de l’AGFISC seront chargés de vérifier si ce prorata de 64/68 correspond à la réalité et de l’adapter s’il devait apparaître que l’utilisation réelle du parking diffère de manière significative de cette estimation théorique.

**38.** Enfin, pour autant que de besoin, il est encore précisé que la limitation de la déduction prévue par l’[article 45, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) ne s’applique pas aux taxes qui grèvent la constitution d’un droit d’emphytéose sur un parking destiné à faire l’objet d’une exploitation commerciale.

## Aangehaalde teksten

6

[WBTW art. 45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) 4 voorkomens

[WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 3 voorkomens

[KB nr. 1 art. 20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) 2 voorkomens

[WBTW art. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1) 1 voorkomen

[WBTW art. 18](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) 1 voorkomen

[WBTW art. 6](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-6) 1 voorkomen