VrijstellingBtw - Vrijstelling - Reikwijdte van de medische vrijstelling van btw voor artsen - Artikel 44, § 1, 1°, eerste lid van het Btw-Wetboek - Artikel 44, § 1, 1°, tweede lid van het Btw-Wetboek

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag wordt ingediend in naam van de nieuw op te richten vennootschap X.

2. Een artsenpool, een maatschap - feitelijke vereniging, verrichtte medische dienstprestaties die kaderen in de beoefening van de geneeskunde voor een ziekenhuis en die vielen onder de medische vrijstelling van artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek.

3. Er zal nu een bvba worden opgericht, die dezelfde medische dienstprestaties zal verrichten die kaderen in de beoefening van de geneeskunde voor dit ziekenhuis.

4. De vennoten van de vennootschap X, allen artsen, zullen hun volledige medische activiteit of een gedeelte ervan in gemeenschap inbrengen bij de oprichting, waarbij de geneeskunde wordt beoefend in naam en voor rekening van de gezamenlijke artsen-vennoten.

5. Het maatschappelijk doel van deze vennootschap zal burgerlijk zijn en de beoefening van de geneeskunde door haar vennoten beogen.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag om een voorafgaande beslissing ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

• de vennootschap X, een burgerlijke vennootschap die onder een handelsvorm is opgericht door artsen die in België de geneeskunde mogen beoefenen en waarvan het maatschappelijk doel bestaat in de gezamenlijke uitoefening door de vennoten van het beroep van arts, vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 1, 1°, eerste lid, van het Btw-Wetboek;

• deze artsenvennootschap voor de door haar verrichte btw-belaste esthetische ingrepen en behandelingen in de zin van artikel 44, § 1, 1°, tweede lid, littera a) of littera b), van het Btw-Wetboek, bij wijze van administratieve uitzondering kan kiezen voor de ontheffing van aangifteplicht voorzien in de beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Medische vrijstelling van btw voor artsen

8. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de medische vrijstelling van btw slechts toepassing vindt indien gezamenlijk voldaan is aan de volgende twee voorwaarden, te weten:

i. het moet gaan om diensten op het vlak van medische verzorging van de mens;

ii. die diensten moeten worden verstrekt door medische of paramedische beroepsbeoefenaars (H.v.J. 10.09.2002, Ambulanter Pflegedienste Kügler, C-141/00, http://curia.europa.eu; H.v.J. 27.04.2006, Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, http://curia.europa.eu).

III.A.1. Hoedanigheid van de dienstverlener

III.A.1.1. Vereiste beroepskwalificaties

9. De medische vrijstelling van btw is persoonsgebonden in die zin dat zij beperkt is tot de medische of paramedische beroepsbeoefenaars die houder zijn van de vereiste diploma’s.

10. Enkel artsen die houder zijn van het vereiste officieel erkende diploma en overeenkomstig de wetten betreffende de geneeskunde in België gewettigd zijn om de geneeskunde te mogen beoefenen en bijgevolg ook ingeschreven zijn op de lijst van de Orde der artsen, komen in aanmerking voor de medische vrijstelling (Parl. Vr. nr. 3-2677 van 12 mei 2005, Vr. en Antw. Senaat 2004-2005, nr. 3-48, 4015-4016).

III.A.1.2. Rechtsvorm van de medische dienstverlener

11. Burgerlijke vennootschappen die onder een handelsvorm zijn opgericht door artsen die in België de geneeskunde mogen beoefenen en waarvan het maatschappelijk doel bestaat in de gezamenlijke beoefening door de vennoten van het beroep van arts, zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 1, 1°, eerste lid, van het Btw-Wetboek, voor zover zij prestaties verrichten die verband houden met de normale uitoefening van het beroep van arts (Beslissing nr. E.T. 63.571 van 06.07.1988, Btw-Revue, nr. 83, 469, www.fisconetplus.be) en zij niet uitgesloten zijn van de medische vrijstelling op grond van artikel 44, § 1, 1°, tweede lid, littera) of littera b), van het Btw-Wetboek (cf. infra).

12. Het Hof van Justitie van de Europese Unie stelt uitdrukkelijk dat de omschrijving van de bedoelde vrijgestelde handelingen in de btw-richtlijn gebaseerd is op de aard van de verleende diensten, zonder de rechtsvorm van de zorgaanbieder te vermelden. Het volstaat dat beide hiervoor aangehaalde voorwaarden vervuld zijn, te weten dat het om medische diensten gaat en dat deze worden verricht door personen met de vereiste beroepskwalificaties.

13. De medische vrijstelling van btw hangt dus niet af van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de bedoelde medische diensten verricht (H.v.J. 10.09.2002, Ambulanter Pflegedienste Kügler, C-141/00, http://curia.europa.eu; Beslissing nr. E.T. 63.571 van 06.07.1988, Btw-Revue, nr. 83, 469). Zij mag worden ingeroepen door zowel natuurlijke personen als rechtspersonen.

III.A.2. Aard van de diensten

14. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat de handelingen die tot doel hebben de diagnose, de behandeling, verzorging en, voor zoveel mogelijk genezing van ziekten, letsels, aangeboren afwijkingen of andere gezondheidsproblemen, alsook de bescherming, het behoud of herstel van de gezondheid van personen, vrijgesteld zijn van btw (H.v.J. 14.09.2000, D. en W. (Rosenmayr), C-384/98, http://curia.europa.eu; zie onder meer in dezelfde zin: H.v.J. 10.09.2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler, C-141/00, http://curia.europa.eu, r.o. 38; H.v.J. 20.11.2003, Margarete Unterpertinger, C-212/01, http://curia.europa.eu, r.o. 40 en 41; H.v.J. 20.11.2003, Peter d’Ambrumenil en Dispute Resolution Services, C-307/01, http://curia.europa.eu, r.o. 57, 58 en 59; H.v.J. 21.03.2013, PFC Clinic, C-91/12, http://curia.europa.eu).

Kort gesteld worden enkel diensten met een therapeutisch doel aangemerkt als diensten van medische verzorging van de mens.

15. De Belgische internrechtelijke medische vrijstelling van btw is ruimer opgevat. Op grond van artikel 44, § 1, 1°, eerste lid, van het Btw-Wetboek geldt voor artsen dat de medische vrijstelling van btw wettelijk voor hen van toepassing is ongeacht of de door hen verrichte medische diensten voorkomen in de RIZIV-nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering (artikel 44, § 1, 1°, eerste lid, van het Btw-Wetboek; Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer 2015-2016, nr. DOC 54 1520/001, 40-42).

16. Artikel 44, § 1, 1°, eerste lid, van het Btw-Wetboek vertoont een duidelijk persoonsgebonden karakter. In deze wetsbepaling wordt prima facie niet verwezen naar het therapeutisch doel van de prestatie als determinerend element van de medische btw-vrijstelling. Deze wetsbepaling getuigt veeleer van een benadering die (meer) gebaseerd is op de hoedanigheid van de zorgverlener.

17. De op artsen toepasselijke medische vrijstelling van btw is niet beperkt tot het verstrekken van medische zorg maar omvat in beginsel vrijwel alle beroepsmatige verrichtingen die verband houden met de normale uitoefening van hun beroep van arts (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 315 A.; Btw-Commentaar, nr. 151; zie bijvoorbeeld echter ook: Beslissing nr. E.T. 116.111 van 21.02.2011 inzake onderzoekswerk, met inbegrip van klinische proeven, dat door artsen tegen vergoeding wordt verricht voor derden, zoals farmaceutische bedrijven en farmaceutische onderzoeksbureaus, en dat niet valt onder de medische btw-vrijstelling).

18. In afwijking van deze algemene regel is krachtens artikel 44, § 1, 1°, tweede lid, van het Btw-Wetboek de medische vrijstelling van btw voor artsen echter niet van toepassing op ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter én als één van de volgende voorwaarden is vervuld:

a. deze ingrepen en behandelingen komen niet voor in de RIZIV-nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering, of;

b. deze ingrepen en behandelingen komen wel voor in de RIZIV-nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering maar beantwoorden niet aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor verzekeringstegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen.

De Belgische internrechtelijke uitsluiting voor esthetische ingrepen en behandelingen verricht door artsen sluit aan bij de Europese rechtspraak.

19. Hieruit volgt dat ‘louter’ esthetische (cosmetische) ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel die worden verricht door artsen, niet vrijgesteld zijn van btw (H.v.J. 21.03.2013, PFC Clinic, C-91/12, http://curia.europa.eu; zie ook Memorie van Toelichting bij de Wet van 26.12.2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30.12.2015, 2e editie, 40).

20. Uit de administratieve richtlijnen blijkt dat voor artsen de medische vrijstelling op grond van artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is voor de volgende esthetische ingrepen en behandelingen (Beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016, www.fisconetplus.be, randnr. 10):

• esthetische ingrepen en behandelingen die in aanmerking komen voor verzekeringstegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen;

• esthetische ingrepen en behandelingen met therapeutisch of reconstructief doel ingevolge ziekte, letsel of aangeboren afwijking en die niet in aanmerking komen voor verzekeringstegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen;

• esthetische ingrepen en behandelingen waarmee tegelijk een functioneel ongemak (uitgesloten uit het toepassingsgebied van de Wet van 23.05.2013 (GwH 17.09.2015, nr. 110/2015)) wordt behandeld en die niet in aanmerking komen voor verzekeringstegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen;

• ingrepen en behandelingen zonder een esthetisch karakter, ongeacht of zij al dan niet in aanmerking komen voor verzekeringstegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen.

21. Aan de toepassing van de medische vrijstelling op grond van artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek is voor artsen in de hiervoor opgesomde gevallen wel een motiveringsplicht verbonden. Omdat artsen gebonden zijn door het medisch beroepsgeheim, zijn zij er aldus toe verplicht om ten aanzien van de btw-administratie, die geen inzage heeft in het medisch dossier van hun patiënten, in een apart en geanonimiseerd motiveringsdocument in voor iedereen begrijpelijke taal te vermelden om welke ziekte, welk letsel, welke aangeboren afwijking of welk functioneel ongemak het gaat en hoe hieraan verholpen werd.

In het geval dat de esthetische ingreep of behandeling in aanmerking komt voor verzekeringstegemoetkoming (terugbetaling), is er voor de btw geen sprake van een dergelijke motiveringsplicht.

22. Voor een meer gedetailleerde toelichting van de betreffende vrijstelling wordt verwezen naar de uitvoerige administratieve richtlijnen ter zake (Beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016, www.fisconetplus.be; Beslissing nr. E.T. 127.740/2 van 31.05.2016, www.fisconetplus.be; Beslissing nr. E.T. 130.999 van 28.11.2016, www.fisconetplus.be).

III.B. Facultatieve bijzondere regeling: keuze voor ontheffing van aangifteplicht door artsenvennootschappen

23. De vennoten van de vennootschap X, allen artsen, zullen hun volledige medische activiteit of een gedeelte ervan in gemeenschap inbrengen bij de oprichting, waarbij de geneeskunde wordt beoefend in naam en voor rekening van de gezamenlijke artsen-vennoten.

De honoraria worden geïnd in naam en voor rekening van de vennootschap.

24. De artsenvennootschap kan voor de door haar verrichte btw-belaste esthetische ingrepen en behandelingen in de zin van artikel 44, § 1, 1°, tweede lid, littera a) of littera b), van het Btw-Wetboek kiezen voor een ontheffing van de verplichting tot indiening van periodieke btw-aangiften. Indien hiervoor wordt gekozen, ziet de artsenvennootschap uitdrukkelijk af van haar recht op btw-aftrek (en ook van haar recht op historische btw-aftrek) en neemt het ziekenhuis de rapporterings- en betalingsverplichtingen over van de artsenvennootschap voor de met btw belaste prestaties die de artsenvennootschap voor het ziekenhuis verricht (Beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016, randnrs. 37 t.e.m. 41).

25. De vennootschap X kan voor deze bijzondere administratieve regeling kiezen als alle toepassingsvoorwaarden van randnummer 38 van de beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 vervuld zijn.