Btw-neutrale overdracht in het kader van een herstructurering, Niet-leveringsbeginselBtw - Btw-neutrale overdracht in het kader van een herstructurering - Niet-leveringsbeginsel - Artikelen 11 en 18 § 3 W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag wordt ingediend in naam van de EU vennootschap X, waarvan het Belgisch bijkantoor is geïdentificeerd voor btw-doeleinden.

2. X Z, een EU ondernemingsgroep, beslist om de groep te herstructureren met het oog op het behoud van de mogelijkheid van de groep om in meerdere gebieden binnen de EER werkzaam te zijn onder één regelgevende licentie.

3. Op grond van het principe van de vrijheid van vestiging heeft vennootschap X momenteel activiteiten in de EER middels een aantal in de EU gevestigde Europese bijkantoren (filialen) van vennootschap X.

4. Vennootschap X is van plan om een nieuwe EU vennootschap op te richten en een licentie voor deze entiteit aan te vragen. Vennootschap X zal haar activiteiten in de EU overdragen aan vennootschap Y.

5. De overdracht van de activiteiten in de EU, met inbegrip van het Belgisch bijkantoor, zal plaatsvinden via een overdracht van een bedrijfstak waarbij alle activa en passiva worden overgedragen aan vennootschap Y in ruil voor nieuw uitgegeven aandelen. Zodra de overdracht voltooid is, zal vennootschap Y werken via bijkantoren in dezelfde EU landen.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB bevestiging te verkrijgen dat de overdracht van de activiteiten van het Belgisch bijkantoor van vennootschap X aan het nieuw Belgisch bijkantoor van vennootschap Y buiten de werkingssfeer van de btw valt op grond van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

8. Op grond van artikel 11 van het Btw-Wetboek wordt de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling niet beschouwd als een levering wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de btw, indien deze bij de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

9. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten (fictie van persoonsvoortzetting).

10. De bedoelde overdracht kan tegen vergoeding of om niet gebeuren, bij wege van inbreng of anderszins.

11. Op grond van artikel 18, § 3, van het Btw-Wetboek worden de diensten (overdracht van cliënteel, licenties, enzovoort) die worden verricht bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling onder de voorwaarden van artikel 11 van het Btw-Wetboek, op hun beurt niet beschouwd als diensten in de zin van artikel 18 van het Btw-Wetboek.

12. De artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek zijn de omzetting in het Belgische Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006.

13. In het arrest Zita Modes stelt het Hof van Justitie van de Europese Unie dat onder een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling moet worden verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken die gezamenlijk een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad goederen (H.v.J. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, http://curia.europa.eu).

14. In de besluiten die de advocaat-generaal in deze zaak heeft neergelegd benadrukte deze dat het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen niet slaat op één of meer losse elementen uit een goederenlijst maar op een combinatie van voldoende elementen daaruit om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groot bedrijf waaruit het is losgemaakt (Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 26.09.2002, Zita Modes, C-497/01, http://curia.europa.eu).

15. Aldus eist het Hof van Justitie van de Europese Unie niet dat alle elementen van het bedrijf of van de bedrijfsafdeling worden overgedragen (H.v.J. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, http://curia.europa.eu; zie ook circulaire AOIF nr. 46/2009 (E.T. 110.663) van 30.09.2009).

16. Het Hof legt bovendien het principe op volgens hetwelk de betreffende situatie dient beoordeeld te worden in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de overdrager (H.v.J. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, http://curia.europa.eu; zie ook: Parl. Vr. nr. 1266 WATHELET 03.05.2006, Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 122, 23804; Parl. Vr. nr. 294 BROTCORNE 24.07.2008, Vr. en Antw. Kamer, 22.09.2008, nr. 033, 8365).

III.B. Beoordeling in concreto

17. De toepassingsvoorwaarden van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek worden hierna verder beoordeeld in concreto.

III.B.1. Eerste voorwaarde: de overgedragen activa moeten de overnemer toelaten om een autonome economische activiteit uit te oefenen

18. Het niet-leveringsbeginsel van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek is van toepassing op een overdracht van een autonoom deel van een onderneming met materiële en immateriële activa, die samen een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

19. In zijn arrest Zita Modes heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie verduidelijkt dat het in dit verband voldoende is dat de overdracht een geheel van elementen of een combinatie van elementen omvat die de voortzetting van een autonome economische activiteit mogelijk maakt (zie ook Voorafg. Besliss. nr. 2015.104 van 17.03.2015, www.fisconetplus.be).

20. Deze voorwaarde moet worden beoordeeld in hoofde van de overnemer. De overgedragen elementen dienen de overnemer in staat te stellen om een economische activiteit uit te oefenen.

21. De voorwaarde dat de combinatie van de overgedragen elementen de overnemer in staat moet stellen een zelfstandige economische activiteit uit te oefenen, is volgens de DVB in casu vervuld.

22. Het Belgisch bijkantoor dat wordt ingebracht omvat alle activa en passiva die zijn gealloceerd aan de activiteiten die momenteel worden uitgevoerd door het Belgisch bijkantoor van vennootschap X, waaronder de contracten, de financiële en vaste activa van het bijkantoor en de personeelsleden.

23. De inbreng van het Belgisch bijkantoor (en andere buitenlandse bijkantoren) in een nieuwe EU onderneming is er louter en alleen op gericht om de voortzetting van de Belgische (en Europese) activiteiten te garanderen. De overgedragen activa in België zullen het nieuwe Belgisch bijkantoor van vennootschap Y in staat stellen om de economische activiteit van het bestaande Belgisch bijkantoor van vennootschap X voort te zetten. Het nieuwe Belgisch bijkantoor van vennootschap Y kan onafhankelijk operationeel actief zijn.

24. De notariële akte verleden in het land van de hiervoor bedoelde nieuwe EU onderneming zal duidelijk vermelden dat de activa en passiva die momenteel zijn toegewezen aan een bijkantoor van vennootschap X in een bepaalde EU-lidstaat (in casu België), zullen worden toegewezen aan het bijkantoor van vennootschap Y in dezelfde EU-lidstaat (België).

III.B.2. Tweede voorwaarde: de overnemer is een belastingplichtige met minstens een gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting

25. Naar Belgisch recht wordt voor de toepassing van het bedoeld niet-leveringsbeginsel niet vereist dat de overnemer beschikt over een volledig recht op aftrek van voorbelasting.

26. Bij de beoordeling van de voorwaarde of de overnemer een belastingplichtige is die de btw geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken, zal bij een overnemer die vóór de overdracht al een gemengde belastingplichtige was, moeten worden nagegaan op welke wijze het recht op btw-aftrek na de overdracht zal worden uitgeoefend: volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal of het werkelijk gebruik (zie bijvoorbeeld Voorafg. Besliss. nr. 2013.066 van 26.03.2013, www.fisconetplus.be).

27. Bij toepassing van de methode van het algemeen verhoudingsgetal zal de overnemer recht hebben op een gedeeltelijke aftrek van btw indien die verschuldigd zou zijn (op basis van een pro rata). In dat geval wordt voldaan aan de voorwaarde dat de overnemer een belastingplichtige is met minstens een gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting en kunnen de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek toegepast worden.

28. Op grond van artikel 45, § 1, 4° en 5°, van het Btw-Wetboek mag elke belastingplichtige de belasting van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in aftrek brengen, op voorwaarde dat hij die goederen en diensten gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot en met 10°, van het Btw-Wetboek, of voor diensten als makelaar of lasthebber bij deze handelingen, op voorwaarde dat de medecontractant buiten de EU is gevestigd.

29. Het Belgisch bijkantoor van vennootschap X heeft contracten afgesloten met klanten die zowel binnen als buiten de Europese Unie gevestigd zijn. Een deel van de omzet van het Belgisch bijkantoor van vennootschap X wordt gegenereerd uit inkomsten ontvangen van klanten die gevestigd zijn buiten de EU. Bijgevolg kwalificeert het Belgisch bijkantoor van de vennootschap X als een gemengde btw-belastingplichtige met een beperkt recht op aftrek van voorbelasting.

30. Aangezien alle activiteiten van het Belgisch bijkantoor van vennootschap X zullen worden overgedragen aan het nieuw Belgisch bijkantoor van vennootschap Y (met inbegrip van de contracten met klanten die gevestigd zijn buiten de EU), zal de overnemer een beperkt recht op aftrek hebben overeenkomstig artikel 45, § 1, 4° en 5°, van het Btw-Wetboek, waarbij het recht op aftrek van voorbelasting wordt berekend op basis van een algemeen verhoudingsgetal (de omzet afkomstig van niet-EU-klanten in verhouding tot de totale omzet van het bijkantoor).

31. De voorwaarde dat de overnemer een belastingplichtige is die de btw, indien deze bij de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken, is volgens de DVB in casu vervuld.