Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Partiële splitsing - Inbreng - Vrijstelling - BTW - Algemeenheid van goederen – Bedrijfsafdeling

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. La scission partielle de la société X par l’apport de l’ensemble des actifs et passifs liés à son activité A à la société Y répond aux conditions de l’article 211, § 1^er, du Code des Impôts sur les Revenus 1992, ci-après « CIR 92 » et n’a pas comme objectif principal, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis CIR 92 ;

1.2. La scission partielle de la société X sera exonérée du droit d’apport conformément aux articles 115 et 120 du Code des droits d’enregistrement et de greffe (ci-dessous « C. enr. »).

1.3. L’ensemble des éléments d’actif et de passif, objet de la scission partielle de la société X, peut être considéré comme étant constitutif d’une branche d’activité et que le transfert à la société Y se fera en application des articles 11 et 18, § 3 du Code de la TVA (ci-après « C.TVA »).

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En matière d’ISR

2. La scission partielle de la société X ayant pour objet l’apport de son activité A à la société Y, répond aux conditions de l’article 211, § 1^er, alinéa 4 CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis CIR 92.

3. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période.

A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

En matière de droits d’enregistrement

4. La scission partielle de la société X par laquelle cette dernière apporte l’ensemble des actifs et passifs affectés à son activité A à la société Y sera imposée au tarif de 0 % en application des articles 115 et 120 C. enr. (Région de Bruxelles-Capitale).

5. Par conséquent, seul le droit fixe général sera dû (article 167 C. enr.).

6. Le notaire instrumentant est Maître xx de résidence xx.

TVA

7. L’opération de scission partielle de la société X, par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (personnel, clientèle, participations, mobilier et matériel roulant, …) affectés à l’activité A à la société Y doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA ;

8. Comme les locaux dans lesquels l’activité A était exploitée, ne seront pas apportés à la société Y mais qu’ils seront mis à la disposition de cette dernière ou de tiers par la société X par un contrat de location immobilière exempté de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, C.TVA, les taxes ayant grevé l’acquisition de ces locaux ou les travaux y afférents devront, le cas échéant, faire l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société X.

Remarques finales

9. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 344, § 1^er CIR 92, 18, § 2, C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

10. Le SDA ne se prononce pas sur :

10.1. Le montant des latences fiscales et leur caractère effectivement déductible ;

10.2. La valorisation de l’apport et le rapport d’échange lors de la scission partielle de la société X ;

10.3. Le caractère de marché des loyers perçus actuellement et à percevoir post-scission partielle, par la société X.

11. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par les demandeurs.

et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants :

I. NATURE DE L’OPERATION, INTERVENANTS ET CONTEXTE

12. La société X, détenue par Messieurs xx et xx, exerce d’une part, une activité A et d’autre part, depuis fin xxx, une activité immobilière suite au rachat d’un ensemble d’immeubles de bureaux et d’entrepôts.

13. Avec le recul, les actionnaires sont arrivés à la conclusion que mélanger ces deux activités au sein de la société X n’est pas optimal eu égard aux complications administratives et au mélange de risques induits par chacune des activités. Les actionnaires souhaitent donc développer plus amplement cette activité immobilière à travers une entité spécifique.

14. Par conséquent, la restructuration envisagée vise la scission partielle de la société X par laquelle l’activité A sera apportée à une société existante Y détenue par les mêmes actionnaires que la société X. Cette société, constituée en xxx, avec un capital partiellement libéré, n’a jamais exercé l’activité à laquelle elle était destinée. En outre, aucune créance et aucune dette ne sont comptabilisées dans son bilan.

15. La société X continuera, par ailleurs, d’exister après la scission partielle, à travers son activité immobilière.

16. Les demandeurs s’engagent à respecter le prescrit du Code des sociétés lors de la réalisation de la scission partielle de ladite société.

17. Les actionnaires de la société scindée partiellement seront exclusivement rémunérés par le biais d’une émission de parts nouvelles représentatives du capital de la société bénéficiaire Y.

18. La scission partielle de la société X devrait être réalisée au plus tard dans le courant du mois de xxx, avec effet rétroactif comptable et fiscal au xxx.

19. Par ailleurs, il n’est pas dans l’intention des actionnaires de céder à des tiers, leurs actions et parts des sociétés scindée et bénéficiaire postérieurement à l’opération de restructuration envisagée.

II. EN MATIÈRE D’IMPÔTS SUR LES REVENUS

II.1. Impact fiscal de l’opération envisagée

20. Les impacts fiscaux calculés par les demandeurs ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir celles qui sont reprises dans la déclaration fiscale relative à l’exercice d’imposition xxx (bilan au xxx) et au regard du bilan de scission prévisionnel des sociétés scindée partiellement et bénéficiaire au xxx.

21. Au vu des éléments présentés, il appert que la scission partielle de la société X n’engendrera pas de gain fiscal dans le chef des demandeurs.

22. La société X déclare de manière récurrente, une base imposable positive, à l’exception de l’année de l’acquisition des immeubles. Il est attendu que les pertes fiscales reportées seront entièrement apurées au xxx.

23. La société Y n’ayant finalement jamais exercé d’activité, accuse des pertes reportées marginales.

Celles-ci seront pratiquement intégralement perdues suite à l’application de la limitation prescrite à l’article 206, § 2, CIR 92, étant donné sa faible capitalisation en comparaison de l’apport dont elle va bénéficier dans le cadre de la scission partielle de la société X envisagée.

24. Les deux sociétés ne disposent pas d’autres latences fiscales.

25. Selon les demandeurs, les sociétés scindée et bénéficiaire de la scission partielle devraient être, toutes deux, profitables.

26. Par conséquent et en l’absence de latences fiscales, l’opération de scission partielle devrait être sans effet sur la somme des bases imposables des deux sociétés.

Article 213 CIR 92

27. La société X comptabilise des réserves immunisées relatives au régime de financement des œuvres audiovisuelles agréées Tax Shelter pour lesquelles les attestations d’immunisation définitive n’ont pas encore été délivrées.

28. Les demandeurs se sont engagés à respecter le prescrit de l’article 213 CIR 92, de sorte que la société Y reprendra respectivement le capital libéré, les réserves immunisées, les réserves taxées, le bénéfice reporté de la société X proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports dont elle bénéficiera.

29. Par conséquent, afin de respecter le prescrit de l'article 213 CIR 92, ces réserves exonérées doivent être transférées en partie à la société Y proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports dont elle bénéficiera lors de la scission partielle.

30. Lorsque l'attestation tax shelter sera délivrée et que donc l'exonération deviendra définitive, il y aura lieu de passer les écritures de régularisation dans les 2 sociétés (réserve exonérée à réserves taxées) et de neutraliser cette taxation via la majoration de leur situation de début de réserves respectives (cf. Ci. RH. 421/566.524 dd. 23/12/2004 n°79).

31. Si cette attestation n'est pas délivrée et que donc, cette réserve immunisée devient taxable, les deux sociétés devront également passer les écritures de régularisation (réserve exonérée à réserves taxées). Par ailleurs, la société Y neutralisera l'imposition via la majoration de sa situation de début de réserves. Par contre, la société X devra reprendre en dépenses non admises, le montant de la réserve immunisée qui a été transférée lors de la scission partielle, à la société Y. Ainsi, la totalité de la réserve immunisée Tax Shelter constituée initialement sera bien imposée dans le chef de la société qui avait conclu l'accord cadre.

Conclusion

32. L’opération de scission partielle de la société par absorption de la société Y ne génère pas de gain fiscal et n’a dès lors pas d’objectif fiscal.

II.2. Présence de motifs économiques valables à la restructuration

33. L’opération de scission partielle envisagée répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

34. En effet, il se justifie de dissocier l’activité immobilière, de l’activité A, car ces deux activités ne présentent pas de synergie entre elles.

35. La nouvelle structure permettra de définir dans des entités spécialisées, les projets de développement et d’investissements de chacune des activités.

36. En outre, cette scission partielle permettra également d’isoler les risques de chaque activité.

37. Il y a lieu de relever que les actionnaires des sociétés scindée et bénéficiaire n’envisagent pas à l’heure actuelle de céder, postérieurement à la scission partielle, les actions et parts qu’ils détiendront.

38. Toutefois, au cas où une cession de ces participations serait envisagée ultérieurement à la scission partielle, quod non, ceux-ci s’engagent à introduire auprès du SDA, une demande d’avenant afin d’obtenir la confirmation préalable qu’un tel transfert n’a pas d’impact sur le caractère fiscalement neutre de l’opération de restructuration envisagée dans la présente décision anticipée.

39. Les éléments présentés confortent la légitimité économique de la scission partielle de la société X par absorption de la société Y telle que visée à l’article 183bis CIR 92.

II.3. Rétroactivité comptable et fiscale

40. Les demandeurs envisagent de réaliser la scission partielle de la société X au plus tard en xxx, avec effet rétroactif comptable et fiscal au xxx.

41. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de scission partielle n’est admissible que lorsqu’elle :

41.1. porte sur une courte période ;

41.2. correspond à la réalité ;

41.3. ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l’absence d’opérations anormales entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de scission partielle de la société, susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la scission partielle que la rétroactivité de l’opération.

42. A cet égard, les demandeurs soulignent que les situations comptables et fiscales au moment de l’opération ne devraient pas s’écarter de manière substantielle de celle estimée au xxxx.

II.4. Conclusion

43. Compte tenu des renseignements fournis par les demandeurs et de leurs engagements, il appert que l’opération de scission partielle de la société X par absorption de la société Y telle que présentée, n’a pas d’objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

III. EN MATIÈRE DE DROITS D’ENREGISTREMENT

44. L’opération envisagée consiste en l’apport par la société X à la société Y, de l’ensemble des actifs et passifs liés à son activité A, à l’exception des immeubles, moyennant l’attribution aux actionnaires, de nouvelles parts émises par la société bénéficiaire de l’apport.

45. Les actifs apportés consistent donc exclusivement en biens meubles.

46. L’article 115, alinéas 1 et 2, C. enr. dispose « sont assujettis à un droit de 0 p.c. les apports de biens meubles à des sociétés civiles ou commerciales ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté économique européenne, que ces apports soient effectués lors de la constitution de la société ou ultérieurement. Le droit est liquidé sur le montant total des apports ».

47. Il en résulte que conformément à l’article 115 C. enr., l’apport des actifs dont question à une société sera soumis au tarif de droit proportionnel de 0 %.

48. Toutefois, dans la mesure où le passif lié à l’activité A est également apporté à la société Y, il s’agit d’un apport mixte ou à titre onéreux soumis à l’article 120 C. enr. car rémunéré « en partie » autrement que par l’attribution de droits sociaux.

49. Aux termes de l’article 120, alinéa 1, C. enr., « lorsqu'un apport en société est rémunéré en partie autrement que par l'attribution de droits sociaux, la convention est, dans la mesure de cette rémunération, assujettie aux droits fixés dans le présent chapitre pour les conventions à titre onéreux ayant pour objet des biens de même nature ».

50. En l’espèce, l’opération n’entraînera toutefois pas de droits proportionnels supplémentaires dans la mesure où l’article 115 C. enr. soumet au droit de 0 % les apports de biens meubles et où les conventions à titre onéreux portant sur des valeurs mobilières ne sont pas tarifées par le Code.

IV. EN MATIÈRE TVA

51. L’article 11 C.TVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

52. De même, l’article 18, § 3, C.TVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

53. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

54. Concernant ces dispositions, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

55. La CJCE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome.

56. En l’espèce, l’opération de scission partielle de la société X, par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (personnel, clientèle, participations, mobilier et matériel roulant, …) affectés à l’activité A à la société Y doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

57. Dès lors, dans la mesure où la société Y poursuivra cette activité A, elle aura la qualité d’assujettie avec droit à déduction et cette opération de scission partielle pourra bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA.

58. Par ailleurs, comme les locaux dans lesquels l’activité A était exploitée, ne seront pas apportés à la société Y mais qu’ils seront mis à la disposition de cette dernière ou de tiers par la société X par un contrat de location immobilière exempté de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, C.TVA, les taxes ayant grevé l’acquisition de ces locaux ou les travaux y afférents devront, le cas échéant, faire l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société X.