Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVennootschapsbelasting - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Anti-misbruikbepaling - Personenbelasting - Verkoop van aandelen - Meerwaarde op aandelen - Divers inkomen - Normaal beheer van privé-vermogen - Beroepsinkomen - BTW

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1. De vooropgestelde partiële splitsing van vennootschap X, waarbij de vennootschap een deel van haar activiteiten (met name het gedeelte met betrekking tot het uitoefenen van activiteit P) zal afsplitsen en onderbrengen in een nieuw op te richten vennootschap, vrijgesteld zal zijn van vennootschapsbelasting op grond van de artikelen 183bis en 211 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92);

1.2. De boekhoudkundige retroactiviteit van de partiële splitsing op fiscaal vlak kan worden aanvaard;

1.3. De meerwaarde gerealiseerd in hoofde van de aandeelhouder van de nieuw opgerichte vennootschap “Newco” na de partiële splitsing vanuit het perspectief van de personenbelasting niet kan worden beschouwd als divers inkomen in de zin van artikel 90, 1° en 9° WIB 92 en niet als winst in de zin van artikel 24 WIB 92, noch als bezoldiging in de zin van artikel 32 WIB 92 kwalificeert;

1.4. De goederen overgedragen als gevolg van de partiële splitsing buiten het toepassingsgebied van het btw-stelsel vallen overeenkomstig de artikelen 44, §1, 1° en 44, §2, 13° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW);

1.5. De voormelde partiële splitsing gevolgd door de verkoop van alle aandelen van de nieuw op te richten vennootschap, verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, WIB 92.

II. Beschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. Vennootschap X werd destijds opgericht door de heer A en zijn toenmalige echtgenote. Sinds hun echtscheiding heeft de heer A alle aandelen van de vennootschap in zijn bezit. Hij is tevens statutair zaakvoerder en werkte tot voor kort voltijds in de vennootschap X.

3. Vennootschap X baat activiteit P uit op locatie 1 en bezit tevens het vruchtgebruik op het gebouw waarin deze activiteit wordt uitgeoefend (de heer A heeft de naakte eigendom in handen).

4. De heer A wil zich in de toekomst met zijn nieuw samengesteld gezin vestigen op locatie 2 en wil er zijn professioneel en privéleven verder uitbouwen. Op heden is hij sinds kort wekelijks één dag actief bij de vennootschap Z, die activiteit P uitbaat op locatie 2 en die recent werd verworven door de groep H. Het is de bedoeling om op termijn volledig uit de activiteit P op locatie 1 te treden, wanneer zijn jongste dochter de humaniora zal hebben beëindigd.

5. In die optiek wordt op heden een partiële splitsing van de vennootschap X beoogd waarbij alle activa en passiva evenals het klantenbestand verbonden aan de activiteit P op locatie 1 zullen worden overgedragen aan een nieuw op te richten vennootschap (Newco) met het oog op de overdracht van de aandelen van Newco aan de groep H. Het vruchtgebruik op het onroerend goed evenals de leningen betreffende het onroerend goed zullen niet worden overgedragen. De groep H heeft immers geen interesse om enig zakelijk recht te verwerven op het onroerend goed.

6. Vennootschap X stelt nog enkele werknemers tewerk naast de aandeelhouder/zaakvoerder. De huidige werknemers zullen overgaan naar Newco.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van artikel 211, §1, WIB 92

7. Vennootschap X was de laatste jaren steevast winstgevend en beschikte steeds over een belastbare basis. De vennootschap beschikt niet over fiscaal overgedragen bestanddelen (overgedragen fiscale verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, DBI-overschotten, …). Aangezien Newco een nieuw op te richten vennootschap zal zijn, zal zij evenmin over dergelijke bestanddelen beschikken.

8. De aanvrager heeft verklaard dat na de partiële splitsing een marktconforme huur zal worden aangerekend door vennootschap X aan Newco voor het gebruik van het onroerend goed. Uit de overgemaakte prognoses blijkt dat Newco financieel leefbaar zal zijn na doorvoering van de partiële splitsing.

9. De aanvrager heeft bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 zullen worden nageleefd naar aanleiding van de partiële splitsing. Dit blijkt tevens uit de overgemaakte splitsingsstaat.

10. De aanvrager-natuurlijke persoon heeft bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van vennootschap X na de partiële splitsing over te dragen.

11. Aangaande de verkoop van de aandelen van Newco heeft de aanvrager-natuurlijke persoon zich ertoe verbonden om een deel van de verkoopprijs te herinvesteren (zie titel III.G).

12. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van de vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

13. De aanvrager heeft bevestigd dat de partiële splitsing overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen zal verlopen en dat Newco een Belgische vennootschap zal zijn.

14. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van de vennootschap X belastingneutraal kan plaatsvinden in toepassing van artikel 211, §1, WIB 92.

III.B. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit

15. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

15.1. Met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

15.2. En een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

16. De partiële splitsing zal plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteit die niet meer dan 7 maanden zal bedragen.

17. In het kader van de in randnummer 15.2. gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op de maximale overdracht van de fiscaal overgedragen verliezen of DBI door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). Aangezien vennootschap X niet over fiscaal overgedragen verliezen of DBI beschikt, kan worden gesteld dat de retroactiviteitsclausule een correcte toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

18. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.C. Inzake de toepassing van artikel 90, 1° en 9°, WIB 92

19. De geplande verkoop door de aanvrager-natuurlijke persoon van de aandelen van Newco verkregen naar aanleiding van de partiële splitsing van vennootschap X vormt een overdracht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 90, 9°, eerste gedachtestreepje, WIB 92.

20. Vennootschap X werd destijds opgericht door de heer A en zijn toenmalige echtgenote door middel van een quasi-inbreng van de activiteit P, waarbij geen toepassing werd gemaakt van het vrijstellingsregime van artikel 46 WIB 92. Sinds hun echtscheiding heeft de heer A alle aandelen van de vennootschap in zijn bezit. Zodoende kan worden besloten dat de aandelen van vennootschap X en derhalve de aandelen van Newco behoren tot het privévermogen van de heer A.

21. De geplande verkoop kan, gelet op de hierna vermelde overwegingen, worden aangemerkt als een normale verrichting van beheer van privévermogen in de zin van artikel 90, 9°, eerste gedachtestreepje, WIB 92:

21.1. Het betreft geen complexe verrichting, noch spitsvondig feitencomplex;

21.2. De verkoop kadert binnen de overdracht van de activiteit P op locatie 1 van vennootschap X aan een derde partij ingevolge de gewijzigde familiale omstandigheden van de aanvrager-natuurlijke persoon;

21.3. Naar aanleiding van de partiële splitsing wordt slechts een deel van de liquide middelen van vennootschap X, die nodig is als werkkapitaal voor activiteit P op locatie 1, overgedragen aan Newco;

21.4. De meerwaarde die bij de verkoop zal worden gerealiseerd is, gelet op de bezitsduur van de oorspronkelijke aandelen X en de afwezigheid van financieringen en hoge risico's, niet het gevolg van speculatie als bedoeld in artikel 90, 1°, WIB 92.

III.D. Inzake de toepassing van artikel 24 WIB 92

22. De aandelen van Newco verkregen naar aanleiding van de partiële splitsing van vennootschap X, behoren tot het privévermogen van de heer A (zie titel III.C.), zodat de verwezenlijkte meerwaarde op deze aandelen bijgevolg niet valt onder het toepassingsgebied van artikel 24 WIB 92.

III.E. Inzake de toepassing van artikel 32 WIB 92

23. De heer A zal na de aandelenoverdracht nog enkele jaren actief blijven bij Newco en tevens één dag per week werkzaam zijn in vennootschap Z die eveneens behoort tot de groep H. De vergoedingen voor de activiteiten die de heer A zal verrichten in Newco en in vennootschap Z zullen worden gefactureerd door de vennootschap X, die vervolgens een loon zal uitkeren aan de heer A dat in lijn ligt met het loon dat hij vroeger kreeg uitgekeerd.

24. Derhalve kan worden besloten dat de verkoopprijs van de aandelen van Newco of een gedeelte daarvan geen verdoken bezoldiging inhoudt voor de prestaties die de heer A nog in de toekomst zal leveren voor de vennootschappen van de groep H, zodat de verwezenlijkte meerwaarde op deze aandelen niet valt onder het toepassingsgebied van artikel 32 WIB 92.

III.F. Inzake de toepassing van artikel 44 W.BTW.

25. Op grond van artikel 44, §2, 13°, W.BTW zijn van de belasting vrijgesteld, de levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van dit artikel (1) vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten; de overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel, dat betrekking heeft op een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit; de levering van goederen waarvan de verkrijging of de bestemming het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45, §3, van dit Wetboek.

[(1) Artikel 44 van het btw-wetboek]

26. De vrijstelling bepaald in artikel 44, §2, 13°, W.BTW is een technische vrijstelling die tot doel heeft dubbele belastingheffing te vermijden. Immers, wanneer goederen worden gebruikt voor een werkzaamheid maar de aankoop of de verwerving ervan geen recht op aftrek van de erop verschuldigde belasting verleent, hetzij omdat ze volledig worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen, hetzij omdat de aftrek op grond van een andere bepaling niet wordt toegestaan, zou het belasten van de verkoop ervan leiden tot een dubbele belastingheffing vermits het te belasten bedrag bezwaard is met btw die niet werd afgetrokken.

27. Ter zake gaat het enkel om leveringen van goederen die werden gebruikt door degenen die diensten verrichten en goederen leveren welke op grond van artikel 44 van het Wetboek zijn vrijgesteld en waarvan de btw geheven van de aankoop van die goederen niet in aftrek kon worden gebracht.

28. Wat de overdracht van het cliënteel betreft die tot stand gebracht werd ingevolge het uitoefenen van een economische activiteit die vrijgesteld is van btw bij toepassing van artikel 44 W.BTW, dient gesteld dat bij ontstentenis van een specifieke vrijstellingsbepaling die overdracht van cliënteel of het verlenen van rechten op dat cliënteel in de regel belastbaar zou zijn omwille van de afschaffing sinds 1 januari 1993 van artikel 5 van het Wetboek en het feit dat bedoelde handeling gesteld wordt in de uitoefening van een – weliswaar van btw vrijgestelde - economische activiteit.

29. De aanvrager is een btw-plichtige zonder recht op aftrek in toepassing van artikel 44, §1, 1°, eerste lid, W.BTW.

30. De door de aanvrager door te voeren partiële splitsing omvat vanuit btw-technisch oogpunt de overdracht ten bezwarende titel van alle roerende goederen en het cliënteel aangewend en verbonden aan de activiteit P dewelke uitgeoefend werd binnen het toepassingsgebied van artikel 44, §1, 1° eerste lid, W.BTW en door de overnemer verdergezet zal worden op locatie 1.

31. Hoewel voormelde partiële splitsing de elementen omvat om de activiteit P verder te zetten, zullen de overgedragen roerende goederen en het cliënteel bij toepassing van artikel 44, §2, 13°, W.BTW overgaan.

III.G. Inzake de toepassing van artikel 344, §1, WIB 92

32. Het geheel van de verrichtingen kadert in de overdracht van activiteit P op locatie 1 van vennootschap X aan een derde partij ingevolge de gewijzigde familiale omstandigheden van de heer A.

33. Door de partiële splitsing worden bepaalde vermogensbestanddelen zoals het vruchtgebruik op het onroerend goed en andere activa die geen verband houden met activiteit P buiten deze overdracht gehouden. De partiële splitsing is een voorwaarde zonder dewelke de overdracht niet zal kunnen plaatsvinden.

34. De partiële splitsing van vennootschap X zal worden gevolgd door de verkoop van de aandelen van Newco aan een derde partij (groep H). In eerste instantie zal een meerderheid van de aandelen van Newco worden verkocht met een optie om de resterende aandelen te kopen vanaf de vijfde verjaardag van de overname.

35. Teneinde te onderbouwen dat de aandelenverkoop geen fiscaal motief uitmaakt in het kader van de partiële splitsing (door een belastbare meerwaarde op activa om te vormen tot een vrijgestelde meerwaarde op aandelen), verbindt de heer A zich ertoe om een substantieel deel van de verkoopprijs te herinvesteren. De heer A stelde een aantal concrete herinvesteringen voorop.

36. De aanvrager-natuurlijke persoon heeft er zich toe verbonden om een overzicht van de gedane herinvesteringen over te maken aan de bevoegde controledienst van vennootschap X.

37. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de opeenvolgende rechtshandelingen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, derde lid, WIB 92.

38. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 10, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, §1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals inzonderheid de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van vennootschap X.