De bouw van een offshore windmolenpark heeft betrekking op zgn. werkDe bouw van een offshore windmolenpark heeft betrekking op zgn. werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2 W.BTW zodat de contracten, die voorzien in de levering met installatie van de onderdelen van het windmolenpark aan vennootschap X, binnen het toepassingsgebied vallen - al naargelang van het geval - van hetzij de artikelen 51, § 4 W.BTW en 20 KB nr. 1, hetzij artikel 51, § 2, 5° W.BTW (veralgemeende verlegging van heffing). Op basis van het Btw-Wetboek en de Wet van 22 april 1999 betreffende de Exclusieve Economische Zone van België in de Noordzee kan ervan worden uitgegaan dat de transacties geacht worden op het Belgisch btw-grondgebied plaats te vinden.

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag strekt ertoe een voorafgaande beslissing te verkrijgen waarin wordt bevestigd dat:

• de investering betrekking heeft op zgn. werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2 W.BTW zodat de contracten voor Loten 1, 2, 3A en 3B, die voorzien in de levering met installatie van de onderdelen van de investering aan X NV, binnen het toepassingsgebied vallen - al naargelang van het geval - van hetzij de artikelen 51, § 4 W.BTW en 20 KB nr. 1, hetzij artikel 51, § 2, 5° W.BTW;

• de installatiewerkzaamheden (inclusief transport) onder Lot 1 voor het geheel in rekening kan gesteld worden met toepassing van verlegde btw in de zin van de artikelen 51, § 4 W.BTW en 20 KB nr. 1;

• de installatiewerkzaamheden (inclusief transport) onder Lot 2 voor het geheel in rekening kan gesteld worden met toepassing van verlegde btw in de zin van - al naargelang van het geval - hetzij artikel 51, § 2, 5° W.BTW, hetzij de artikelen 51, § 4 W.BTW en 20 KB nr. 1;

• de installatiewerkzaamheden (inclusief transport) onder Lot 3B voor het geheel met Belgische btw in rekening moet worden gesteld aan de niet in België gevestigde leverancier (tenzij deze laatste in België voor btw-doeleinden geregistreerd is via de aanstelling van een individueel aansprakelijk vertegenwoordiger);

• de installatiewerkzaamheden (inclusief transport) onder Lot 3B in onderaanneming uitvoeren voor het geheel in rekening mag gesteld worden met toepassing van verlegde btw in de zin van de artikelen 51, § 4 W.BTW en 20 KB nr. 1;

• de O&M prestaties van de verschillende leveranciers voor het geheel aan X NV in rekening mogen gesteld worden met toepassing van verlegde btw in de zin - al naargelang van het geval - van hetzij artikelen 51, § 4 W.BTW en 20 KB nr. 1, hetzij artikel 51, § 2, 5° W.BTW;

• X NV de btw geheven op de bouw en exploitatie van de investering integraal in aftrek kan nemen.

II. Beslissing

II.A. Inkomende handelingen

II.A.1. Loten 1, 2, 3A en 3B

2. Gelet op enerzijds hun omvang en gewicht en anderzijds het feit dat zij duurzaam worden ingelijfd in de grond moeten de investeringen volgens de DVB beschouwd worden als onroerende goederen uit hun aard (Btw-Commentaar, nrs. 19/514 en 19/517) en als gebouwen (Circulaire nr. 24/2002 van 06.12.2002, punten 12 en 13) in de zin van artikel 1, § 9 W.BTW, t.t.z. ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (zie ook Toelichting op de EU-btw-regels betreffende de plaats van een dienst voor diensten met betrekking tot onroerend goed die in 2017 in werking treden”, Europese Commissie, 26 oktober 2015, nrs. 64-66).

3. De kabels en netwerkconnecties waarmee de investering wordt aangesloten op het netwerk dienen eveneens als onroerend uit hun aard (Btw-Commentaar, nr. 19/558) te worden beschouwd aangezien ook zij ingelijfd zijn in en vastgemaakt worden aan de grond en deel uitmaken van het netwerk dat in zijn geheel als onroerend uit zijn aard moet worden aangemerkt.

4. Dit onroerend karakter breidt zich bovendien uit tot het toebehoren en de uitrustingen, die voor het gebruik van de investering noodzakelijk zijn en zonder dewelke de investering niet volledig zou zijn (Btw-Commentaar, nr. 19/553).

5. Overeenkomstig artikel 19, § 2 W.BTW wordt verstaan onder werk in onroerende staat het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het inrichten en het afbreken, geheel of ten dele van een uit zijn aard onroerend goed, en de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt.

6. Op basis van de omschrijving, het onderliggende contract van de Loten en de aangehaalde bronnen van btw-recht, is de DVB van oordeel dat het geheel van de handelingen verstrekt in het kader van de levering en installatie van de onderdelen van de investering voor rekening van X NV voor het geheel kwalificeert als werk in onroerende staat zoals bedoeld in artikel 19, § 2 W.BTW.

7. Al naar gelang het geval, zal X NV conform hetzij artikel 51, § 2, 5° W.BTW, hetzij de artikelen 51, § 4 W.BTW en 20 KB nr. 1 de btw verschuldigd op deze transactie zelf moeten voldoen in haar btw-aangifte. Deze btw is meteen ook aftrekbaar overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° W.BTW.

8. Deze kwalificatie moet volgens de DVB ook worden weerhouden voor de vermelde diensten/kostenposten die op zich beschouwd geen werk in onroerende staat zijn. Volgens de DVB maken deze diensten/kosten geen afzonderlijke en onafhankelijke dienstprestaties uit maar zijn zij een integrerend deel van één globale handeling die in haar geheel voor btw-doeleinden onder het toepassingsgebied valt van artikel 19, § 2 W.BTW. Derhalve dienen deze handelingen dan ook onderworpen te worden aan hetzelfde btw-stelsel.

9. Artikel 21, § 3, 1° W.BTW bepaalt dat werk in onroerende staat belastbaar is waar het onroerend goed is gelegen.

10. De werken in onroerende staat met betrekking tot de investering worden zodoende overeenkomstig artikel 21, § 3, 1° W.BTW geacht in België plaats te vinden en zijn dus aan de Belgische btw onderworpen.

II.A.2. ‘Operation and Maintenance’

11. In de opvatting van de DVB houden de O&M werkzaamheden voor Loten 1-3B rechtstreeks verband met een uit zijn aard onroerend goed.

12. De essentie van de O&M werkzaamheden bestaat erin de onderdelen van de investering functioneel in bedrijf te houden en daarvoor al het nodige, interventies, herstellingen, enzovoort te doen.

13. Een dergelijke doelstelling sluit nauw aan bij de definitie van onderhouds/herstellingswerken of eventueel zelfs verbeteringswerken zoals bedoeld in artikel 19, § 2 W.BTW, t.t.z. handelingen stellen/uitgaven maken die de economische waarde van een bestaand bedrijfsmiddel behouden (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 393). Het begrip "herstellingen" onderstelt werk dat noodzakelijk is om een bestaand bedrijfsmiddel te kunnen blijven gebruiken, zonder dat het werk de waarde van het bedrijfsmiddel verhoogt, wat rendement, capaciteit of levensduur betreft (vooral door gebruik van beter geschikte of duurzamere materialen), of zonder dat het door zijn omvang in feite de vernieuwing of zelfs maar de gedeeltelijke verbouwing van een bedrijfsmiddel tot gevolg heeft (Beslissing nr. E.T. 7885 van 06.09.1972).

14. Het hoofdvoorwerp van de betrokken O&M contracten betreft dan ook werk in onroerende staat in de zin van 19, § 2 W.BTW. Op basis van de argumentatie hoger uitgewerkt omtrent complexe of samengestelde prestaties is de DVB van oordeel dat de O&M werkzaamheden - die in essentie het in gebruik houden/onderhouden van de verschillende Loten beogen - niet artificieel mogen/kunnen worden uitgesplitst en dat zij één homogeen btw-stelsel moeten ondergaan.

15. Om eenvormigheid in de heffing te bewerkstelligen mag het geheel van prestaties aan worden gefactureerd met verlegging van heffing in toepassing van artikel 20 KB nr. 1.

16. Bij wijze van vereenvoudiging heeft de administratie in het verleden immers al toegestaan dat, wanneer een verbintenis handelingen tot voorwerp heeft waarvan er sommige onder de toepassing vallen van artikel 20 KB nr. 1, en andere niet, de regeling van de verlegging van de heffing mag worden toegepast voor het geheel (Beslissing nr. E.T. 37148 van 26.11.1980). Het is duidelijk dat in dat geval de betrokken partijen de verplichtingen moeten nakomen die hen door de aanschrijving nr. 3/1979 worden opgelegd (Aanschrijving nr. 3/1979, punt 19).

17. Deze administratieve tolerantie kan met zekerheid worden toegepast voor zover het hoofdvoorwerp van het contract een door de regeling van de verlegging van de heffing beoogde handeling uitmaakt, quod in casu (Beslissing nr. E.T. 84160 van 12.06.1995).

18. In het licht van wat voorafgaat, is de DVB van oordeel dat X NV de Belgische btw verschuldigd op de O&M prestaties zelf zal voldoen in haar btw-aangifte in toepassing van artikel 51, § 4 W.BTW en artikel 20 KB nr. 1. Deze btw is meteen ook aftrekbaar overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° W.BTW.

19. Gegeven dat O&M leveranciers niet in België gevestigd zijn, zal X NV overeenkomstig artikel 51, § 2, 5° W.BTW de Belgische btw verschuldigd op deze prestaties zelf moeten voldoen in haar btw-aangifte. Deze btw is meteen ook aftrekbaar overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° W.BTW.

II.A.3. Installatie (inclusief transport) van de onderdelen van de investering

20. Gelet op hun aard is de DVB van oordeel dat de installatie (inclusief transport) van de onderdelen kwalificeert als werken in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2 W.BTW. Deze transacties vinden volgens de DVB voor btw-doeleinden plaats daar waar het onroerend goed gelegen is.

21. In de mate dat zowel de leverancier als de ontvanger van de prestaties in België gevestigd en voor btw-doeleinden geregistreerd zijn (d.i. gehouden zijn om periodieke btw-aangiften in te dienen), dient de installatie (inclusief transport) aan de ontvanger te worden gefactureerd met toepassing van verlegde btw op grond van de artikelen 51, § 4 W.BTW en 20 KB nr. 1.

22. In de mate dat de leverancier van de prestaties niet in België is gevestigd en de ontvanger wel in België is gevestigd en gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften, dient de installatie (inclusief transport) aan de ontvanger te worden gefactureerd met toepassing van verlegde btw op grond van artikel 51, § 2, 5° W.BTW. In de mate dat de ontvanger van de prestaties niet in België is gevestigd en voor btw-doeleinden niet is geregistreerd via de aanstelling van een individueel aansprakelijk vertegenwoordiger, dient de installatie (inclusief transport) aan de ontvanger te worden gefactureerd met toepassing van btw op grond van artikel 51, § 1, 1° W.BTW.

II.B. Uitgaande handelingen

II.B.1. Verkoop van elektriciteit

23. De verkoop van de middels de investering opgewekte elektriciteit aan een in België gevestigde leverancier van elektriciteit is een aan de btw onderworpen handeling.

24. X NV geniet derhalve volgens de normale regels integraal recht op aftrek van de btw geheven van de bouw en exploitatie van de installatie.

II.B.2. Verkoop van groenestroomcertificaten

25. De verkoop/verhandeling van groenestroomcertificaten is een btw-belaste dienst in de zin artikel 18, § 2, tweede lid, 7° W.BTW (Beslissing nr. E.T. 113.522 van 26.02.2008; Mond. Vr. nr. 4-313 MARTENS van 22.05.2008, Hand., Senaat, 2007-2008, nr. 4-30, p. 71).

26. X NV geniet derhalve recht op aftrek van de betrokken input btw volgens de normale regels.